李莉   濟(jì)寧川海貿(mào)易有限公司

摘要：本文主要討論《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)（2006）》有關(guān)規(guī)定中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)歸屬問題和轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)初始剩余權(quán)益的成本調(diào)整問題，針對上述兩個問題，提出自己的看法。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)   土地使用權(quán)   無形資產(chǎn)   初始剩余權(quán)益

一、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)歸屬問題

號——投資性房地產(chǎn)（2006）》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)具體包括：（一）已出租的土地使用權(quán)；（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；（三）已出租的建筑物。問題是，投資性房地產(chǎn)包括的第二部分，即持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在實(shí)際工作中，這部分土地使用權(quán)將來開發(fā)使用，并不與地上附著物一起構(gòu)成固定資產(chǎn)成本，仍然作為土地使用權(quán)獨(dú)立核算。那么，企業(yè)的這部分土地使用權(quán)持有期間，是無形資產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)？同樣，如果企業(yè)將其作為投資性房地產(chǎn)核算時(shí)，企業(yè)卻開發(fā)使用，在開發(fā)使用期間，有了地上附著物時(shí)，它又是無形資產(chǎn)，還是投資性房地產(chǎn)？

     本文之所以這樣界定投資性房地產(chǎn)包括的范圍，原因有二：（一）按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購買的土地使用權(quán)閑置時(shí)間不得超過兩年；（二）開發(fā)的土地使用權(quán)不論將來用作投資性房地產(chǎn)，還是作為固定資產(chǎn)，盡管持有期間企業(yè)正在進(jìn)行開發(fā)，并不符合投資性房地產(chǎn)定義，因?yàn)槠淠康氖情_發(fā)使用，而短期目標(biāo)不是為賺取租金或資本增值，或兩者兼有之。

二、轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)初始剩余權(quán)益應(yīng)調(diào)整成本

   《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為公允價(jià)值變動損益，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資產(chǎn)公積（其他資本公積），計(jì)入所有者權(quán)益。企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，或計(jì)入公允價(jià)值變動損益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。我們認(rèn)為，企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分或計(jì)入公允價(jià)值變動損益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益，應(yīng)調(diào)減成本而不是虛增收入。

    為了便于說明問題，我們可以通過實(shí)例剖析如下：

【例1】2001年11月5日，甲股份公司購入土地使用權(quán)一項(xiàng)，支付價(jià)款及附帶費(fèi)用共計(jì)3 000 000元。企業(yè)計(jì)劃用作房地產(chǎn)投資，，并要求按公允價(jià)值模式計(jì)量。當(dāng)年末，該宗土地使用權(quán)公允價(jià)值為2 800 000元；次年末，該宗土地使用權(quán)為3 100 000元。第3年1月18日，轉(zhuǎn)讓。收款3 500 000元，適用營業(yè)稅稅率為5%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。有關(guān)會計(jì)處理如下：

（1）付款：

借：投資性房地產(chǎn)——成本          3 000 000

      貸：銀行存款                     3 000 000

（2）當(dāng)年末，投資性房地產(chǎn)貶值

借：公允價(jià)值變動損益                   200 000

      貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動      200 000

（3）次年末，投資性房地產(chǎn)增值

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動 300 000

      貸：公允價(jià)值變動損益        300 000

（4）轉(zhuǎn)讓

借：銀行存款            3 500 000

       貸：其他業(yè)務(wù)收入      3 500 000

同時(shí)，轉(zhuǎn)成本及稅金

借：其他業(yè)務(wù)成本                         3 100 000

       貸：投資性房地產(chǎn)——成本             3 000 000

                     ——公允價(jià)值變動      100 000

   應(yīng)交營業(yè)稅=3 500 000×5%=175 000(元)

