本文關鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及應用研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

西安理工大學 碩士學位論文 企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及應用研究 姓名：石瑩波 申請學位級別：碩士 專業(yè)：會計學 指導教師：夏斌 20070301

摘要

論文題目：企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及應用研究

學科專業(yè)：會計學
研究生：石瑩波

指導教師：夏斌副教授

簽名：越 簽名：趔。<

br />摘要

伴隨著經(jīng)濟體制的轉換和電子信息技術的迅猛發(fā)展，企業(yè)所面臨的環(huán)境發(fā)生了很大
的變化，企業(yè)之問的競爭變得日益激烈。經(jīng)濟環(huán)境的巨變推動著管理科學的發(fā)展，順應 這一發(fā)展趨勢，戰(zhàn)略管理應運而生。而成本是一個影響企業(yè)競爭力大小、生存發(fā)展?jié)摿?高低的重要問題，發(fā)展現(xiàn)代企業(yè)就要迅速解決成本控制方法方面的問題。在新的管理環(huán) 境下，傳統(tǒng)成本管理由于自身的缺陷難以適應戰(zhàn)略管理的需要，管理人員無法從中獲得 成本改善的機會，使得成本控制弱化。改變這種狀態(tài)最有效途徑就是從戰(zhàn)略高度來認識 成本，運用戰(zhàn)略成本管理方法，提高我國企業(yè)的成本管理水平，增加其競爭力，尋求企 業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略成本管理的應用將使我國落后的成本管理產(chǎn)生根本性的轉機，
企業(yè)推行戰(zhàn)略成本管理具有很強的現(xiàn)實意義。

本文主要分為六章來展開研究。第一章引言中論述了本文研究的背景、意義、研究 的主要內容和方法，第二章中先對戰(zhàn)略成本管理基本概念和發(fā)展動態(tài)進行了簡要的闡 述，然后論述了戰(zhàn)略成本管理的內涵并對各種模式迸行比較，第三章中深入詳細地論述 了戰(zhàn)略成本管理的三大分析工具。第四章和第五章是本文的重點部分，其中。在第四章 中重點針對作業(yè)成本管理和成本企劃兩大戰(zhàn)略成本管理模型，對它們產(chǎn)生的背景、基本 方法進行了詳細研究，并對其優(yōu)勢和缺陷進行評析，提出它們之間存在內在結合的可能。 然后詳細探討了對模型有影響的因素，建立了企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型以及具體的實旆步 驟，在第五章中以陜西Ｙ，．ＤＧＳ公司為飼，在對其成本管理現(xiàn)狀進行分析的基礎上，為其 建立戰(zhàn)略成本管理體系。第六章是全文的結論部分，對本文的研究成果及不足予以總結， 并對未來的研究進行展望。 關鍵詞：戰(zhàn)略成本管理；作業(yè)成本管理；成本企劃；作業(yè)成本法；成本動因分析

１ｉｔｉｅ：

ＴＨＥ

ＳＴＵＤＹ

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ＥＮＴＥＲＰＲＩＳＥ

ＳＴＲＡＴＥＧＩＣ

ＣＯＳＴ

ＭＡＮＡＧＥＭＥＮＴ

ＡＮＤ

ＡＰＰＬＩＣＡ砷ＯＮ

Ｍａｊｏｒ：Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ
Ｎａｍｅ：Ｙｉｎｇ?ｂｏ Ｓｈｉ
Ｓｕｐｅｒｖｉｓｏｒ：Ａｓｓｏｃｉａｔｅ ｐｒｏｆ．Ｘｉａ Ｂｉｎ

Ｗｉｔｈ

ｔｈｅ ｒｅｆｏｒｍ ｏｆ Ｃｈｉｎｅｓｅ ｉｎ Ｃｈｉｎａ
ａｒｅ

ｃｃｏｍｏｍｉｃ

ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ ｔｈｅ ｒａｐｉｄ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ，

ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ

ｆａｃｉｎｇ ｔｒｅｍｅｎｄｏｕｓ ｃｈａｎｇｅｓ ａｎｄ ｍｏｒｅ ｆｉｅｒｃｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｏｎ．Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ

ＣＯｍｅＳ ｕｐ ｆｏｒ ｔｈｅ ｃｈａｌｌｅｎｇｅ ｏｆ ｍａｎａｇｅ ｓｃｉｅｎｃｅ ｐｕｓｈｅｄ ｂｙ ｔｈｅ ｇｒｅａｔ ｃｈａｎｇｉｎｇ ｏｆ ｅｃｏｎｏｍ／ｃ ｅｎｖｉｓｏｎｍｅｎＬ Ａｓ ｔｈｅ ｋｅｙ ｆａｃｔｏｒ ｔｏ ａｆｆｅｃｔ ｔｈｅ Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｉｔｙ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ，ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｐｒｏｂｌｅｍ ｔｏ ｓｏｌｖｅ．Ｈｏｗｅｖｅｒ，ｔｈｅ ｄｅｆｅｃｔｓ ｏｆ ｔｈｅ ｔｒａｄｉｔｉｏｎａｌ

ｃｏｎｌｒｏ］ｉｓ∞ｕｒｇｅｎｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｍａｋｅ ｉｔ ｖｅｒｙ ｄｉｆｆｉｃｕｌｔ ｆｏｒ ｔｈｅ

ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｔｏ ａｄａｐｔ ｔｈｅｍｓｅｌｖｅｓ ｔｏ ｔｈｅ ｉｍｐｌｅｍｅｎｔａｔｉｏｎ ｏｆ ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ＳＯ ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｃｏｎｔｒｏｌ ｉｓ
ｆｕｎｄａｍｅｎｔａｌｌｙ ｗｅａｋｅｎｅｄ ｆｏｒ ｔｈｅ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ ｍａｎａｇｅｒｓ
ａｌｅ

ｉｍｐｏｓｓｉｂｌｅ

ｔｏ

ｆｉｎｄ ｅｆｆｅｃｔｉｖｅ ｗａｙｓ ｉｎ ｔｈｉｓ ｐｌｉｇｈｔ．
ａｓ ａ

Ｏｎｅ ｏｆ ｔｈｅ ｍｏｓｔ ｅｆｆｉｃｉｅｎｔ ｗａｙｓ ｔｏ ｔｈｉｓ ｓｉｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｉｓ ｔｏ ｌｅａｒｎ ｔｈｅ ｃｏｓｔ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ａｎｄ ａｄｏｐｔ ｔｈｅ ｓｅｅｋ ｔｈｅ

ｓｔｒａｔｅｇｙ

ｓｔｒａｔｅｇｉｃ ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ｔｏ ｉｍｐｒｏｖｅ ｔｈｅ

ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｌｅｖｅｌ ａｎｄ ｔｈｅ

ｃｏｍｐｅｆｉｆｉｖｉｔｙ ａｎｄ

ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅ ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ ａｄｖａｎｔａｇｅｓ．Ｔｈｅ ｐｒｏｆｏｕｎｄｌｙ

ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ ｏｆ

ｓｔｒａｔｅｇｉｃ

ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ｏｆｆｅｒｓ ｔｈｅ
ｉｔ ｈａｓ
ａ

ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ ｆｏｒ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅｓ ｔｏ

ｃｏｎｃｅｒｔ ｂａｃｋｗａｒｄ ｃｏｓｔ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ ａｎｄ

ｓｉｇｎｉｆｉｃａｎｔ

ｎｇａｎｍｇ ｉｎ ｐｒａｃ＝ｉｉｃｅ．

１１１ｉｓ ｔｈｅｓｉｓ ｉｓ ｃｏｍｐｏｓｅｄ ｏｆ ｓｉｘ ｃｈａｐｔｅｒｓ．Ｉｎ ｃｂａｐｔｅＴ ＯＤｅ，Ｉｈｃ ｒｅｓｅａｒｃｈ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ，ｔｈｅ ｍｅａｎｉｎｇ，ｔｈｅ ｍａｉｎ ｃｏｎｔｅｎｔｓ ｉｎｔｒｏｄｕｃｅｄ，ｔｈｅ ａｎａｌｙｓｉｓ ｔｏｏｌｓ

ａｎｄ

ｍｅｔｈｏｄｓ ｏｆ

ａｒｅ

ｇｉｙｅｎ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｔｗｏ，ｓｅｖｅｒａｌ ｃｏｎｃｅｐｔｓ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ ｏｆ ＳＣＭ
ｉｓ ｄｉｓｃｕｓｓｅｄ ａｎｄ ｔｈｅ ｄｉｆｉｅｒｅｎｔ ｉｎｏｄｅｓ
ａｇｏ

ａｒｅ

ｃｏｎｔｅｎｔ

ＳＣＭ

ｃｏｍｐａｒｅｄ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｔｈｒｅｅ，ｔｈｒｅｅ
ａ

ａｌｅ

ｄｅｔａｉｌｅｄ ｉｎ ｄｅｐｔｈ ｔｏ ｓｏｌｖｅ ＳＣＭ ｐｒｏｂｌｅｍｓ，Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｆｏｕｒ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ ｇｉｖｅｓ
ａ

ｍｏｄｅｌ ｆｏｒ

ａｃｔｉｖｉｔｙ－ｂａｓｅｄ ｃｏｓｔｉｎｇ ａｎｄ
ｒｅｓｅａｒｃｈ

ｍｏｄｅｌ ｏｆ ｔａｒｇｅｔ ｃｏｓｔｉｎｇ，ｅｘｐｌａｉｎｓ ｔｈｅ ｂａｃｋｇｒｏｕｎｄ ｏｆ ｂｏｔｈ ｍｏｄｅｌｓ

ａｎｄ

ｂａｓｉｃ

ｍｅｔｈｏｄｓ．ａｎｄ

ｎｅｘｔ

ｃｏｍｍｅｎｔｓ

ｏｎ

ｔｈｅ

ａｄｖａｎｔａｇｅｓ ａｎｄ

ｔｈｅ

ｄｉｓａｄｖａｎｔａｇｅｓ

ｏｆ ｔｈｅ

ｇｉｖｅｎ

ｍｏｄｅｌｓ．

Ｍｅａｎｗｈｉｌｅ，ｔｈｅ ｐｏｓｓｉｂｉｉｉｔｙ ｏｆ ｔｈｅ ｃｏｍｂｉｎａｔｉｏｎ ｏｆ ｔｈｅ
ｄｉｓｃｕｓｓｅｓ ｔｈｅ ｆａｃｔｏｒｓ Ｗｈｉｃｈ ａｆｆｅｃｔ ｔｈｅ

ｔｗｏ

ｍｏｄｅｌｓ ｉｓ ａｔｔｅｍｐｔｅｄ．Ｆｕｒｔｈｅｒｍｏｒｅ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ

ｍｏｄｅｌｓ．ａｎｄ

ｅｓｔａｂｌｌｓｈｅｓ ｔｈｅ ｍｏｄｅｌ ｆｏｒ ＳＣＭ ａｎｄ ｏｆｆｅｒｓ ｔｈｅ
ａｓ

ｃｏｎｃｒｅｔｅ
ａ

ｓｔｅｐｓ ｔｏ ｒｅａｌｉｚｅ ｔｈｅ ｍｏｄｅｉｓ．Ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｆｉｖｅ，ＸＤＧＳ ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ

ａｎ ｅｘａｍｐｌｅ，ｉｓ
ｅｎｄ．

ｄｉｓｃｕｓｓｅｄ

ａｎｄ

ＳＣＭ

ｓｙｓｔｅｍ ｉｓ ｃｒｅａｔｅｄ ｂｙ

ｒｅｓｅａｒｃｈ ｍｓｕｌｔｓ ａｎｄ ｔｈｅ

ａｎｎｉｙｚｌｎｇ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ．Ｆｉｎａｌｌｙ ｄｅｆｅｃｔｓ．ａｎｄ ｐｒｏｓｐｅｃｔｓ ｔｈｅ ｆｕｔｕｒｅ ｒｅｓｅａｒｃｈ ａｔ山ｅ
ｉｔｓ ｃｏｓｔ

ｉｎ ｃｈａｐｔｅｒ ｓｉｘ，ｔｈｅ ａｕｔｈｏｒ

ｃｏｎｃｌｕｄｅｓ

ｔｈｅ ｂｏｔｈ

Ｋｅｙ ｗｏｒｄｓ：ｓｔｒａｔｅｇｉｃ
ａｃｔｉｖｉｔｙ?ｂａｓｅｄ

ｃｏｓｔ

ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ａｃｔｉｖｉｔｙ－ｂａｓｅｄ ｃｏｓｔｉｎｇ ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，ｃｏｓｔ ｄｅｓｉｇｎ，

