本文關(guān)鍵詞：營改增對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響——基于上海市改革試點(diǎn)政策的分析，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

【摘要】本文以深市A股交通運(yùn)輸業(yè)上市公司為研究對象，基于其2012年以及2013年上半年年報(bào)數(shù)據(jù)，分析了“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)上市公司在稅負(fù)、成本管理、固定資產(chǎn)投資、財(cái)務(wù)核算方面的影響。本文認(rèn)為，交通運(yùn)輸企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員在采購環(huán)節(jié)要嚴(yán)格把關(guān)，通過稅收籌劃，，提高營運(yùn)設(shè)備有效更新率和可抵扣成本的抵扣比例；企業(yè)經(jīng)營管理部門則應(yīng)爭取拓展境外服務(wù)業(yè)務(wù)，充分享受增值稅稅收優(yōu)惠政策。
一、文獻(xiàn)綜述
     “營改增”試點(diǎn)已兩年有余，國內(nèi)許多學(xué)者對交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”這一課題從不同角度進(jìn)行了研究。
     一是從稅制的角度。白彥峰等對12家滬深A(yù)股代表性上市交通運(yùn)輸企業(yè)在外購、勞務(wù)以及新增固定資產(chǎn)等方面的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在實(shí)行低稅率的同時(shí)，分情況處理新增固定資產(chǎn)中所含的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可以很好地解決交通運(yùn)輸企業(yè)在營改增后可能出現(xiàn)的稅負(fù)不均問題。王如燕等認(rèn)為“營改增”試點(diǎn)中存在稅率設(shè)計(jì)偏高、可抵扣項(xiàng)目較少、一般納稅人界定有漏洞等問題。
     二是從企業(yè)的角度。學(xué)術(shù)界的研究主要集中在企業(yè)稅負(fù)的變化方面。張丹認(rèn)為在長期趨勢下，大多數(shù)企業(yè)稅負(fù)減輕；而在改革剛起步的短期內(nèi)，企業(yè)稅負(fù)有較大幅度的增長。黃桂蘭對物流業(yè)81 家上市公司進(jìn)行稅負(fù)測算后發(fā)現(xiàn)，56%的企業(yè)稅負(fù)增加明顯，其中道路運(yùn)輸和裝卸企業(yè)最為突出。
綜上所述，盡管學(xué)界及業(yè)界探討“營改增”的文獻(xiàn)較多，但討論“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)財(cái)務(wù)管理影響的文章并不多�！盃I改增”后交通運(yùn)輸企業(yè)的納稅環(huán)境改變了，對企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動產(chǎn)生了重大影響，因此，探討企業(yè)如何適應(yīng)新的納稅環(huán)境以達(dá)到財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、樣本選擇與數(shù)據(jù)處理方法
     按照證監(jiān)會行業(yè)分類的標(biāo)準(zhǔn)，在深交所上市的交通運(yùn)輸企業(yè)共有18家，由于高速公路的通行費(fèi)收入還沒有納入“營改增”的范圍，所以，粵高速（000429）、華北高速（000916）和東莞控股（000828）3家公司從樣本公司中剔除。另外，宜昌交運(yùn)（002627）繳納的流轉(zhuǎn)稅中包含消費(fèi)稅，廈門港務(wù)（000905）提供的半年報(bào)數(shù)據(jù)無法推算應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅，也將其剔除出去。
     本文最終選取13家交通運(yùn)輸業(yè)上市公司為樣本，對其2012年、2013年上半年財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了研究，并作如下說明：
（1）所選13家樣本公司中，包括陸路運(yùn)輸、水路運(yùn)輸、航空運(yùn)輸、倉儲、裝卸搬運(yùn)4大類。既有交通運(yùn)輸企業(yè)，也有物流輔助企業(yè)，營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。
（2）由于納入合并報(bào)表的子公司經(jīng)營范圍多樣化，在2012年、2013年上市公司合并報(bào)表中均有相當(dāng)數(shù)額的增值稅和營業(yè)稅，且財(cái)務(wù)報(bào)表本身提供的信息有限，無法得出每個(gè)公司具體的增值稅額和營業(yè)稅額，故將增值稅和營業(yè)稅加總計(jì)算流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率。
（3）有些樣本公司的子公司適用不同的城建稅稅率，為使計(jì)算盡量準(zhǔn)確，本文計(jì)算流轉(zhuǎn)稅時(shí)有些是根據(jù)城建稅倒推，有些是根據(jù)教育費(fèi)附加倒推。根據(jù)報(bào)表附注提供的有關(guān)數(shù)據(jù)，采用手工計(jì)算，公式如下：
流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率=本期應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅/ 本期營業(yè)收入
本期應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅=本期應(yīng)交城建稅/城建稅率
或=本期教育費(fèi)附加/ 附加費(fèi)率