借：營業(yè)稅金及附加            175 000

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅  175 000

同時(shí)：

借：公允價(jià)值變動損益 100 000

100 000  

 上例中，該企業(yè)的營業(yè)收入是3 500 000元加100 000元，等于3 600 000元。而實(shí)際的流轉(zhuǎn)額只有3 500 000元，應(yīng)交營業(yè)稅也是按3 500 000元計(jì)算繳納的；其二，該企業(yè)按照上述會計(jì)處理，不僅無形中增加了收入，為以后計(jì)算稅前列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等也帶來麻煩，如果增加收入，當(dāng)然好，如果減少收入，也會影響業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等的稅前列支金額。最后，上述處理虛增收入，當(dāng)然公允價(jià)值變動損益如果是借方余額的話，也可能虛減收入，不能真實(shí)反映企業(yè)的收入狀況。因此，我們認(rèn)為，企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分，或計(jì)入公允價(jià)值變動損益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益，調(diào)整成本而不是收入。也就是說上述實(shí)例中的最后一步分錄應(yīng)為：借記“公允價(jià)值變動損益”100 000元，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”100 000元。

類似上述實(shí)例，還有企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益，即同樣要應(yīng)調(diào)整成本。而不是一些人認(rèn)為的調(diào)整收入。

【例2】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額450 000 000元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，假設(shè)轉(zhuǎn)換后采用公允價(jià)值模式計(jì)量，4月15日該寫字樓的公允價(jià)值為4 700 000元，20×7年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為480 000 000元。20×8年4月租賃期屆滿，甲企業(yè)收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于20×8年6月以550 000 000元出售，出售款項(xiàng)已收訖。適用營業(yè)稅稅率為5%，假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。會計(jì)處理如下：

（1）20×7年4月15日

借：投資性房地產(chǎn)——×寫字樓（成本）  470 000 000

       貸：開發(fā)產(chǎn)品　　　                  450 000 000

           資本公積——其他資本公積　       20 000 000

（2）20×7年12月31日

借：投資性房地產(chǎn)——×寫字樓公允價(jià)值變動）10 000 000

　  　貸：公允價(jià)值變動損益                     10 000 000 　　　　　　　　　　　　　　

（3）20×8年6月，出售時(shí)

      借：銀行存款　          550 000 000 　　　　　　　　　　　　　　　　　

　       貸：其他業(yè)務(wù)收入       550 000 000 　　　　　　　　　　　　　

      借：其他業(yè)務(wù)成本　　　  480 000 000 　　　　　　　　　　　　　

         貸：投資性房地產(chǎn)——××寫字樓(成本）　        470 000 000

　　　　　　　           ——××寫字樓（公允價(jià)值變動     10 000 000

應(yīng)交營業(yè)稅=550 000 000×5%=27 500 000（元）

借：營業(yè)稅金及附加           27 500 000

   貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 27 500 000

同時(shí)，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

借：公允價(jià)值變動損益  10 000 000

　　    貸：其他業(yè)務(wù)收入　　10 000 000　　

同時(shí)，將轉(zhuǎn)換時(shí)，原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入：

借：資本公積——其他資本公積 20 000 000

   貸：其他業(yè)務(wù)收入             20 000 000

可見，上述實(shí)例中同樣虛增了收入，既有后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)價(jià)格上漲產(chǎn)生的公允價(jià)值變動損益部分，也有開始轉(zhuǎn)換時(shí)原計(jì)入資本公積的部分。我們認(rèn)為，上述虛增的收入應(yīng)調(diào)減其他業(yè)務(wù)成本比較合適。即作如下會計(jì)分錄：

將投資性房地產(chǎn)累計(jì)增加的公允價(jià)值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本：

借：公允價(jià)值變動損益  10 000 000

　　    貸：其他業(yè)務(wù)成本　　10 000 000　　

同時(shí)，將轉(zhuǎn)換時(shí)，原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本：

借：資本公積——其他資本公積 20 000 000

   貸：其他業(yè)務(wù)成本             20 000 000

由上可見，我們認(rèn)為，轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)初始剩余權(quán)益在轉(zhuǎn)讓時(shí)調(diào)減成本，而不調(diào)增收入的原因：一是，防止虛增收入，從而防止因收入增加，相應(yīng)虛增稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等一些因?yàn)榘词杖氡壤惽翱鄢馁M(fèi)用。同樣，也防止虛減收入，從而防止因收入減少，相應(yīng)虛減稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等一些因?yàn)榘词杖氡壤惽翱鄢馁M(fèi)用；二是，投資性房地產(chǎn)收入與其流轉(zhuǎn)稅更加配比，符合配比原則。

參考文獻(xiàn)

1.中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006；

2.中華人民共和國財(cái)政部.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006。