ｃｏｓｔｉｎｇ，ｃｏＳｔ

ｄｒｉｖｅｒ ａｎａｌｙｓｉｓ，

．１．

獨創(chuàng)性聲明
秉承祖國優(yōu)良道德傳統(tǒng)和學校的嚴謹學風鄭重串明：本人所呈交的學位論文是我個
人在導師指導下進行的研究工作及取得的成果。盡我所知，除特別加以標注和致謝的地

方外，論文中不包含其他人的研究成果。與我一同工作的同志對本文所論述的工作和成 果的任何貢獻均已在論文中作了明確的說明并已致謝。 本論文及其相關資料若有不實之處，由本人承擔一切相關責任

論文作者簽名：膣墼］墜星妒庫Ｆ月－（日 論文作者簽名：丕墾邀星≯。沖Ｆ月ｆ日

學位論文使用授權聲明
本人應｝鏊ｉ邀。在導師的指導下創(chuàng)作完成畢業(yè)論文。本人已通過論文的答辯，并
已經(jīng)在西安理工大學申請博士／碩士學位。本人作為學位論文著作權擁有者，同意授權
西安理工大學擁有學位論文的部分使用權，即：１）已獲學位的研究生按學校規(guī)定提交 印刷版和電子版學位論文，學�？梢圆捎糜坝　⒖s印或其他復制手段保存研究生上交的 學位論文，可以將學位論文的全部或部分內容編人有關數(shù)據(jù)庫進行檢索；２）為教學和

科研目的，學�？梢詫⒐_的學位論文或解密后的學位論文作為資料在圖書館、資料室
等場所或在校園網(wǎng)上供校內師生閱讀、瀏覽。

本人學位論文全部或部分內容的公布（包括刊登）授權西安理工大學研究生部辦
理。 （保密的學位論交在解密后，適用本授權說明）

論文作者簽名：丕魚趣

導師簽名

糌ｐ月ｒ日

第１章引言

１引言 １．１研究背景及研究意義
在信息技術迅猛發(fā)展、經(jīng)濟全球化的趨勢愈演愈烈的２ｌ世紀，企業(yè)面對的是更為
復雜的競爭環(huán)境和更加強勁的對手。為了爭奪市場和生存空間，為了獲取更大的利潤，

企業(yè)應該站在戰(zhàn)略的高度，培育長期競爭優(yōu)勢。而戰(zhàn)略成本管理正是提升企業(yè)競爭力的
新工具。成本管理早在１９世紀工業(yè)經(jīng)濟萌芽時期就已存在。伴隨著第一次工業(yè)革命的

完成，社會化大生產(chǎn)成為人類經(jīng)濟發(fā)展的一種必然趨勢．具有一定生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的現(xiàn)代 企業(yè)的出現(xiàn)和發(fā)展，使得成本管理的地位與作用日益提高。經(jīng)歷２０世紀２０年代末、３０ 年代初泰羅制的推行，到今天各種復雜的管理理論和方法在跨國公司中的廣泛應用，在
這短短的幾十年間，管理科學走過了一條漫長的路。而在管理科學的發(fā)展進程中，始終 存在著這樣一個明顯的趨勢，即越來越重視成本管理。近年來，在英美日等發(fā)達國家的

企業(yè)管理實踐中，戰(zhàn)略成本管理己經(jīng)成為企業(yè)加強成本管理，創(chuàng)造和保持競爭優(yōu)勢的有
利武器。我國企業(yè)在長期的管理實踐中，對成本管理方法的科學性和有效性也進行有益

的探索，并積累了許多成本管理經(jīng)驗，但這些成本管理經(jīng)驗基本上局限于傳統(tǒng)的戰(zhàn)術成 本管理的范疇，很少涉及戰(zhàn)略意義上的成本管理。因此，必須樹立新的成本管理理念， 對企業(yè)現(xiàn)行的成本管理方法進行改革，功能進行擴展，建立新的成本管理體系。將戰(zhàn)略 管理與戰(zhàn)術安排結合起來，從戰(zhàn)略的角度思慮成本管理系統(tǒng)。 ２０世紀６０年代興起的戰(zhàn)略管理理論已經(jīng)成為企業(yè)配置資源、協(xié)調各種經(jīng)營活動、 完善管理體制和運行機制、形成競爭優(yōu)勢的強有力工具。著眼于未來發(fā)展的企業(yè)都應該 有自己的戰(zhàn)略，并圍繞戰(zhàn)略經(jīng)營管理，各種管理計劃的應用和管理子系統(tǒng)的運行，按照
戰(zhàn)略管理的要求進行調整。

２０世紀８０年代以后，隨著高級制造技術（ＡＭＴ）、電腦輔助設計與制造（Ｃ加／ＣＡｍ）、
彈性制造系統(tǒng)（ＦＭＳ）、計算機集成制造系統(tǒng)（ＣＺＭＳ）的使用，企業(yè)的自動化程度迅速提高，
企業(yè)的間接費用在產(chǎn)品總成本中的比重日益增大。于是，管理會計原來所采用的方法和

假設暴露出很大局限性，提供的成本信息以及得出的分析結論失真，不能為企業(yè)成功地 制定和實施戰(zhàn)略提供支持，甚至產(chǎn)生誤導影響，己經(jīng)不能適應戰(zhàn)略管理的要求。在這種

背景下，人們提出對傳統(tǒng)成本管理的方法進行拓展，構建戰(zhàn)略成本管理系鰣”。
改革開放以來，我國企業(yè)長期實行的是以目標利潤為導向，以事后核算為重點，以 完全成本法為內容的算賬、報賬型成本管理模式。這種傳統(tǒng)的成本管理：沒有考慮企業(yè)
的遠景規(guī)劃；管理的對象主要是企業(yè)內部的生產(chǎn)過程，而對企業(yè)的供銷環(huán)節(jié)考慮不多；

未能對競爭對手的成本進行必要的研究分析；只重視有形的成本動因，忽視無形的成本 動因；目標單純地局限于降低成本．未能與企業(yè)戰(zhàn)略相聯(lián)系；過分依賴現(xiàn)有的成本會計

西安理工大學碩士學位論文 系統(tǒng)，強調財務方面的信息，忽視非財務方面的信息。而如今我國企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀

已不適應以“顧客需求為導向，國際間分工合作、推行新工藝新技術”為特點的新制造
環(huán)境，既不利于企業(yè)成為市場競爭的主體，又不利于企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。因此，我們 需要從一個更高的層次來審視成本管理，把戰(zhàn)略管理與成本管理相結合，對戰(zhàn)略成本管

理展開研究。對傳統(tǒng)的成本管理理論和方法進行戰(zhàn)略意義上的功能擴展。從而形成戰(zhàn)略
成本管理理論與方法體系，

具有成本競爭優(yōu)勢是保持企業(yè)優(yōu)勢地位的核心所在，所以研究和推行戰(zhàn)略成本管理 具有很強的現(xiàn)實意義，表現(xiàn)在以下幾方面： （１）是建立和完善現(xiàn)代成本管理體系的必然要求。戰(zhàn)略成本管理突破了傳統(tǒng)成本 管理把成本局限在微觀層面上的研究領域，把重心轉向企業(yè)整體戰(zhàn)略這一更為廣闊的研 究領域，是全過程、全環(huán)節(jié)和全方位管理，是商品使用價值和價值相結合的管理，７是經(jīng) 濟和技術相結合的管理，有利于企業(yè)正確地進行成本預測，決策并選擇企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略。 （２）有利于更新成本管理的觀念。在傳統(tǒng)成本管理中，成本管理被歸結為降低成 本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。但從戰(zhàn)略成本管理的角度分析，成本的可降低空間 是有一定限度的，但是如果企業(yè)以較低的成本升幅。而取得更高的使用價值，提高企業(yè) 的經(jīng)濟效益也是非�？扇〉�。因此企業(yè)在市場上取得競爭優(yōu)勢取決于“以同樣的成本為 顧客提供更優(yōu)的使用價值”或“以較低成本提供相同的使用價值”。企業(yè)采用何種成本 戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整體的經(jīng)營策略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個經(jīng)營管理服務
閣。

（３）有利于改善和加強企業(yè)經(jīng)營管理。在現(xiàn)代企業(yè)管理中，戰(zhàn)略管理不僅在理論 上取得了豐碩的成果，而且實踐中也非常受重視。企業(yè)管理作為一個完善的系統(tǒng)，戰(zhàn)略 成本管理是提高企業(yè)的競爭力不可或缺的部分。正確引進和運用戰(zhàn)略成本管理，關系到
企業(yè)經(jīng)營管理的改善和加強。

（４）有利于成本管理方式和手段的革新。從我國企業(yè)所進行的成本管理改革現(xiàn)狀 來看，大多數(shù)企業(yè)沒有真正領悟戰(zhàn)略成本管理思想和方法的精髓，仍然保持傳統(tǒng)成本管 理的方式，仍然以日常的經(jīng)營管理活動為基礎兩進行約束性管理，所產(chǎn)生的成本信息、 也是為日常的經(jīng)營決策服務的，并沒有考慮戰(zhàn)略管理的信息需要。沒有真正的實施戰(zhàn)略 成本管理，使企業(yè)既定的戰(zhàn)略目標難以實現(xiàn)。因此，研究和發(fā)展戰(zhàn)略成本管理對于我國 企業(yè)的成本管理方式和手段的革新具有重大的現(xiàn)實意義。 總之．把企業(yè)戰(zhàn)略成本管理作為當前成本管理理論與方法研究的重點，從理論意義 上，既是將戰(zhàn)昭管理理論和成本管理理論結合起來的邊緣領域研究，又是在新的競爭環(huán)
境下對成本管理理論的進一步深化，有助于現(xiàn)代成本管理理論和方法體系的完善；從實

踐意義上，為企業(yè)的持續(xù)協(xié)調發(fā)展和獲取競爭優(yōu)勢提供了具有可操作性的模型框架１３１，
有助于增強我國企業(yè)戰(zhàn)略管理的有效性，同時也有助于解決當前我國國有企業(yè)實施戰(zhàn)略

性改組普遍面臨的戰(zhàn)略成本管理問題。

第１章引言

１．２研究目的及主要內容
進入２ｌ世紀，我國的市場竟爭環(huán)境在技術、經(jīng)濟等方面發(fā)生了重大變化。隨著經(jīng) 濟全球化的加快，企業(yè)管理環(huán)境日新月異，市場競爭也愈加復雜。理論界和企業(yè)界必須 對環(huán)境進行深入分析，采用新的管理方式，提高企業(yè)的競爭能力，謀求企業(yè)的生存和發(fā) 展。如何在爭奪市場和生存發(fā)展空間的過程中，培養(yǎng)持久的競爭優(yōu)勢己成為我國企業(yè)面 臨的重要課題。而將企業(yè)的管理活動提升到戰(zhàn)略高度，應用一套新的成本管理體系，從

戰(zhàn)略的角度去思考成本管理體系，使企業(yè)能全方位、多角度、突破單個企業(yè)本身進行有
效成本管理就顯得尤為重要了。戰(zhàn)略成本管理立足于成本預防，從宏觀上控制成本源頭， 以建立和保持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢，為企業(yè)的戰(zhàn)略管理提供強有力的優(yōu)勢支持。本文將

以企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本理論為切入點，構建企業(yè)戰(zhàn)略成本管理體系，在積極借鑒國 外戰(zhàn)略成本管理研究成果的基礎上，進～步分析并提出增強我國企業(yè)競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略成 本管理模式新思路。結合我國現(xiàn)代企業(yè)成本管理的實際情況，指導企業(yè)設計戰(zhàn)略成本管 理系統(tǒng)。使戰(zhàn)略成本管理不再是新鮮的名詞，兩是提升我國企業(yè)競爭力的新工具。 在本論文的研究中，首先對戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生、發(fā)展及理論分析進行了較深入的 闡述，以此作為本課題研究的理論基礎：然后又對戰(zhàn)略成本管理肋分析工具進行詳細的
論述，并為企業(yè)建立戰(zhàn)略成本管理模型進行了系統(tǒng)地論述。在對企業(yè)進行實證研究時，

首先對ＸＤＧＳ公司的內外環(huán)境和成本管理現(xiàn)狀進行分析，然后依據(jù)戰(zhàn)略成本管理的理論 分析步驟，對ＸＤＧＳ公司分別進行價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析、業(yè)
績評價．構建適合）（ＤＧｓ公司自身的戰(zhàn)咯成本管理體系。 論文研究框架如下圖１－１所示：

