莊美維    寧波正源會計師事務所有限公司

摘要：由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金運用收益率普遍高于社會平均資金運用收益率，所以利用債務資本籌集經(jīng)營資金，運用財務杠桿創(chuàng)造股東財富最大化成為開發(fā)商的熱衷。使房地產(chǎn)開發(fā)過程中的借款費用的會計處理問題尤其重要。本文就新會計準則在房地產(chǎn)企業(yè)借款費用資本化應用時的會計處理進行探討。

關鍵詞：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)  借款費用  資本化  

　一、房地產(chǎn)企業(yè)借款費用會計處理的現(xiàn)狀

為了增強企業(yè)會計報表的可比性，提高會計信息質(zhì)量，財政部多次頒布法規(guī)規(guī)范借款費用的會計處理，財政部在2006年2月修訂后頒布的《我國企業(yè)會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱《新會計準則》），對規(guī)范借款費用的會計處理更具有實質(zhì)性的意義，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在具體操作過程中存在一些問題和不足。

1.資本化開始時點的提前性

房地產(chǎn)企業(yè)即使購置土地，并支付了大量資金，如果房屋的實體建造活動還沒有開始，不應將其認為為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始（即不符合借款費用資本化的第3個條件），也就不應將土地使用權從無形資產(chǎn)科目轉(zhuǎn)入開發(fā)成本科目。由于近幾年來，取得土地使用權的價款占到房地產(chǎn)開發(fā)成本比重在30%至50%不等，有的可能更高。房地產(chǎn)企業(yè)購入土地后，會根據(jù)房地產(chǎn)市場變化的情況或其他原因延期一年半載后才實施項目工程，并自認為：為開發(fā)自己的產(chǎn)品而購置的土地，理應作為房屋開發(fā)成本中的土地成本，這樣，支付土地款發(fā)生的借款費用自然成了借款費用資本化的對象，存在資本化開始時點的提前性。

2．在專用借款及一般借款規(guī)定的局限性

房地產(chǎn)企業(yè)在會計核算中為更準確計算開發(fā)成本，通常會在月末或季末按工程進度來估算開發(fā)成本。在計算專用借款費用時，會直接采用銀行借款實際結(jié)算的利息費用與未動用利息的存息的差額作為資本化金額計入有關的開發(fā)成本。而計算一般借款利息資本化金額時，會采用上月末或季末的累計開發(fā)成本加權平均數(shù)超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率來計算。而以上的累計開發(fā)成本已包含了預付工程款及其他預估數(shù)等，按此計算自然增大了資本化金額。另外如果同時涉及多個工程項目開發(fā)，，要計算占用一般借款的加權平均利率，同時又要計算累計支出加權平均數(shù)有較大的難度，如果選擇最高或較高的資本化率，同樣會增加資本化的金額。

3.對借款費用停止資本化時點的局限性

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會根據(jù)土地的規(guī)模、運營資金的實力、房屋的銷售情況、房屋的類型、規(guī)劃的限制等因素對一大塊土地進行分期開發(fā)，等前期基本完成，再接著進行下一期的開發(fā)。而會計核算中可能會把同類型的房屋放在一起核算開發(fā)成本，開發(fā)成本歸集資本化的時間會在全部房屋完工以后，這樣也會造成資本化金額的增加。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會因銷售方式的不同，形成不同的資本化時點。如采用預售方式的，只要房地產(chǎn)的開發(fā)產(chǎn)品建造到符合預售要求的程度，就可申請預售許可證，開始進行房屋的預售，而此時到可使用狀態(tài)還有很長的建設時間，將使預售的房地產(chǎn)項目的資本化期間遠短于現(xiàn)房銷售的房地產(chǎn)項目，使預售房地產(chǎn)項目承擔的借款費用更多地被費用化處理，所以將銷售作為資本化停止的時間不符合會計慣例。如采用現(xiàn)房銷售作為資本化停止的時點，又可能導致開發(fā)產(chǎn)品已達到可使用狀態(tài)，卻仍然對借款費用進行著資本化。所以無論在哪種情況下，以開發(fā)產(chǎn)品銷售作為資本化停止的時間是很不合理的。

4.新準則在借款時間上規(guī)定的局限性

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中"相當長時間"，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為1年以上（含1年）。如果某房地產(chǎn)企業(yè)受有關部門或單位委托建造幾幢簡易安置房而借入10個月的專門借款，根據(jù)新準則及指南的有關規(guī)定，其所發(fā)生的借款費用只能費用化，計入財務費用，就因為借款期限不到一年，相關借款費用不能資本化，不符合實質(zhì)重于形式的原則。如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)人為延長建設期，使建設期達到一年，就可以達到借款費用資本化的目的。

對于借款費用的資本化，應頒布有關準則的實施細則，使實施細則及有關制度在不斷完善中考慮到以下幾點建議。

新會計準則對借款費用規(guī)定需同時滿足下列三個條件的，才能開始資本化：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。房地產(chǎn)企業(yè)購入土地時，其主要目的是用于房地產(chǎn)開發(fā)，其資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)是開發(fā)后的房屋，而不是按土地目前的狀況予以出售。在此需明確強調(diào)，只有在房屋實體建造活動開始時（前期工程開始時）才是土地款發(fā)生的借款費用資本化開始時點。另外，還需明確合理確定前期工程開始時點問題。由于前期工程開始時工作比較零亂，不可預見的情況時有發(fā)生，正常會出現(xiàn)短期的停工現(xiàn)象，可以明確如果連續(xù)停工未超過3個月，前期工程開始的時點不受影響。

2．增強借款費用資本化金額計算的可操作性

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。同時，對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛購，即為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權平均利率計算確定。

3．合理確定借款費用資本化停止的時點

購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化。購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，如果可以選擇將生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)時作為借款費用停止資本化的時點，那房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有可能為了各種目的，選擇符合資本化條件的資產(chǎn)達到可使用或可銷售狀態(tài)時來停止資本化，那將會使會計信息不具備可比性。應明確其停止資本化時點，可以以開發(fā)產(chǎn)品取得“竣工驗收備案證明”的時點作為達到可使用狀態(tài)作為停止資本化的時點，從而在一定程度上保證會計信息的真實、可靠，并且更具有可比性。

參考文獻：

借款費用[M].北京:經(jīng)濟科學出版社，2001

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[4]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[M].北京：人民出版社.2007

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