三、“營改增”對樣本公司的影響
（一）對企業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響
     13家公司2012年上半年繳納的是營業(yè)稅，2013年上半年改征增值稅，且繳納的流轉(zhuǎn)稅中均無消費(fèi)稅。也就是說，在2012年上半年13家公司繳納的流轉(zhuǎn)稅是營業(yè)稅，2013年主要是增值稅，也含有少量的營業(yè)稅，因此，可以通過流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率的增減變化來考察“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響，如表1所示。
表 1                      樣本公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率對比表

股票代碼與簡稱
2012年1~6月流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率 （%）
2013年1~6月流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率 （%）
稅負(fù)率變化 （%）
流轉(zhuǎn)稅稅收優(yōu)惠政策

000022深赤灣A
3.5853
0.8131
- 2.7722
境外服務(wù)免稅

000088鹽田港
3.3621
3.4066
0.0445
無

000089深圳機(jī)場
3.2836
2.5445
- 0.7391
無

000099中信海直
4.7519
1.5359
- 3.2160
飛機(jī)維修勞務(wù)稅負(fù)超過6%的部分即征即退

000507珠海港
1.7922
0.9039
- 0.8883
風(fēng)力發(fā)電即征即退50%

000520∗ ST鳳凰
1.5694
1.4217
- 0.1477
境外業(yè)務(wù)免稅

002040 南京港
3.3328
4.7369
1.4041
無

002245澳洋順昌
0.7079
0.5700
- 0.1379
小額貸款優(yōu)惠

002492 恒基達(dá)鑫
4.0722
2.9249
- 1.1473
境外業(yè)務(wù)免稅

002682 龍洲股份
2.5254
2.0948
- 0.4306
客運(yùn)簡易征收

300013新寧物流
3.6762
3.3001
- 0.3761
差額征稅

300240飛力達(dá)
1.5653
1.5386
- 0.0267
差額征稅、免營業(yè)稅

300350華鵬飛
3.7643
21.4196
17.6553
無

平均值
2.9222
3.6316
-

注： 表中數(shù)據(jù)來自深交所網(wǎng)站。

1. 樣本公司“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)有升有降。從表1看出，“營改增”后樣本公司中的10家流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率是下降的，占比77%，；3家公司稅負(fù)率上升，占比23%，個(gè)別公司稅負(fù)上升程度很高。中信海直稅負(fù)下降最明顯，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率由4.751 9%下降到1.535 9%，流轉(zhuǎn)稅稅額下降68%；華鵬飛稅負(fù)上升幅度最大，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率由3.7643%上升到17.655 3%，流轉(zhuǎn)稅稅額上升469%。由于個(gè)別公司稅負(fù)上升幅度較大，導(dǎo)致樣本公司整體流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率平均值是上升的。
2. 物流輔助業(yè)“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降。物流輔助業(yè)稅改前營業(yè)稅率為3%、5%，稅改后增值稅率為6% ，在“營改增”后因增值稅稅率較低致稅負(fù)下降。
深赤灣A主營業(yè)務(wù)為集裝箱和散雜貨的港口裝卸、倉儲、運(yùn)輸及其他配套服務(wù)，2013年半年報(bào)中納入合并范圍的只有2家子公司經(jīng)營陸路和水路運(yùn)輸，絕大多數(shù)子公司經(jīng)營裝卸、倉儲、貨運(yùn)代理及其他配套服務(wù)，2012年1 ~ 10月，該集團(tuán)的裝卸收入、拖輪收入及拖車收入按照3%稅率繳納營業(yè)稅，倉儲收入、代理收入及租賃收入按照5%稅率繳納營業(yè)稅。自2012年11月1日起，上述收入由繳納營業(yè)稅改為按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%稅率繳納增值稅，深赤灣流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率由3.5853%下降到0.8131% ，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)下降了77%，大大降低了稅務(wù)成本。