西安理工大學碩士孝住論文

圈１．１論文研究框架

第１章引言

１．３研究方法
本論文研究主要采用以下方法： （１）采用規(guī)范與實證、定性與定量相結合，以規(guī)范研究為主，輔以案例實證，以定性 分析為主，輔以定量支持的研究方法。本論文用規(guī)范研究的方法對戰(zhàn)略成本管理理論的 ～系列問題進行分析論證和理論總結，并指導實證研究。定性分析和定量分析各有側重，
互相補充。

（２）采用查詢法。充分借鑒國內外研究成果。由于我國現(xiàn)代企業(yè)成本管理模式尚處于 探索階段，因此在本論文的選題和寫作過程中，查閱和參考了大量國內外相關研究成果， 吸收了這些成果的基本思想，豐富和完善了論文的研究內容，保證了論文的創(chuàng)新性。 （３）課題研究支撐論文研究。本論文選題后，為有利于論文研究，作者參與導師承擔 的西安市總會計師協(xié)會的《陜西省國有企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》的課題研究工作。通過 課題研究提供論文研究所需要的資料，并通過實地調研支撐論文的結論，從而使論文的 研究更加切合企業(yè)成本管理的實際需要。

．５．

第２幸戰(zhàn)略成本管理理論綜述

２戰(zhàn)略成本管理理論綜述
２．１戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生及發(fā)展
２．１．１戰(zhàn)略
戰(zhàn)略一詞起源于軍事科學，按美國教授Ｍｅｒｒｉａｍ Ｗｅｂｓｔｅｒ觀點：是指軍事指揮的科 學及技術，憑借己方優(yōu)勢克敵制勝。而Ｍｉｃｈａｅｌ Ｐｏｒｔｅｒ教授認為；是善用核心優(yōu)勢以達成 具競爭力的創(chuàng)新（改變游戲規(guī)則），本質與目的就在與眾不同。Ｈａｍｅｌ
ａｎｄ

Ｐｒａｈａｌａｄ兩位
ｂａｓｅｄ

教授觀點是：透過蓄意采用不同于他人的行動以產(chǎn)生獨特組合的價值。Ｒｅｓｏｕｒｃｅ

Ｖｉｅｗ認為是：使用珍貴、稀有、不具替代性和適當?shù)馁Y源及能力以創(chuàng)造持續(xù)的優(yōu)勢。 我國《辭�！穼�(zhàn)略的解釋為：“對戰(zhàn)爭全局的策劃與指導，是根據(jù)國際、國內形勢和 敵對雙方政治、經(jīng)濟、軍事、科學技術和地理等因素確定的。”后來又引申為重大的帶 全局性或決定全局的謀劃。戰(zhàn)略基本上是一種對事物總體的抽象，它具有多重側面的特 質，具體可以表現(xiàn)為計劃、策略、模型、定位及藍圖五個逐級上升展開的形式。計劃是 人們有意識制定的未來行動方針，是對可預見的未來狀況采取措施的指南。策略是對計 劃的變通和補充，采取的政策方略，具有方向性和指導性，促成方案的選擇。模型表現(xiàn)
為前后一致性和連貫性的行為規(guī)范組合。定位是模型的拓展，不只是行為規(guī)范而且是制

度安捧。藍圖是終局性經(jīng)營戰(zhàn)略，具有空間的廣延性和時闥的久遠性，對未來的預見性
和發(fā)展的展望性。

由軍事科學確立的“戰(zhàn)略”概念，被推廣應用于政治、經(jīng)濟、文化、科技和社會改 革等領域，其含義變得越來越廣泛。概括地說，戰(zhàn)略是指重大的、帶全局性的、長遠的 謀劃。當前世界性經(jīng)濟競爭已達到空前劇烈的程度，“商場如戰(zhàn)場”，成為人們的共識， 盡管商場和戰(zhàn)場在內容、性質等方面截然不同，但他們之問卻存在著共同的指導原則，
因而戰(zhàn)場上的軍事戰(zhàn)略思想對于現(xiàn)代企業(yè)在市場競爭中同樣具有指導作用。在兵戰(zhàn)中強

調“上兵伐謀”，市場競爭中的“商戰(zhàn)”同樣要強調以“謀略”取勝，把競爭謀略放在 第一位。企業(yè)經(jīng)營中的這種全局性的謀劃就是經(jīng)營戰(zhàn)略。它在空問上關系到企業(yè)全局如 何加以全面的決策定位，在時間上則必須體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的長期決策要求。一般情況下可 以認為經(jīng)營戰(zhàn)略具有先行性和定型性，經(jīng)營戰(zhàn)略決定了經(jīng)營過程及其效果。然而，經(jīng)營 戰(zhàn)略顯然不是一成不變的，需要在經(jīng)營過程中不斷的加以調整，以適應經(jīng)營過程中經(jīng)營 環(huán)境、政府規(guī)章、競爭對手等各方面變化的需要．它具有漸變性和調整性。經(jīng)營戰(zhàn)略還 可以按階層關系和影響范圍來考察。如區(qū)分為全企業(yè)層面的公司戰(zhàn)略，各種業(yè)務類型的 事業(yè)戰(zhàn)略，或者區(qū)分為對企業(yè)廣泛而深刻影響的上位戰(zhàn)略和針對局部和作用范圍的下位

西安理工大學碩士學位論文

戰(zhàn)略等。因此，通過上面的分析，我們可以對戰(zhàn)略做如下定義：戰(zhàn)略是指重大的，將對 全局產(chǎn)生深遠影響的長期規(guī)劃，是實現(xiàn)長期目標的過程和方法。

２．１．２戰(zhàn)略管理
戰(zhàn)略管理（ＳｔｒａｔｅｇｉＣ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ，簡稱ＳＭ）一詞最早是由美國學者安索夫（Ａｎｓｏｆｆ）

提出的。１９７２年，他在《企業(yè)經(jīng)營政策》雜志上發(fā)表《戰(zhàn)略管理思想》一文，正式提出 了“戰(zhàn)略管理”的概念。１９７６年，他發(fā)表《從戰(zhàn)略計劃走向戰(zhàn)略管理》一書，系統(tǒng)地提
出了戰(zhàn)略管理模式，開創(chuàng)了戰(zhàn)略管理研究的先河。其定義為：企業(yè)的高層領導為了保證

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和不斷發(fā)展，根據(jù)對企業(yè)內部條件和外部環(huán)境的分析，對企業(yè)的全部生產(chǎn) 經(jīng)營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。近年來，理論界對戰(zhàn)略管理思想的研 究非�；钴S，戰(zhàn)略管理研究從二十世紀７０年代的第一階段已向二十一世紀的新階段推 進，許多新理論不斷涌現(xiàn)。伴隨著這些新理論，出現(xiàn)了許多有關戰(zhàn)略管理的概念，以致 于許多人在表述戰(zhàn)略管理時采取“模糊”的概念，認為戰(zhàn)略管理是一套有機的管理過程， 即把計劃、實施和控制中的所有單獨的因素綜合歸納而成的經(jīng)營戰(zhàn)略。是一種連續(xù)、動 態(tài)和重復的過程。迄今為止，現(xiàn)代理論及實務界對戰(zhàn)略管理的描述如下：戰(zhàn)略管理追求 的核心目標是建立企業(yè)的戰(zhàn)略競爭力，一旦企業(yè)取得戰(zhàn)略競爭力，將獲得持久的競爭優(yōu) 勢，從而獲取超額回報，而這種優(yōu)勢是難以被模仿的，即使被模仿，其模仿成本也非常 高：戰(zhàn)略管理所面Ｉ晦的最大挑戰(zhàn)是環(huán)境的變化，因此要求企業(yè)具有較強的戰(zhàn)略靈活性， 而戰(zhàn)略靈活性與整個戰(zhàn)略管理過程相關：戰(zhàn)略管理過程是戰(zhàn)略管理的核心，主要包括戰(zhàn) 略投入和戰(zhàn)略行動兩個部分【．１。在戰(zhàn)略投入階段，企業(yè)應平衡“以外部環(huán)境為基礎”和 “以自身資源為基礎”的兩種戰(zhàn)略形成思想，才有可能獲取戰(zhàn)略競爭力和超額回報；在 戰(zhàn)略行動階段，戰(zhàn)略的形成及其表述與執(zhí)行、補充不是相互割裂的兩個部分，是相互交 融、互為促動的。由此可以看出，所謂戰(zhàn)略管理，是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實行的總體 性的管理。是企業(yè)制定和實旌戰(zhàn)略的一系列管理決策與行動；它是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略與日常 管理的統(tǒng)一，是一個連續(xù)不斷的動態(tài)的決策過程。

２．１３戰(zhàn)略成本管理
關于戰(zhàn)略成本管理，盡管學術界對構建戰(zhàn)略成本管理理論與方法體系的必要性與緊 迫性的認識是一致的，但究竟什么是戰(zhàn)略成本管理，卻存在不同的看法。美國學者杰 克?�？说热苏J為，戰(zhàn)略成本管理就是在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理 性運用。庫柏和斯拉莫得認為，戰(zhàn)略成本管理是指企業(yè)運用一系列成本管理方法來同時 達到降低成本和加強戰(zhàn)略位置之目的［５１１６ｌｍ。
我國學者對戰(zhàn)略成本管理內涵的解釋有下面幾種觀點：一種觀點認為戰(zhàn)略成本管理

第２章戰(zhàn)略成本管理理論綜述

是指管理會計人員提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料．幫助管理者形成和評價企業(yè) 戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢［ｓＫｇ］，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的；一 種觀點認為戰(zhàn)略成本管理就是運用成本數(shù)據(jù)和信息，來發(fā)展及確認能促進公司競爭優(yōu)勢 的最優(yōu)戰(zhàn)略；一種觀點認為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時進行成本管 理；還有人認為，戰(zhàn)略成本管理就是如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選 擇下如何組織成本管理。 國內外對戰(zhàn)略成本管理從管理科學、成本會計，或宏觀、微觀等不同角度進行闡述。 而戰(zhàn)略成本管理究竟是什么呢？戰(zhàn)略成本管理的本質仍是成本管理。
成本管理體系中成本控制子體系則可以根據(jù)資本消耗過程中的成本動因。將其分為

戰(zhàn)略成本控制和戰(zhàn)術成本控制。成本動因就是成本的驅動因素，按照涉及的層面和領域， 可分為微觀層面的生產(chǎn)經(jīng)營成本動因和宏觀層面的經(jīng)營戰(zhàn)略成本動因。從戰(zhàn)略的角度 看，影響企業(yè)成本態(tài)勢主要來自企業(yè)經(jīng)濟結構和企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序，從而構成結構性成
本動因（Ｓｔｒｕｃｔｕｒａｌ
ｃｏｓｔ

ｄｒｉｖｅｒ）和執(zhí)行性成本動因（Ｅｘｅｃｕｔｉｖｅ

ｃｏｓｔ

ｄｒｉｖｅｒ）。兩類

成本動因的劃分，從不同的戰(zhàn)略角度影響企業(yè)的成本態(tài)勢，從而為企業(yè)的戰(zhàn)略選擇和決 策提供支持。根據(jù)成本動因的劃分區(qū)別成本控制，對戰(zhàn)略性成本動因進行的控制即為戰(zhàn) 略成本控制，對戰(zhàn)術性成本動因進行的控制即為戰(zhàn)術成本控制。迸而將戰(zhàn)略成本管理分 為狹義的戰(zhàn)略成本管理和廣義的戰(zhàn)略成本管理１２。 狹義的戰(zhàn)略成本管理就是企業(yè)成本管理系統(tǒng)中成本控制子系統(tǒng)中的“戰(zhàn)略成本控 制”，即企業(yè)通過調節(jié)戰(zhàn)略性成本動因而取得成本優(yōu)勢的過程。廣義的戰(zhàn)略成本管理就 是企業(yè)成本管理系統(tǒng)中的成本控制子系統(tǒng)既存在“戰(zhàn)略成本控制”子系統(tǒng)，又存在與之 相輔的“戰(zhàn)術成本控制”子系統(tǒng)及相適應的。戰(zhàn)略成本會計”子系統(tǒng)。本文所指的戰(zhàn)略 成本管理是廣義的概念，即企業(yè)利用戰(zhàn)略相關的成本信息，對企業(yè)的成本驅動因素進行 控制從而獲得長期競爭優(yōu)勢。 綜合以上觀點，我們認為，戰(zhàn)略成本管理是成本管理發(fā)展的高級階段，是成本管理 和戰(zhàn)略管理的有機結合，是傳統(tǒng)成本管理對競爭環(huán)境變化所作出的一種適應性變革，是 當代成本管理發(fā)展的必然趨勢。它主要采用價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因 分析等管理工具對企業(yè)各項成本進行戰(zhàn)略規(guī)劃，最終實現(xiàn)最大化地鞏固和發(fā)揮企業(yè)整體 競爭力的目的。

２．２國內外戰(zhàn)略成本管理的發(fā)展動態(tài)
２．２．１國外戰(zhàn)略成本管理的發(fā)展動態(tài)
總的說來，國外學者對于戰(zhàn)略成本管理的研究是從８０年代開始的，９０年代得到了 快速發(fā)展，其研究的出發(fā)點是成本管理系統(tǒng)如何為新興的企業(yè)戰(zhàn)略管理服務，其研究成

西安理工大學碩士學住論文 果主要表現(xiàn)為通過對成本管理視野和方法的拓寬來提供戰(zhàn)略決策有用的成本信息【１ｌＪ。其

研究的目的是幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度， 使企業(yè)能在激烈的市場競爭中獲勝。 戰(zhàn)略成本管理最早于２０世紀８０年代由英國學者肯尼斯．西蒙茲（Ｋｅｎｎｅｔｈ
Ｓｉｍｍｏｎｓ）

提出【１２１，他當時主要是從企業(yè)在市場中的競爭地位這一視角，對戰(zhàn)略管理會計進行探討， 所以僅僅對戰(zhàn)略成本管理作了一些理論層面的探討，認為戰(zhàn)略成本管理就是“通過對企 業(yè)自身以及競爭對手的有關成本資料進行分析，為管理者提供戰(zhàn)略決策所需的信息”。 后來，美國哈佛商學院的邁克爾?波特（Ｍｉｃｈａｅｌ Ｐｏｒｔｅｒ）教授在《競爭優(yōu)勢》
（（Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ Ａｄｖａｎｔａｇｅ））和《競爭戰(zhàn)略》（（Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ

Ｓｔｒａｔｅｇｙ））兩本書中為

我們提出了運用價值鏈（縱向價值鏈、橫向價值鏈、內部價值鏈）進行戰(zhàn)略成本分析的 一般方法【螂１４１。美國管理會計學者杰克?�？耍ǎⅲ剩幔悖� Ｓｈａｎｋ）和戈文德瑞亞 （ｖ．Ｇｏｖｉｎｄａｒａｊａｎ）等人接受了肯尼斯?西蒙茲提出的觀點，并在邁克爾?波特研究成 果的基礎上，于１９９３年出版了《戰(zhàn)略成本管理》（（Ｓｔｒａｔｅｇｉｃ
Ｃｏｓｔ

Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ））一

書，他們通過對成本信息在戰(zhàn)略管理的四個階段（戰(zhàn)略的簡單表述、戰(zhàn)略的交流、戰(zhàn)略 的推行、戰(zhàn)略的控制）所起的作用進行研究，將戰(zhàn)略成本管理定義為“在戰(zhàn)略管理的一 個或多個階段對成本信息的管理性運用�！痹摃鴺嫿ú⒃敿氷U述了當今應用最為廣泛的 戰(zhàn)略成本管理模式，使戰(zhàn)略成本管理的理論方法更加具體化。其主要內容包括：戰(zhàn)略價 值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析。這種戰(zhàn)略成本管理模式得到了西方的專 家、學者和企業(yè)界的普遍認可，并得到了廣泛應用。１９９５年，以托尼?格蘭迪（Ｔｏｎｙ Ｇｒｕｎｄｙ）為首的歐洲著名的克蘭菲爾德（Ｃｒａｎｆｉｅｌｄ）工商管理學院提出了一種戰(zhàn)略成 本管理模式，其特點是把戰(zhàn)略成本管理的工具運用于闖題的診斷以及提出具有爭議性的 選擇方案，根據(jù)成本效益分析，對方案進行評估和規(guī)劃，然后予以執(zhí)行。通過對執(zhí)行結 果進行評價以及不斷學習，開始新的循環(huán)過程。他認為戰(zhàn)略成本管理工具應包括如下主 要內容：競爭戰(zhàn)略的制定：競爭對手分析和目標瞄準；行業(yè)分析；成本動因分析；評估 組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標。其實質是把戰(zhàn)略成本管理作為企業(yè)制定競爭戰(zhàn)略的 工具以提高企業(yè)的競爭力。１９９８年，一向推崇實茲作業(yè)成本法的美國教授羅賓?庫珀
（Ｒｏｂｉｎ

Ｃｏｏｐｅｒ）提出了以作業(yè)成本制度為核心的戰(zhàn)略成本管理模式，這種模式的實質

是在傳統(tǒng)的成本管理體系中引入作業(yè)成本法，關注企業(yè)競爭地位的變化，從而構成一種 戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)。羅賓?庫拍（Ｒｏｂｉｎ ６００ｐｅｒａｎｄ）和雷金?斯拉莫德（Ｒｅｇｉｎｅ

Ｓｌａｇｍｕｌｄｅｒ）提出戰(zhàn)略成本管理旨在運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和加 強戰(zhàn)略位置的目的Ｉ”】【１６１。２０世紀９０年代以后，日本成本管理的理論界和企業(yè)界也開始

加強對戰(zhàn)略成本管理的研究，提出了具有代表意義的戰(zhàn)略成本管理模式——成本企畫
Ｉｒｒｌ。這種戰(zhàn)略成本管理模式是一種“源流”管理，即從事物的最初點開始，實施充分透 徹的分析，來減少或者消除非增值作業(yè)，使成本達到最低。其本質是一種對企業(yè)未來的 利潤進行戰(zhàn)略性管理。這種戰(zhàn)略成本管理模式的特點如下：從成本管理的思路來看，從

第２幸戰(zhàn)略成本管理理論綜連

傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉移到開發(fā)設計階段，具有超前意識：從目標成本的確定來看，通過市 場上消費者認可的售價，減去期望利潤，倒推計算出目標成本，作為設計的依據(jù)，也就 是說，在設計產(chǎn)品的同時，也設計產(chǎn)品的成本。從成本管理的方法技術看，不把成本看 成是單純的賬簿產(chǎn)物，而是從工程學、技術領域去掌握處理成本信息，以工程學的方法 和技術對成本進行監(jiān)控和管理。２０００年Ｇｕｉ Ｉｄｉｎｇ等入提出了戰(zhàn)路成本管理研究的幾種 基本方法，分別是：屬性成本分析法、商標價值預算法、監(jiān)控分析法，競爭者成本的估 價法、競爭地位監(jiān)控分析法、基于己發(fā)布的財務報告評價競爭者法、壽命周期成本法、
質量成本分析法、戰(zhàn)略成本規(guī)劃法、戰(zhàn)略定價法、目標成本規(guī)劃法和價值鏈成本分析法。 綜上所述，國外學者對于戰(zhàn)略成本管理的研究是從２０世紀８０年代開始的，９０年代

德到了快速發(fā)展，其研究的出發(fā)點是成本管理系統(tǒng)如何為新興的企業(yè)戰(zhàn)略管理服務，其 研究成果主要表現(xiàn)為通過對成本管理視野和方法的拓寬來提供戰(zhàn)略決策有用的成本信 息。其研究的目的是幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理 制度，使企業(yè)能在激烈的市場競爭中獲勝。目前，己經(jīng)形成相對比較完善的理論體系和 方法體系，并在企業(yè)成本管理的實踐中逐步得到應用。

２．２．２國內戰(zhàn)略成本管理的發(fā)展動態(tài)
我國戰(zhàn)略成本管理研究的現(xiàn)狀與國外對戰(zhàn)略成本管理的研究相比，國內的研究相對

比較滯后，才剛剛處于起步階段，這主要是因為我國企業(yè)戰(zhàn)略管理的實踐興起較晚，沒 有為戰(zhàn)略成本管理的研究提供現(xiàn)實的環(huán)境和平臺。迄今為止，只有個別機構和學者對戰(zhàn) 略成本管理進行了探索性的研究。公開發(fā)表的專著和文章還比較少， 西南財經(jīng)大學會計研究所“戰(zhàn)略成本管理課題組”對戰(zhàn)略成本管理進行了系統(tǒng)研究， 并于１９９９年在《四川會計》上發(fā)表了“戰(zhàn)略成本管理基本框架”等一系列論文㈣。他 們先從戰(zhàn)略成本管理產(chǎn)生的社會背景和現(xiàn)實意義入手，初步說明了在企業(yè)實施戰(zhàn)略成本 管理的必要性。并且在此基礎上又以戰(zhàn)略成本管理的新視點構造了一個分析模型。將我 國古代最偉大的戰(zhàn)略思想家孫子的戰(zhàn)略分析模型ｇｌ入了戰(zhàn)略成本警理模型的硬究�？梢� 說是對傳統(tǒng)日常成本管理的一次拓展和突破。浙江寧波大學的夏寬云于２０００年出版了 專著‘戰(zhàn)略成本管理》，對戰(zhàn)略成本管理的內容進行了全面系統(tǒng)地介紹【１啪∞。北京工商 大學的陳柯于２００１年出版了專著《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》，從基本理論與應用理論兩 個層面對戰(zhàn)略成本管理的理論與方法展開了系統(tǒng)研究【２ｌｌ。但是還僅僅停留在粗淺的探討
階段， 中國人民大學的閻達五教授的《管理會計的理論思考與構架》一書中也提到了從管

理會計學的理論構架開始，對各價值鏈各部分所涉及的重大管理會計問題展開論述，并
且將戰(zhàn)略成本的基本輪廓做出了詳細的描述。

廈門大學經(jīng)濟學院的余緒纓教授于２００１年出版的＜管理會計學》既重視所述業(yè)務

西安理工大學碩士學位論文

內容的現(xiàn)實實用性，又具有理論探索的前瞻性，將成本會計的發(fā)展史以及戰(zhàn)略成本管理
的研究做了深入的闡述，為成本會計的研究起到了指導性的作用。 西南財大的余海宗教授在分析了戰(zhàn)略成本管理中所體現(xiàn)的柔性管理思想的基礎上，

試圖將柔性管理思想融入戰(zhàn)略成本管理中，以此構建柔性戰(zhàn)略成本管理的基本框架。劉 毅軍、馮磊認為應加強戰(zhàn)略成本管理實施過程中風險防范的研究，此外應將環(huán)境成本管 理納入戰(zhàn)略成本管理體系吲。上海財經(jīng)大學的陳勝群對日本的成本企畫模式頗有研究， 他將美日成本管理的模式進行了對比分析，得出了作業(yè)成本管理和成本企畫兩大模式的 格局在一定程度上是由于美日兩國各自的歷史傳統(tǒng)、社會人文等因素引起的。
此外我國還不少學者就戰(zhàn)略成本理論構架進行了初步的研究。也有學者專注關于戰(zhàn)

略成本管理的分析工具在戰(zhàn)略成本管理中的運用，在各類期刊中還公開發(fā)表了一些關于 戰(zhàn)略成本管理的論文，這些成果在國內學者的研究中具有一定的前瞻性瞄ｌ洲：
王平心等于１９９９年在會計研究上發(fā)表的關于作業(yè)成本法的文章，課題組選取研究

樣本，采用了規(guī)范研究與實證結合的研究方法。將作業(yè)成本法實際運用到企業(yè)，取得了 真實、客觀的成本信息。同時通過研究他們也發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法在先進制造企業(yè)中是有顯
著效果的。

王耕等在會計研究上發(fā)表了一系列的關于戰(zhàn)略成本管理在國有制造企業(yè)中應用的 文章。課題組運用實證方法，從戰(zhàn)略成本管理的高度將作業(yè)成本法用于中型國企（ＥＰｌ『 廠）進行研究與探索，糾正了成本計算不實所帶來的成本信息失真，找到了降低成本機
會之所在。

綜上，國內戰(zhàn)略成本管理的研究大約開始于１９９８年，并逐步受到重視。在研究方 法上，國內學者大多局限于理論層面的分析，真正有理論根據(jù)的定性研究和規(guī)范的實證 研究為數(shù)甚少。其研究成果主要集中于介紹國外戰(zhàn)略成本管理的研究成果，局限于基本 概念、基本理論和基本方法的介紹，沒有形成符合我國實際的戰(zhàn)略成本管理理論體系和 方法體系，沒有將理論分析與實證研究結合起來進行綜合考察，缺少定量的分析方法。