3. 享有稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)稅負(fù)下降。南京港和恒基達(dá)鑫均屬于物流輔助業(yè)，主營業(yè)務(wù)為倉儲和裝卸服務(wù)，兩家公司業(yè)務(wù)規(guī)模相當(dāng)，南京港和恒基達(dá)鑫的毛利率分別是48.90%和52.89%，但它們的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率卻分別是4.736 9%和2.924 9%。
究其原因，恒基達(dá)鑫在財(cái)報(bào)中披露2013年1 ~ 6月份向境外客戶提供的服務(wù)收入占總收入的30% ，而南京港未披露有對境外企業(yè)提供服務(wù)。根據(jù)財(cái)稅［2013］106號《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的規(guī)定，公司向境外企業(yè)提供的物流輔助服務(wù)（倉儲業(yè)服務(wù)除外）免征增值稅。
4. 新增可移動固定資產(chǎn)的對流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響比較明顯。從表3看出，龍洲股份、澳洋順昌、新寧物流、中信海直四家公司2013年上半年新增可以動固定資產(chǎn)占營業(yè)收入的比重較大，分別為7.51%、6.27%、2.88%、2.66%，它們的稅負(fù)降低幅度都較大。
5. 新增可移動固定資產(chǎn)不多又不能享受稅收優(yōu)惠政策的公司流轉(zhuǎn)稅上升幅度較大。如華鵬飛在半年報(bào)中披露2013年1 ~ 6月購進(jìn)可移動固定資產(chǎn)6 633 105.60元，占營業(yè)收入的比重為3.69% ；因其主營業(yè)務(wù)含有制造業(yè)，而財(cái)報(bào)提供的信息又有限，無法計(jì)算貨物運(yùn)輸及物流輔助業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅額及成本抵扣率。但該公司對稅負(fù)增加的解釋是“無法核算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣”，也就是說該公司進(jìn)項(xiàng)稅額較少，成本抵扣率較低。
（二）對成本管理的影響
征收營業(yè)稅時(shí)，企業(yè)成本管理的目標(biāo)主要是控制和降低成本，實(shí)現(xiàn)利潤最大化；改征增值稅后，由于增值稅實(shí)行以票控稅，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣必須取得增值稅專用發(fā)票。因此，成本管理的目標(biāo)是在控制和降低成本的同時(shí)，還要盡可能取得增值稅專用發(fā)票，提高可抵扣成本的抵扣率，以減輕企業(yè)稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)利潤最大化。
表 2                    物流企業(yè)成本結(jié)構(gòu)表

運(yùn)輸成本
貨物代理
流通加工
信息及相關(guān)業(yè)務(wù)成本
配送
裝卸搬運(yùn)
倉儲成本
合計(jì)

57%
15%
9%
8%
7%
3%
1%
100%

數(shù)據(jù)來源： 中國物流信息中心

如表2所示，根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會對2012年全國重點(diǎn)物流企業(yè)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查，物流企業(yè)的成本構(gòu)成中，運(yùn)輸成本占57% （其中，燃油成本占運(yùn)輸成本的比重為42%）；貨物代理、配送及一體化物流業(yè)務(wù)成本分別占15%，9%和7%。從表2可以看出，物流企業(yè)的成本中有許多是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)成本占營業(yè)成本的不同比例對公司的利潤會產(chǎn)生不同的影響。下面以南京港股份有限公司為例，公司主營業(yè)務(wù)為港口裝卸、儲存與中轉(zhuǎn)，主要裝卸貨種包括原油、成品油和液體化工品，適用的增值稅率為6%。依據(jù)該公司2012年半年報(bào)數(shù)據(jù)，假設(shè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)成本占營業(yè)成本的不同比例，計(jì)算其對公司凈利潤的影響，見表3。
由敏感性分析看到，隨著不能抵扣進(jìn)項(xiàng)成本比例的提高，對公司凈利潤的貢獻(xiàn)越來越小，兩者成負(fù)相關(guān)關(guān)系。當(dāng)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)成本比例達(dá)到75%左右時(shí)，對公司凈利潤影響最小，即“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)變化很��；當(dāng)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)成本比例大于75%時(shí)，對公司凈利潤的貢獻(xiàn)是負(fù)增長，即企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)較以前加重了。