２．３戰(zhàn)略成本管理的原理體系
２．３．１戰(zhàn)略成本管理的目標
按照系統(tǒng)論的觀點，目標是一個系統(tǒng)運行的方向和所期望實現(xiàn)的結果。正確的目標 是一個系統(tǒng)良性運行的前提條件，不同的系統(tǒng)所要解決的問題不同，其目標也就不同。 戰(zhàn)略成本管理目標是戰(zhàn)略成本管理理論框架的基本出發(fā)點，是戰(zhàn)略成本管理的核心內 容，對戰(zhàn)略成本管理理論框架中的其他部分起著指導和約束的作用。
戰(zhàn)略成本管理對傳統(tǒng)成本管理的挑戰(zhàn)在于，不再從企業(yè)內部的角度看待成本的降

低，而是從企業(yè)在其市場的競爭地位這一視角，重新看待這個問題。戰(zhàn)略成本管理立足

第２章戰(zhàn)略成本管理理論綜述

戰(zhàn)略的角度探討成本管理，其管理目標應體現(xiàn)戰(zhàn)略的特點。戰(zhàn)略成本管理的顯著特點是 長期性，據(jù)此確定的戰(zhàn)略成本管理的目標不能是短期的成本最小化即產(chǎn)品成本、項目成 本的最小化。因為這一目標是站在日常成本管理的角度，而非戰(zhàn)略的高度。成本最低是 站在某一企業(yè)的角度，加強成本管理使該企業(yè)成本最低化。某一企業(yè)的成本最低并不表 明企業(yè)在競爭環(huán)境擁有成本的相對優(yōu)勢。成本最低化是企業(yè)日常經(jīng)營成本管理的目標。 但從競爭環(huán)境的角度考慮，在企業(yè)所在行業(yè)作橫向比較，企業(yè)的成本可能處于相對高度， 在競爭中居于不利地位。因此，我們將戰(zhàn)略成本管理的目標確定為尋求成本優(yōu)勢。其中。 “成本優(yōu)勢”不在于成本的“一城一池”的得失，而是著重戰(zhàn)略的目的。其目的就是在 管理過程中充分發(fā)揮價值鏈的作用，通過跨企業(yè)的管理找到一種比企業(yè)、供應商、顧客 三者各自為政地降低成本更為有效的成本管理方式。例如，企業(yè)進行技術革新，會導致 企業(yè)短期成本的升高，但同時也會導致產(chǎn)品質量、效率、銷售額的提高。以戰(zhàn)略成本管 理的標準衡量，在競爭環(huán)境中能夠獲取同質產(chǎn)品的成本優(yōu)勢，從而實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略成本管 理的目標．因此，要從戰(zhàn)略高度來認識成本問題，企業(yè)戰(zhàn)略的選擇和管理措施的實施必 須要考慮成本的支撐力度，而降低成本必須要以不損害企業(yè)基本戰(zhàn)略的選擇和實施為前
提。

２．３．２戰(zhàn)略成本管理的特點
戰(zhàn)略成本管理是在新的環(huán)境要求下產(chǎn)生的現(xiàn)代成本管理。同傳統(tǒng)成本管理相比，戰(zhàn)
略成本管理具有以下基本特征：

（１）戰(zhàn)略成本管理重視競爭優(yōu)勢的建立，具有競爭性的特征 戰(zhàn)略成本管理是在考慮企業(yè)競爭優(yōu)勢的基礎上進行的成本管理，目的不僅在于降低 成本，更重要的是為了建立和保持企業(yè)的長期穩(wěn)定地位和競爭優(yōu)勢。在幫助企業(yè)決策者 正確確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略的同時，輔以與之相對應的成本管理戰(zhàn)略。戰(zhàn)略成本管理通過改 革傳統(tǒng)成本管理單純降低成本的弊端，將成本降低定位于企業(yè)競爭優(yōu)勢建立的基礎上 １２５｜。它作為戰(zhàn)略管理的一個支持系統(tǒng)，其各項活動的開展都應有助于戰(zhàn)略管理目標的實 現(xiàn)。這不僅體現(xiàn)了戰(zhàn)略的思想，實現(xiàn)了成本管理觀念的完善和發(fā)展，更重要的是揭示出 戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)在日益激烈的市場競爭中得以生存和發(fā)展的利器，達到同時降低成 本和強化企業(yè)的競爭地位的目的。 （２）戰(zhàn)略成本管理重視戰(zhàn)略的思想，具有長期性特征 戰(zhàn)略成本管理立足于形成、維持和提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢，為企業(yè)長遠的戰(zhàn)略目標服 務。它是在創(chuàng)建企業(yè)競爭優(yōu)勢思想的指導下進行的成本管理活動，著眼于長期的企業(yè)目 標。與傳統(tǒng)的漠視企業(yè)未來發(fā)展的短期戰(zhàn)術性管理完全不同。不僅要分析現(xiàn)在的情況， 還要分析潛在力量及今后的發(fā)展趨勢。按“降低成本”標準衡量，更以“成本優(yōu)勢”標 準衡量．

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（３）戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)與外部環(huán)境的關系，具有外部性特征 傳統(tǒng)成本管理主要通過對企業(yè)內部經(jīng)營管理的狀況管理，為企業(yè)提供單一的成本信
息，并在企業(yè)內部各項活動中挖掘降低成本的途徑，對企業(yè)的外部價值鏈視而不見，是

個封閉的內部決策支持系統(tǒng)。戰(zhàn)略成本管理是全方位、多角度、突破企業(yè)邊界的成本管
理，不再局限于企業(yè)內部生產(chǎn)過程，而是企業(yè)所在縱向價值鏈和橫向價值鏈。將成本管

理的觸角伸向企業(yè)外部，擴充了成本管理的時空范圍。時間上，擴展到整個產(chǎn)品生命周 期；空間上，延伸至供應商和銷售商或消費者闈。戰(zhàn)略成本管理則將企業(yè)成本管理問題
放在整個市場環(huán)境中予以全面的考慮，將管理內容擴大到整個產(chǎn)品生命周期成本，既要

對生產(chǎn)領域成本實行控制，又要對流通領域成本實行控制，還要對研發(fā)和設計成本進行 控制。在當今全球經(jīng)濟一體化趨勢下，企業(yè)成本管理不應局限于國內而應在全球范圍內 重構企業(yè)價值鏈，以獲取全球經(jīng)濟的組合優(yōu)勢。同時也應對企業(yè)外部競爭對手成本信息 進行推測與分析，在相互比較中找出本企業(yè)的成本差距。而戰(zhàn)略成本管理對成本管理時 空的拓展恰恰有利于企業(yè)不斷改善與外部環(huán)境的關系，以使企業(yè)達到優(yōu)化成本結構，重 塑企業(yè)的成本與競爭優(yōu)勢的目的。 （４）戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)對成本控制的戰(zhàn)略性要求，具有預防性的特征 傳統(tǒng)成本管理主要考慮的是“節(jié)流”，即成本節(jié)省。即力求在生產(chǎn)過程中不消耗無 謂的成本和改進工作方式來節(jié)約將發(fā)生的成本支出，它具體表現(xiàn)為減少廢品損失、節(jié)約 能耗、零庫存、作業(yè)分析與改進等。戰(zhàn)略成本管理為了滿足戰(zhàn)略管理對成本信息的需要， 將戰(zhàn)略成本管理重點轉移到成本避免，立足于預防。在進行企業(yè)策劃時就對企業(yè)的地理 位置、市場定位、經(jīng)營規(guī)模等一系列具有源流特質的成本動因進行全面綜合的考慮，從 源頭上控制成本的發(fā)生。另外，在產(chǎn)品的設計與開發(fā)階段，為避免成本的發(fā)生，盡力設 計滿足目標成本要求、具有競爭力的產(chǎn)品。戰(zhàn)略成本管理不僅提供歷史的實際成本資料， 更全面地提供預測的、模擬未來的的成本信息，有助于企業(yè)獲得全面的發(fā)展競爭戰(zhàn)略的 信息。
．

（５）戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)經(jīng)營內外部環(huán)境的變化，具有靈活性的特征 戰(zhàn)略成本管理作為一個管理系統(tǒng)不是一成不變的，而是根據(jù)不同的情況進行不同的 調整。戰(zhàn)略成本管理與具體的競爭戰(zhàn)略相結合，不同的戰(zhàn)略選擇需要不同的成本分析觀 和成本管理方法，戰(zhàn)略成本管理的側重點也有所不同。成本領先戰(zhàn)略下，成本管理重點 放在企業(yè)與供應商和銷售商的聯(lián)系上，挖掘降低成本的潛力，實現(xiàn)成本最低；差異化戰(zhàn) 略下，成本管理重點放在產(chǎn)品設計階段，注重產(chǎn)品的功能分析和顧客的個性化需求：對 處在不同階段的企業(yè)而言，成本管理重點會隨著不同的戰(zhàn)略方針有所不同。此外，戰(zhàn)略 成本管理方法追求的靈活性還表現(xiàn)在它與現(xiàn)代企業(yè)的彈性制造系統(tǒng)、目標成本規(guī)劃法等 多種管理方式相聯(lián)系，具有柔性管理的特點，同時運用技術、組織等手段實現(xiàn)管理的有
效性。

第２章戰(zhàn)略成本管理理論綜述

２．３．３戰(zhàn)略成本管理的原理
戰(zhàn)略成本管理就是以戰(zhàn)略來指導企業(yè)的成本管理，或者是以成本為核心進行戰(zhàn)略管 理。戰(zhàn)略管理的核心是要尋求企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。競爭優(yōu)勢是一切戰(zhàn)略的核心， 它歸根結底來源于企業(yè)能為客戶創(chuàng)造的價值。一個企業(yè)如果做到能為客戶提供優(yōu)于競爭 對手的價格而向客戶提供同等的受益，或是雖然價格高于競爭對手，但向客戶提供的受 益卻更高。這時，我們就說，企業(yè)取得的了競爭優(yōu)勢［ＺＴｌ［２Ｓ１．由此，企業(yè)的競爭優(yōu)勢有兩 種基本形式，即成本領先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略。 基本思想就是要將成本因素同企業(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭力的提高與 成本持續(xù)降低的最佳途徑。 圖２－１中共有六種競爭地位與成本行為變化的組合，來說明戰(zhàn)略成本管理的原理。
企業(yè)競爭地位
●●－－－－－—－——－——－－－－－－－－－－－—－－－—－－－——◆

提高

不變

降低

檗甏Ｉ ｌ

１ ４

２

３ ６

５

圖２－１戰(zhàn)略成本管理的原理
Ｆｉｇ．２－１ Ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｓ ｏｆ

ＳＣＭ

圖中３和６的情形。無論成本如何變化，都會降低企業(yè)的競爭力，不管從哪個角度
來分析，都是絕不可取的。如企業(yè)進行技術改造過程中盲目從國外進口早已被淘汰的生

產(chǎn)設備，消耗了大量的資金，產(chǎn)出的產(chǎn)品又不具備科技含量，沒有市場競爭力’；或者企 業(yè)為了追求成本的降低，放棄產(chǎn)品的質量要求，以犧牲競爭力為代價來降低成本，最后 都將出現(xiàn)虧損的局面，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力遭受重創(chuàng)，甚至破產(chǎn)倒閉。 圖中２提高成本而不能改善企業(yè)競爭地位，顯然也不可取。’ 圖中５的情形在不影響企業(yè)競爭地位的情況下降低成本。按照價值工程的思想，每 一種成本的發(fā)生都是為了取得相應的功能。如果這些功能無助于企業(yè)競爭地位的提高， 那就應消除這些成本因素。這一戰(zhàn)略的關鍵在于如何判斷競爭力的變化，如何分析這些 成本的發(fā)生。 圖中４的情形是既降低產(chǎn)品成本，又提高產(chǎn)品競爭力，這無疑是一種最理想的狀況。 如企業(yè)在技術創(chuàng)新的情況下，采用新設備、新材料或新工藝不但降低產(chǎn)品成本，而且也 使產(chǎn)品的質量得以提高，大大增強了企業(yè)的競爭力。 圖中１所示的是產(chǎn)品成本提高，企業(yè)的競爭力也同時提高的情況。從成本效益角度 看，如果成本在短期內有一定程度的上升，而從長期看，企業(yè)競爭地位隨之大幅提升， 那么對企業(yè)來說無疑是有利可圖的，成本的提高就具有積極意義。這種做法因此是可行 的。如企業(yè)在員工培訓方面加資金投入，雖然在短期內會導致企業(yè)成木上升，但從企業(yè)