表 3 公司凈利潤對不能抵扣進(jìn)項(xiàng)成本
占營業(yè)成本比重的敏感性分析                    單位： 元

征收營業(yè)稅時(shí)（裝卸業(yè)務(wù)稅率3%、 倉儲業(yè)務(wù)稅率5%）

①營業(yè)收入
87 357250
87 357250
87 357250
87 357250

②營業(yè)成本
45 084510
45 084510
45 084510
45 084510

毛利率
48%
48%
48%
48%

③不能抵扣成本
27 050706
31 559157
36 067608
40 576059

④不能抵扣成本占比④=③/②
60%
70%
80%
90%

⑤營業(yè)稅金及附加
3 260798
3 260798
3 260798
3 260798

凈利潤
25 149421
25 149421
25 149421
25 149421

征收增值稅時(shí)（裝卸、 倉儲業(yè)務(wù)稅率均為6%）

⑥銷項(xiàng)稅額⑥=①×6％
5 241435
5 241435
5 241435
5 241435

⑦進(jìn)項(xiàng)稅額⑦＝ （②-③） ×17％
3 065747
2 299310
1 532873
766436

⑧應(yīng)交增值稅⑧＝⑥-⑦
2 175688
2 942125
4 474999

⑨稅負(fù)減少⑨＝⑤-⑧
1 085110
318673
- 447764
- 1 214201

⑩對凈利潤的增厚幅度⑩＝⑨/凈利潤
4.31%
1.27%
-1.78%
-4.83%

（三）對固定資產(chǎn)投資的影響
本文將固定資產(chǎn)區(qū)分為房屋建筑物和可移動固定資產(chǎn)，“新增可移動固定資產(chǎn)”是根據(jù)報(bào)表附注中新增固定資產(chǎn)原值減去新增房屋建筑物的原值。
營業(yè)稅改征增值稅后，新購固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這會促使交通運(yùn)輸企業(yè)加快固定資產(chǎn)的更新，對行業(yè)裝備升級換代、提高信息化水平有積極意義。但稅改初期，改征增值稅對交通運(yùn)輸業(yè)固定資產(chǎn)投資的影響尚不明顯。
表4是樣本公司2012年和2013年1 ~ 6月新增可移動固定資產(chǎn)占營業(yè)收入比重對比表，從表中看出，只有兩家公司2013年上半年購入固定資產(chǎn)的比重略高于2012年，ST鳳凰、恒基達(dá)鑫、珠海港和深赤灣2012年上半年購入固定資產(chǎn)占營業(yè)收入的比重分別是211.78%、104.24% 、24.36%和20.10%，2013年上半年卻分別低至0.09%、1.77%、1.31%和1.60% 。

表 4     新增可移動固定資產(chǎn)占營業(yè)收入比重對比表

公司簡稱
2012年1~6月
2013年1~6月

新增可移動固定資產(chǎn)（元）
新增可移動固定資產(chǎn)占營業(yè)收入比重
新增可移動固定資產(chǎn)（元）
新增可移動固定資產(chǎn)占營業(yè)收入比重

深赤灣
173 912940
20.10%
13 685833
1.60%

鹽田港
108984
0.74%
63700.00
0.04%

深圳機(jī)場
13 721941.16
1.13%
7 826420.87
0.65%

中信海直
35 695945.72
7.04%
13 872222.10
2.66%

珠海港
57 809851.28
24.36%
7 206514.46
1.31%

∗ ST鳳凰
2 340 896287.63
211.78%
658560.33
0.09%

南京港
688131.54
0.80%
1 926435.68
2.21%

澳洋順昌
23 214288.95
3.71%
54 028119.03
6.27%

恒基達(dá)鑫
85 622775.45
104.24%
1 704992.84
1.77%

龍洲股份
63 142096.69
8.07%
70 764250.17
7.51%

新寧物流
5 891330.66
3.89%
5 190932.74
2.88%

飛力達(dá)
38 040824.19
3.81%
20 184331.04
2.22%

華鵬飛
— —
— —
6 633105.60
3.69%

注： 華鵬飛2012年半年報(bào)在證監(jiān)會網(wǎng)站上并未查到。
（四）對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響
“營改增”雖然只是征收的流轉(zhuǎn)稅稅種發(fā)生了變化，但這一變化對企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響卻較大。
1. 賬簿設(shè)置方面：①征收營業(yè)稅時(shí)，只需在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置一個(gè)二級賬戶——“應(yīng)交營業(yè)稅”即可。②改征增值稅后，一般納稅人需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)置兩個(gè)二級賬戶——“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”，然后在“應(yīng)交增值稅”二級科目之下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”“已交稅金”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等多個(gè)三級明細(xì)賬戶，并設(shè)置專門的應(yīng)交增值稅明細(xì)賬簿，對增值稅進(jìn)行準(zhǔn)確核算。
2. 稅額計(jì)算方面：應(yīng)交營業(yè)稅=營業(yè)收入×稅率；應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。
3. 賬戶核算內(nèi)容方面：①征收營業(yè)稅時(shí)，“主營業(yè)務(wù)收入”的入賬金額是服務(wù)發(fā)票金額或合同金額，“主營業(yè)務(wù)成本”的入賬金額包含購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅額。②改征增值稅后，“主營業(yè)務(wù)收入”的入賬金額是發(fā)票金額扣除增值稅額，“主營業(yè)務(wù)成本”的入賬金額不包含購進(jìn)貨物時(shí)支付的增值稅額。


四、思考與結(jié)論
1. “營改增”后交通運(yùn)輸企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)差異變大，說明部分公司能夠及時(shí)應(yīng)對“營改增”帶來的影響，充分利用增值稅稅收優(yōu)惠政策，合理進(jìn)行稅收籌劃，稅負(fù)水平的降低幅度大于同行業(yè)的其他公司。
2. 企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員要精通增值稅的核算規(guī)定，嚴(yán)格把關(guān)，在采購環(huán)節(jié)要保證本企業(yè)的合同流、發(fā)票流和資金流的一致，且盡量選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，以提高可抵扣成本的抵扣比例。
3. 因固定資產(chǎn)購置成本高，一旦購入就會給企業(yè)帶來較大的進(jìn)項(xiàng)稅額， “營改增”后企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資會使其增值稅稅負(fù)明顯降低。但是由于運(yùn)輸工具價(jià)值高，使用周期長，對于多數(shù)相對成熟的運(yùn)輸企業(yè)而言，未來數(shù)年內(nèi)不可能有大額資產(chǎn)購置計(jì)劃，這也充分解釋了為什么“營改增”后樣本公司固定資產(chǎn)投資規(guī)模卻小于“營改增”之前的投資額。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員要進(jìn)行增值稅納稅籌劃，在更新營運(yùn)設(shè)備的同時(shí)降低企業(yè)的稅務(wù)成本。
4. 在陸路運(yùn)輸行業(yè)，個(gè)體車輛占了很大比例�！盃I改增”后，規(guī)模較大的運(yùn)輸企業(yè)招標(biāo)時(shí)出于減輕稅負(fù)的考慮要考慮對方是否能提供增值稅專用發(fā)票，所以通常會選擇規(guī)模較大的外包商進(jìn)行合作。因此，“營改增”成為促進(jìn)運(yùn)輸行業(yè)整合的契機(jī)。

主要參考文獻(xiàn)
1. 張丹，楊秋煦.營改增對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響——基于上海市改革試點(diǎn)政策的分析.財(cái)會月刊，2013；3
2. 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財(cái)稅［2013］106號，2013-12-12

  本文關(guān)鍵詞：營改增對交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)的影響——基于上海市改革試點(diǎn)政策的分析，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

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