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的長遠發(fā)展來看，這有助于企業(yè)形成自身的人才競爭優(yōu)勢，因此是可以接受的。
上述圖中ｌ、４、５反映的均是在提高競爭力意義上進行的成本管理，這正是戰(zhàn)略成

本管理的宗旨。同時它們也在一定程度上反映了企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。圖中５所反映的是成 本領先的戰(zhàn)略，即把重點放在使自己在行業(yè)中處于成本領先者（Ｃｏｓｔ Ｌｅａｄｅｒ）的位置， 達到成本的優(yōu)勢也就能在競爭中獲勝。圖中１所反映的是差異化戰(zhàn)略（Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔｉａｌ）， 即體現(xiàn)了一種競爭對手無法模仿的獨特優(yōu)勢。如產(chǎn)品具有獨特的功能，具有新材料、新 工藝和新設備等方面的專利技術；或者企業(yè)具有巨大科技、資金、人才方面的創(chuàng)新實力 令對手望塵奠及。雖然這些差異的取得會在一定程度上提高產(chǎn)品成本，但由于獨樹一幟，
因此產(chǎn)品在市場上仍能一枝獨秀，仍然可以取得更優(yōu)的競爭地位。

從上而的分析中我們可以看出問題的關鍵是如何做到在降低成本的情況下不損害 甚至提高競爭力，或者在適當提高成本的情況下大幅提高競爭力。這構成了戰(zhàn)略成本管 理的主要內容�；舅枷刖褪且獙⒊杀疽蛩赝髽I(yè)的競爭地位聯(lián)系起來，尋求企業(yè)競爭 力的提高與成本持續(xù)降低的最佳途徑。

２．３．４戰(zhàn)略成本管理的模式
戰(zhàn)略成本管理的核心就是通過戰(zhàn)略性成本信息的提供與分析利用，以培育、維持和 促進企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成。如何在改善企業(yè)競爭地位的前提下進行戰(zhàn)略成本管理，目前 國外主要有四種模式： １、克蘭菲爾德模式。該模式是由著名的歐洲克蘭菲爾德工商管理學院１９９５年倡導 的，這一模式的始創(chuàng)者托尼?格蘭迪認為：戰(zhàn)略成本管理工具應包括如下內容：競爭戰(zhàn) 略的制定；競爭者分析；進行行業(yè)分析；進行成本動因分析；評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確 定自身的目標１２９１。其特點是，把戰(zhàn)略成本管理作為一種工具來分析企業(yè)的競爭地位，發(fā) 現(xiàn)問題，分析問題，做出選擇，解決問題。通過群策群力，發(fā)揮各部門人員的優(yōu)勢，然 后共同協(xié)作，制定出企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，如此循環(huán)以達到不斷提高企業(yè)競爭力的目的。 ２、羅賓?庫珀模式。由英國教授羅賓?庫珀提出ｐｏｌ，特點是全面引入作業(yè)成本法 （簡稱Ａ
Ｂ

Ｃ）到戰(zhàn)略成本管理，該模式著眼從企業(yè)內部、企業(yè)各部門、企業(yè)外部和競

爭對手等方面，全面運用作業(yè)成本法，以準確的成本核算資料，向不同部門的人員展示 一幅更廣闊的企業(yè)成本競爭地位的圖景，使企業(yè)管理者和各級人員把自身的工作同企業(yè)
的戰(zhàn)略地位聯(lián)系起來，以達到在降低成本的同時，提高企業(yè)的競爭力。

３、�？四Ｊ�。這是由美國管理會計教授�？颂岢龅模窃谶~克爾?波特的競爭優(yōu) 勢理論基礎上創(chuàng)建的，使戰(zhàn)略成本管理的理論方法更加具體化。主要是利用一系列的分

析工具——戰(zhàn)略價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和戰(zhàn)略成本動因分析，為企業(yè)的成本管理提
供了戰(zhàn)略上的透視。�？四Ｊ绞紫冗\用價值鏈分析，進行整個行業(yè)、企業(yè)內部和競爭對 手的價值鏈分析，明確企業(yè)自身的強勢和弱勢，面臨的機會和挑戰(zhàn)。其次，從行業(yè)、市

第２章戰(zhàn)略成本管理理論綜述

場和產(chǎn)品等三個不同的層面上定位分析，確定企業(yè)采取成本領先戰(zhàn)略還是產(chǎn)品差異化的
競爭戰(zhàn)略，從而確定成本管理的方向。最后，通過進行成本動因的分析，從戰(zhàn)略上找出

引起成本發(fā)生的因素，然后尋找降低成本的戰(zhàn)略途徑，以配合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。以上三 種工具構成了一個相互聯(lián)系、密不可分的體系，其中價值鏈分析是核心工具Ｉ”ｌ，戰(zhàn)略定 位分析和戰(zhàn)略成本動因分析都是圍繞價值鏈分析展開的。 ４、日本的成本企畫模式。也稱為成本企劃、成本策劃，其關鍵的因素是目標成本。 將成本管理的思路從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉移到策劃、開發(fā)與設計階段，也就是在產(chǎn)品策劃 與設計階段就關注到將要制造的產(chǎn)品成本允許是多少【，２】。通過市場認可的產(chǎn)品售價，減 去期望利潤，倒推計算出目標成本作為依據(jù)，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用 成本都不允許超出這一范圍，它立足于業(yè)務源頭來減少或消除非增值作業(yè)，使成本達到
‘ 。

最低。

戰(zhàn)略成本管理模式的正確選擇，可以有助于戰(zhàn)略成本管理工具的有效實施。其中， 克蘭菲爾德模式，主要是將戰(zhàn)略成本管理工具運用于問題的診斷以及方案的選擇，根據(jù) 成本效益分析，對方案進行評估和規(guī)劃，然后進行評價以及不斷學習的過程，開始新一 輪的循環(huán)。羅賓?庫珀模式的運用偏重于作業(yè)成本法、對企業(yè)價值鏈的作業(yè)分析與成本 動因分析、區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)；此外，還可以對競爭對手的價值鏈進行有效的 識別，確定企業(yè)的競爭態(tài)勢。�？四Ｊ较鄬Ρ容^完整，其要求首先從戰(zhàn)略的角度分析其 成本產(chǎn)生于那些地方，了解產(chǎn)品成本的鏈結，然后從行業(yè)、市場和產(chǎn)品等三個不同的層 面上定位分析，確定企業(yè)采取的競爭戰(zhàn)略，從而確定成本管理的方向。而日本的成本企 畫將成本管理的視野全面轉換到了產(chǎn)品開發(fā)、設計階段，以目標成本為起點，結合運用 價值工程分析方法與成本估算方法，達到先導式成本控制的目的。以上不同的戰(zhàn)略成本 管理模式，其共同點在于都是運用一系列的成本管理方法和分析土具來達到提高競爭地 位、獲取長期競爭優(yōu)勢的目標，僅僅是所采用的分析土具和分析方法有所差別。在現(xiàn)實 的戰(zhàn)略成本管理中，往往是企業(yè)根據(jù)自身特點，同時將多種方法集成和整合在一起，形 成其獨具特色的成本管理方法措施體系。 本文將在研究戰(zhàn)略成本管理方法體系的過程中，著重闡述�？四Ｊ街械娜蠓治龉� 具的具體運用刪，借鑒歐美的作業(yè)成本管理和日本的目標成本規(guī)劃兩種戰(zhàn)略性成本管理 方法，以探索適合我國企業(yè)管理現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢的新型成本管理模型。

第３章戰(zhàn)略成本管理的分析方法

３戰(zhàn)略成本管理的分析方法
戰(zhàn)略成本管理以戰(zhàn)略管理理論為基礎，在傳統(tǒng)成本管理的基礎上進行了功能拓展， 它利用一系列分析工具，為企業(yè)的成本管理提供了戰(zhàn)略上的透視。戰(zhàn)略成本管理的基本 內容包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析，它們之間相互聯(lián)系： 首先企業(yè)通過價值鏈可以清楚地認識到企業(yè)內部的哪些活動是其必不可缺的，哪些 活動使得企業(yè)產(chǎn)品吸引消費者，哪些對企業(yè)的盈利能力最大，認識到企業(yè)所處行業(yè)中各 環(huán)節(jié)的盈利能力，將企業(yè)置于行業(yè)的角度考慮成本問題。然后通過戰(zhàn)略定位分析幫助企 業(yè)在充分了解自身狀況后，確定經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略，為成本管理提供方向。最后進行戰(zhàn)略成 本動因分析，幫助企業(yè)將成本的發(fā)生與控制放在長期去考慮，從引發(fā)成本的根本原因入
手降低成本。

３．１價值鏈分析
３．１．１價值鏈的涵義和分類
價值鏈的概念是由美國學者邁克爾?波特于１９８５年在《競爭優(yōu)勢》一書中提出的。 波特將價值鏈描述為：一個公司用以。設計、生產(chǎn)、推銷、交貨以及維護其產(chǎn)品”的內 部過程和作業(yè)。 在我們看來，每一種最終產(chǎn)品從其最初的原材料投入至最后到達消費者手中，要經(jīng) 過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。這種作業(yè)鏈既是一種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程， 同時又是一種價值形成和增值的過程，從而形成競爭戰(zhàn)略競爭上的價值鏈 （Ｖａｌｕｅ—ｃｈａｉｎ）。它有三層含義。第一，企業(yè)各項活動之間都有密切聯(lián)系，如原料供應 的計劃性、及時性和協(xié)調一致性與企業(yè)的生產(chǎn)制作有密切聯(lián)系；第二，企業(yè)每一階段每 一部分的價值活動都應該對最終產(chǎn)品的價值有所貢獻，都能給企業(yè)帶來有形的和無形的 價值，第三，不僅包括企業(yè)內部各鏈式活動，而且更重要的是，還包括企業(yè)外部活動， 如與供應商之間的關系，與顧客之間的聯(lián)系例。 企業(yè)的競爭優(yōu)勢最終來源于在同等的成本下為顧客提供更多的價值或在較低成本 下為顧客提供同等的價值。競爭優(yōu)勢根本取決于企業(yè)如何管理相對于競爭對手的價值創(chuàng) 造活動。有效的成本管理需要從企業(yè)內部拓展到企業(yè)外部更廣泛的成本管理空間，每一 個企業(yè)都是從基本原材料到最終產(chǎn)品使用，從上游供應商到企業(yè)再到下游產(chǎn)品使用者、 客戶這個過程中進行開發(fā)設計、生產(chǎn)營銷、交貨、售后服務作業(yè)的。這些獨立而又相互 關聯(lián)的作業(yè)形成了企業(yè)價值鏈。一個企業(yè)的價值鏈和它所從事的單個作業(yè)的方式反映了 其歷史、戰(zhàn)略、推行戰(zhàn)略的途徑及這些作業(yè)本身的成本與收益。價值作業(yè)和價值鏈分析

西安理工大學碩士擘位論文 是決定顧客價值能否提升或成本降低的核心，是從戰(zhàn)略相關性角度對企業(yè)成本空間的合

理分解與有機聯(lián)接，因而我們可以說價值鏈分析是進行戰(zhàn)略成本分析的最有力工具，也
是戰(zhàn)略成本管理的基本出發(fā)點。

一般將企業(yè)的價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈［３５１。企業(yè)內部價值鏈是指企業(yè)內 部為顧客創(chuàng)造價值的主要活動及相關支持活動。按照現(xiàn)代企業(yè)作業(yè)管理的觀念，企業(yè)就 是設計、采購、生產(chǎn)、營銷等一系列作業(yè)的集合。企業(yè)外部價值鏈是指與企業(yè)具有密切 聯(lián)系的外部行為主體的價值活動。它主要包括行業(yè)價值鏈、供應商價值鏈、客戶價值鏈、 競爭者價值鏈四個方面的內容．

３．１．２價值鏈分析
進行企業(yè)價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本與效益。根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標 而進行價值作業(yè)之間的權衡、取舍，調整各價值鏈之間的關系。對企業(yè)價值鏈分析同樣 也包括兩個方面：一是企業(yè)內部價值鏈分析，即對企業(yè)內部若干相互聯(lián)系的價值活動進 行的分析：二是企業(yè)外部價值鏈分析，這是價值鏈分析的重點所在，即對企業(yè)與供應商、 客戶、競爭對手乃至整個行業(yè)的價值活動之間的聯(lián)系的分析。 （１）內部價值鏈分析。企業(yè)內部價值鏈由企業(yè)內部的不同作業(yè)構成，一般包括研究 與開發(fā)、設計、生產(chǎn)、銷售和服務等作業(yè)，他們創(chuàng)造了產(chǎn)品的價值。內部價值鏈分析， 就是要通過運用具體的方法將作業(yè)進行系統(tǒng)分類，進而消除和排除不增值作業(yè)，使企業(yè) 內部各作業(yè)相互協(xié)調，配合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略提升競爭優(yōu)勢。關鍵是找出企業(yè)內部的哪些 作業(yè)產(chǎn)生了企業(yè)競爭優(yōu)勢，是真正的增值作業(yè)，然后對這些作業(yè)進行更有效的管理。 內部價值鏈分析由四步構成： ①區(qū)分價值鏈作業(yè) 首先，企業(yè)以價值創(chuàng)造方式為劃分標準，區(qū)分出相互間彼此獨立的作業(yè)。這些作業(yè) 具有不同的成本、不同的成本動因、獨立的資產(chǎn)、涉及不同的人員。例如，產(chǎn)品設計與 廣告促銷就是兩項不同的作業(yè)，它們的成本和成本動因不同，有各自獨立的資產(chǎn)和員工，
以不同的方式為企業(yè)創(chuàng)造價值。

其次，將己區(qū)分出的價值鏈作業(yè)按其在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的地位與作用劃分 為結構性作業(yè)、過程性作業(yè)和經(jīng)營性作業(yè)三大類。結構性作業(yè)包括地點管理、垂直一體 化、水平一體化、技術管理、產(chǎn)品線寬度管理、制度結構管理、經(jīng)驗積累、學習和技能 管理，它往往與企業(yè)成本發(fā)生的基礎條件相聯(lián)系。過程性作業(yè)包括產(chǎn)品質量管理、員工 管理、生產(chǎn)能力管理、效率管理、產(chǎn)品線深度管理和設備布局管理．經(jīng)營性作業(yè)包括生 產(chǎn)管理、進貨后勤和產(chǎn)成品質檢管理。 最后，企業(yè)將管理重點放在結構性作業(yè)和過程性作業(yè)。傳統(tǒng)的成本管理將重點集中 于經(jīng)營性作業(yè)，它們具有單一的或批次的成本動因。經(jīng)營性作業(yè)代表了企業(yè)短期性的活

第３章戰(zhàn)略成本管理的分析方法

動，它們雖然與企業(yè)的成本費用和收入利潤直接相關。但在一定的技術水平與生產(chǎn)規(guī)模 下，經(jīng)營性作業(yè)為企業(yè)帶來的價值增值能力是基本固定的，過于關注這類作業(yè)會導致企 業(yè)經(jīng)營管理重點過于集中于一個很窄的范圍。面對激烈的競爭，控制短期經(jīng)營成本雖然 重要但卻遠遠不夠。而企業(yè)的結構性作業(yè)和過程性作業(yè)的成本動因代表了成本的長期戰(zhàn) 略性動因，這些作業(yè)是企業(yè)競爭優(yōu)勢的重要源泉。 ②確定戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè) 不同企業(yè)的產(chǎn)品或服務具有不同的特征，而能夠在市場上存在是因為它們具有吸引 顧客、被顧客認可的特征。這些特征實現(xiàn)了企業(yè)的價值增值，與這些特征相聯(lián)系的作業(yè) 即創(chuàng)造這些特征的作業(yè)代表了企業(yè)最重要的活動，它們就是企業(yè)的戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)。 對于戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)以外的非戰(zhàn)略性作業(yè)也要加以識別。
’

③追蹤價值鏈作業(yè)成本 追蹤即根據(jù)不同的成本動因，將成本分配到各個價值鏈作業(yè)。不同的價值鏈作業(yè)占 用的資源、耗費的成本和取得的收入是不同的，只有準確的追蹤各作業(yè)的成本才能更合 理地評估各項作業(yè)，確定增值作業(yè)和非增值作業(yè)。會計系統(tǒng)應該符合追蹤價值鏈作業(yè)成 本的要求。對于不同的作業(yè)，能夠帶來競爭優(yōu)勢的作業(yè)是不盡相同的，這樣會計系統(tǒng)的 側重點就會因為需要進行成本追蹤的作業(yè)的不同而不同。例如，新技術的應用和新產(chǎn)品 的研究與開發(fā)對于電子產(chǎn)品行業(yè)來講是至關重要的作業(yè)。會計系統(tǒng)要設計一套成本計算 系統(tǒng)來報告與研究開發(fā)作業(yè)有關的成本信息。同時，在組織結構與人員允許的情況下， 還應該為這些作業(yè)設計績效考評指標。 ④利用作業(yè)成本信息對戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)進行更有效地管理 通過更有效地管理戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)，企業(yè)可以實現(xiàn)其競爭優(yōu)勢。企業(yè)的戰(zhàn)略性價 值鏈作業(yè)創(chuàng)造了吸引顧客的產(chǎn)品和服務特征，通過提供這些特征，企業(yè)在為顧客創(chuàng)造價 值的同時實現(xiàn)了自身的利益。更有效地管理戰(zhàn)略性價值鏈作業(yè)，企業(yè)的競爭優(yōu)勢就可以 得到不斷地鞏固與加強。需要注意的一點是：盡管管理價值鏈作業(yè)意味著在加強競爭優(yōu) 勢中降低各方面的成本。但這不是說定要降低所有作業(yè)的成本。沒有任何一項作業(yè)可以 不考慮對其它作業(yè)的影響而單獨地進行管理。 （２）企業(yè)外部價值鏈分析 作為價值鏈分析的重點，企業(yè)外部價值鏈分析就顯得尤為重要．該分析具體分為： ①行業(yè)價值鏈分析 行業(yè)價值鏈是指一個行業(yè)內的供應商、競爭對手、客戶之間的業(yè)務鏈。任何一個企 業(yè)均位于某行業(yè)價值鏈中的某一段，進行行業(yè)價值鏈分析既可使企業(yè)明確自己在行業(yè)價 值鏈中的位置，以及與自己同處一個行業(yè)的價值鏈上其他企業(yè)的整合程度對企業(yè)形成的 威脅，也可使企業(yè)探索利用行業(yè)價值鏈達到降低成本或調整企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置 及范圍的目的。行業(yè)價值鏈分析的關鍵是找出并利用企業(yè)在本行業(yè)中的相對優(yōu)勢，具體
由兩步構成：

西安理工大學碩士學位論文

首先，確定行業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)。行業(yè)價值鏈中的每一個環(huán)節(jié)都是這個行業(yè)中的一個獨 立經(jīng)濟部門。行業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)應同時滿足三個條件：該環(huán)節(jié)的產(chǎn)出有市場：市場價格確定 客觀：有只在這個環(huán)節(jié)中進行生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)業(yè)。如果滿足這三個條件，則該環(huán)節(jié)就是 行業(yè)價值鏈中的獨立環(huán)節(jié)。 其次，評估企業(yè)在行業(yè)價值鏈的地位及其相對強處。在確定行業(yè)價值鏈后公司要對 其在行業(yè)價值鏈中的地位和相對優(yōu)勢進行評估。首先估計行業(yè)價值鏈每個環(huán)節(jié)的利潤率 和資產(chǎn)報酬率：然后將本企業(yè)所處環(huán)節(jié)的利潤率和資產(chǎn)報酬率同行業(yè)價值鏈中其它環(huán)節(jié) 的利潤率和資產(chǎn)報酬率進行比較，找出哪個環(huán)節(jié)的盈利能力最強。最后綜合考慮盈利能 力、行業(yè)壁壘、競爭程度等因素，評估企業(yè)在行業(yè)價值鏈的地位及其相對強處，為企業(yè) 進行戰(zhàn)略選擇提供依據(jù)。 ②供應商價值鏈分析 通過對供應商（上游）價值鏈的分析，企業(yè)可以憑借與供應商之間的良好合作關系幫 助企業(yè)降低成本，實現(xiàn)成本領先戰(zhàn)略：或者幫助企業(yè)提高產(chǎn)品質量，實現(xiàn)產(chǎn)品差異化戰(zhàn) 略。具體表現(xiàn)為：企業(yè)可以通過了解供應商的生產(chǎn)流程，幫助供應商改變原料設計以更 加適合企業(yè)的需求，以節(jié)約企業(yè)對原料的一些初步加工的成本：企業(yè)同樣可以通過與供 應商建立互利聯(lián)盟或者直接實施后向整合來節(jié)約采購成本和降低原料供應風險。例如， 日本豐田汽車公司同它的零部件供應商之間形成了戰(zhàn)略聯(lián)盟關系，積極參與供應商的零 件加工質量提高計劃，無償?shù)貫楣⿷膛嘤枂T工，協(xié)助供應商建立全面質量管理體系． 因而也使自己從這種戰(zhàn)略聯(lián)盟關系中獲得價值的增加，表現(xiàn)在零部件存貨成本降低和產(chǎn) 品質量的提高。 ③客戶價值鏈分析 通過對客戶（下游）價值鏈的分析，企業(yè)可以著眼于改善和加強同客戶之間的關系， 增加客戶的價值，滿足客戶的需求。與客戶的良好關系不僅使企業(yè)獲得效益，而且客戶 也能從中獲得成本收益。例如，通過了解消費者使用產(chǎn)品的方式和周期，來降低企業(yè)的 銷售和售后服務成本；對于使用方法和操作程序復雜的產(chǎn)品，企業(yè)可以開展上門指導等 服務形式來節(jié)約山于用戶操作不當造成的維修成本。 ④競爭對手價值鏈分析 競爭對手價值鏈分析：在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。對競爭對手價值 鏈分析的目的就是要通過對競爭對手的價值鏈進行分析，測算出競爭對手的成本并與之 進行比較，明確企業(yè)與競爭對手相比的成本態(tài)勢（Ｃｏｓｔ Ｐｏｓｉｔｉｏｎ）。企業(yè)的成本占優(yōu)勢 的地方在哪里，競爭對手占優(yōu)勢的地方在哪里，這種優(yōu)勢與劣勢根源是什么，是源于企
業(yè)與競爭對手在戰(zhàn)略上的差異，還是源自于各自所處的不同環(huán)境。或是企業(yè)內部結構、

技術、管理等一系列的原因。然后揚長避短，制定企業(yè)自己的市場競爭戰(zhàn)略。 進行競爭對手成本分析的首先是要識別競爭對手的價值鏈以及它們是怎樣進行價 值活動的。這一進程和企業(yè)沒有直接聯(lián)系，要評估競爭對手的成本通常非常困難。但從

第３章戰(zhàn)略成本管理的分析方法

一般可獲得的公開數(shù)據(jù)以及通過與買方、供應商和其他人的交談，來直接估測競爭對手 的某些價值活動的成本一般來說還是可能的。例如，企業(yè)常常可以模擬競爭對手和所雇 傭的推銷人員的人數(shù)以及他們的工資報酬和費用支出限額的大致數(shù)字。用這種方法大概 估算競爭對手部分價值活動的成本。對競爭對手的那些無法直接估測出成本的價值活 動，企業(yè)可以采用將自己和競爭對手進行比較的方法。其關鍵是要企業(yè)確定在競爭對手 的這些價值活動中，有關的成本動因及其相對地位，然后運用成本動因的性態(tài)來估測競 爭對手成本的差異。例如，如果是與局部市場份額密切某相關服務成本，而競爭對手又 擁有較高的市場份額，競爭對手就有可能在這種價值活動中擁有成本優(yōu)勢。如果企業(yè)能 估測出該服務成本的規(guī)模曲線，那么就能利用市場份額的差異估測企業(yè)所處劣勢的程 度。如果己經(jīng)知道競爭對手成本所包含的估計和推測的參數(shù)，就可以估計出一項價值活 動中與競爭對手的相對成本差額，以及差額在每種價值活動中所占比例大小，模擬建立 一個競爭對手相對成本地位的大致模型。 盡管我們是將這幾類價值鏈分析分開闡述，但在實際運用中是在緊密地結合、聯(lián)系 中共同產(chǎn)生效用的。價值鏈分析為戰(zhàn)略定位分析提供依據(jù)，為制定成本管理提供決策信
息。

３．２戰(zhàn)略定位分析 ３．２．１戰(zhàn)略定位的涵義和分類
戰(zhàn)略定位是指企業(yè)在賴以生存豹市場上，如何選擇競爭武器以對抗競爭者。一個企 業(yè)能夠選擇恰當?shù)母偁帒?zhàn)略是企業(yè)成功的必要前提，戰(zhàn)略定位分析就是通過各種不同的 方法對企業(yè)的內外部環(huán)境進行分析，幫助企業(yè)選擇適合自己所處行業(yè)特征及自身特點的 競爭戰(zhàn)略。從戰(zhàn)略成本管理的角度看，戰(zhàn)略定位分析就是通過對企業(yè)的戰(zhàn)略環(huán)境進行分 析，確定要采取的競爭戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向和重點，建立與企業(yè)戰(zhàn)略管理相 適應的成本管理系統(tǒng)。 根據(jù)波特的觀點，基本競爭戰(zhàn)略類別主要有：成本領先戰(zhàn)略、產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略、目 標集聚戰(zhàn)略三種競爭戰(zhàn)略吲。

３．２．２戰(zhàn)略定位分析的內容
（１）成本領先戰(zhàn)略。成本領先戰(zhàn)略是指企業(yè)通過加強內部成本控制。在研究開發(fā)、 生產(chǎn)、銷售、服務和廣告等領域內最大限度地降低成本，成為行業(yè)中的成本領先者的戰(zhàn) 略。在這種戰(zhàn)略指導下，企業(yè)的目標就是成為其產(chǎn)業(yè)中的低成本生產(chǎn)（服務）廠商，也就 是在提供的產(chǎn)品（或服務）的功能、質量差別不大的條件下，努力降低成本來取得競爭優(yōu)

西安理工大學碩士學位論文

勢。低成本戰(zhàn)略可以給企業(yè)帶來很多競爭優(yōu)勢：在行業(yè)內具有低成本地位的企業(yè)可以獲 得高于行業(yè)平均利潤水平面的利潤，在戰(zhàn)略上握有更多的主動權：面對強有力的購買商
要求降低產(chǎn)品價格的壓力，處于低成本地位的企業(yè)在進行交易時會有更大的機動空間，

它能有效的防御來自購買商的討價還價的力量；當強有力的供應商抬高企業(yè)所需資源的 價格時，處于低成本地位的企業(yè)可以有更多的靈活性擺脫困境；當企業(yè)已經(jīng)建立起較大 的生產(chǎn)規(guī)模和成本領先地位，就會使欲加入該行業(yè)的新進入者望而卻步，并對它構建起 進入的障礙；在與代替品的競爭中，低成本企業(yè)往往比行業(yè)中其他企業(yè)處于更有力的地 位�？傊髽I(yè)通過某種方法取得了行業(yè)范圍內的成本領先地位，通常就會獲得較大的 市場份額和較高的利潤。而較高的利潤又可以加速企業(yè)的設備更新和工藝改革，進一步 強化企業(yè)的成本領先地位，從而形成一種良勝循環(huán)。 但是應該注意：在實行成本領先戰(zhàn)略，集中進行成本的控制時，不能忽視消費者偏 好的變化；應該認識到成本優(yōu)勢的持久性取決于公司保持這種成本優(yōu)勢的方式和途徑， 要重視采用能夠保持專有的成本優(yōu)勢方式而不被競爭對手模仿；防止過分熱衷于追求低 成本而使企業(yè)的產(chǎn)品或服務缺乏特色，進而失去市場。 （２）差異化戰(zhàn)略。差異領先戰(zhàn)略要求企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務標新立異，或在成本 差距難以進一步擴大的情況下，生產(chǎn)比競爭對手功能更強、質量更優(yōu)、服務更好的產(chǎn)品 以顯示經(jīng)營差異。簡單一句話，就是提供與眾不同的產(chǎn)品和服務，滿足顧客的特殊需求。 實現(xiàn)該戰(zhàn)略可能有許方式，如設計或品牌形象、技術特點、外觀特點、客戶服務、銷售
網(wǎng)絡及其它。

差異化戰(zhàn)略的優(yōu)勢有：能建立起客戶對產(chǎn)品或服務的認識和依賴。當產(chǎn)品或服務的 價格發(fā)生變化時，差異化戰(zhàn)略使企業(yè)在同一行業(yè)競爭中免受競爭對手的侵害；顧客對商
標的依賴和忠誠形成了強有力的行業(yè)進入障礙，增加了新加入者進入行業(yè)的難度；另外

企業(yè)通過差別化戰(zhàn)略使購買商缺乏與之可以比較的產(chǎn)品選擇，降低購買商對價格的敏感 度：產(chǎn)品的差異化越大，所具有的功能越難以替代和模仿，顧客就越愿意為這種差異化 支付較高的費用，企業(yè)獲得的差異化優(yōu)勢也就越大。 人們在關注差異化優(yōu)勢的同時也必須注意到，產(chǎn)品的價格必須是可以為顧客所接受 的。如果在價格昂貴的情況下追求標新立異，只重差異而忽視成本，盡管企業(yè)提供的產(chǎn) 品具有其他同類產(chǎn)品無法比擬的特征，但顧客可望不可及，終會導致市場失敗。此外， 競爭對手的模仿也會使差異化產(chǎn)品失去其原有優(yōu)勢：另外，市場需求的變化也可能導致 差異化產(chǎn)品失去其獨特性的競爭優(yōu)勢。因而企業(yè)要保持持久競爭優(yōu)勢，戰(zhàn)略成本管理的
良好運用非常重要。 （３）目標集聚戰(zhàn)略。目標集聚戰(zhàn)略是針對某個特定的顧客群，某種產(chǎn)品系列的一

個細分區(qū)段或某一個細分市場以取得在某個目標市場的競爭優(yōu)勢。該戰(zhàn)略與上述兩個基
本戰(zhàn)略不同在于，成本領先戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略都是面向全行業(yè)，在整個行業(yè)的范圍內進

行活動；而目標集聚戰(zhàn)略是企業(yè)集中有限的資源以更高的效率，更好的效果為某一狹窄

第３幸戰(zhàn)略成本管理的分析方法

的戰(zhàn)略對象服務，從而超過服務于更廣闊范圍的競爭對手。目標集聚戰(zhàn)略有兩種形式， 成本領先目標集聚戰(zhàn)略尋求在市場上的成本優(yōu)勢。差異領先’目標集聚戰(zhàn)略則追求目標市 場上的差異優(yōu)勢。由于目標集聚戰(zhàn)略實質上是在集中過程中選擇采用成本領先或產(chǎn)品差 異化戰(zhàn)略，是由以上兩種基本競爭戰(zhàn)略派生的，所以基本競爭戰(zhàn)略實際上也就是成本領 先戰(zhàn)略和產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略。 根據(jù)西蒙的實證研究，他得出結論：企業(yè)采用競爭戰(zhàn)略不同，會影響其采用的戰(zhàn)略 成本管理控制制度。不同的競爭戰(zhàn)略對所采用成本管理的影響如表３－１所示：
表３－１不同競爭戰(zhàn)略對戰(zhàn)略威本管理控制的影響

二二≤
戰(zhàn)略成本管理控制項目、＼
分析競爭對手成本
產(chǎn)品成本在定價決策中的作用

Ｔａｂｌｅ ３－１ Ｉｎｆｌｕｅｎｃｅ ｏｆ Ｄｉｆｆｅｒｅｎｔ Ｃｏｍｐｅｔｉｔｉｖｅ Ｓｔｒａｔｅｇｉｅｓ

ｏｎ

ＳＣＭ

。成本領先

產(chǎn)品差別化

極為重要 很重要 很重要 很重要

不很重要 不很重要 不很重要 不很重要 極為重要 不很重要

用于控制制造成本的彈性預算的重要性

標準成本在業(yè)績評價中的作用 進行營銷成本分析 預算目標實現(xiàn)的重要性

不很重要
很重要

當然，上述比較只是一種趨勢與相對性的比較，并不是～成不變的，企業(yè)應根據(jù)內、 外部因素（如技術、規(guī)模、位置、文化）的變化而變化，以建立最合適的戰(zhàn)略成本管理控 制重點。
． ．

通過戰(zhàn)略定位分析，企業(yè)確定了應采取何種戰(zhàn)略，也就確定了戰(zhàn)略成本管理的方向： 采取低成本戰(zhàn)略，可以在保持產(chǎn)品、服務和基本功能的前提下考慮降低一切成本，成本 管理的重點放在編制控制制造成本的彈性預算上并重視對預算制定情況的考核，在業(yè)績 評價中注重計劃產(chǎn)品成本的完成情況。在定價決策中以產(chǎn)品成本為主要依據(jù)，且重視競 爭者的成本分析。采取差別化戰(zhàn)略，則可以高成本換取高收益，其成本管理的重點在于 營銷成本的分析，而不把編制成本預算、進行成本考核、成本導向定價、分析競爭者成 本作為重點１３７１。如采取目標集中戰(zhàn)略，可有針對性的加大某部分成本投入，以實現(xiàn)目標 集中。 戰(zhàn)略定位分析能夠使得戰(zhàn)略成本管理在管理方法、管理重點、分析方法上與企業(yè)的 戰(zhàn)略管理相配合，更加有利于保持戰(zhàn)略成本管理適應企業(yè)戰(zhàn)略變化而變化的動態(tài)特征。 ２．戰(zhàn)略定位分析的方法

西安理工大學碩士學位論文 （１）外部環(huán)境分析的ＰＥＳＴ法 ＰＥＳＴ是政治（ｐｏｌ ｉｔｉｃｓ）、經(jīng)濟（ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ）、社會（ｓｏｃｉｅｔｙ）、技術（ｔｅｃｈｎｏｌｏｇｙ）

的英文縮寫。ＰＥＳＴ分析方法主要是用于對企業(yè)外部宏觀環(huán)境的分析方法。其出發(fā)點是要 考慮哪些環(huán)境因素對企業(yè)的未來發(fā)展具有重大影響，并將這些因素按照政治、經(jīng)濟、社 會、技術等四個方面進行歸類，分析它們對企業(yè)發(fā)展的長期影響，從而正確制定企業(yè)應 采取的競爭戰(zhàn)略。這里的政治因素是指國家宏觀經(jīng)濟政策、企業(yè)與政府的關系、各種貿 易協(xié)定、稅收政策等。經(jīng)濟因素指經(jīng)濟周期、貨幣政策、利率、能源供應及其成本等。 社會因素指人口數(shù)量和質量、人們的生活習慣、團隊合作的精神、價值觀念等。技術因 素指新技術的發(fā)明和傳播速度、勞動方式的改變、勞動生產(chǎn)率的變化、政府和行業(yè)對研
究的投入和支持。 ’（２）ＳＷＯＴ分析法

ＳＷＯＴ法就是對外部環(huán)境的威脅Ｔ（ｔｈｒｅａｔ）、機會Ｏ（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）進行分析辨別， 同時評估企業(yè)自身的弱點Ｗ（ｗｅａｋｎｅｓｓ）與優(yōu)勢Ｓ（ｓｔｒｅｎｇｔｈ）幫助企業(yè)準確地進行戰(zhàn)略
定位。其中：

威脅是指現(xiàn)在或將來企業(yè)面對比競爭者更為不利的環(huán)境和條件。例如，企業(yè)產(chǎn)品的 市場需求下降，市場上出現(xiàn)強有力的新競爭者，新技術新產(chǎn)品的出現(xiàn)取代了企業(yè)現(xiàn)有的 技術，對企業(yè)不利的新法規(guī)、政策頒布實施等。 機會是指現(xiàn)在或將來企業(yè)面對比競爭者更有力的環(huán)境和條件。例如，企業(yè)產(chǎn)品的需 求上升．對企業(yè)新產(chǎn)品或新技術強烈的需求，與供應商關系良好等。弱點是指企業(yè)面對 導致績效低下或制約改善績效的不利條件。例如，缺乏有能力和經(jīng)驗的管理者，素質不 高的員工隊伍，設備老化和技術陳舊，財務負擔過重，品牌地位差劣等。 優(yōu)勢是指企業(yè)擁有比競爭者強的資源，使組織獲得更好的績效。例如，精明能干而 富有經(jīng)驗的管理者，高素質的員工隊伍，優(yōu)質的材料和先進的技術裝備，雄厚的財力， 與金融界良好的關系，知名的品牌等。
．

ＳＷＯＴ分析有助于管理者正確評價組織現(xiàn)在所處的位置，進行準確的戰(zhàn)略定位，使企 業(yè)的優(yōu)勢和機會增至最大，把劣勢和威脅降至最低。根據(jù)外部環(huán)境的威脅和機會、內部 資源的弱點和優(yōu)勢的分析，可以得出四種組合方式。如下表３—２：
表３－２

ＳＷＯＴ分析法 企業(yè)劣勢（ｗ）
（２）防衛(wèi)性戰(zhàn)略 （４）退出性戰(zhàn)略

、、＼

Ｔａｂｌｅ ３－２

外部環(huán)境、、＼
市場機會（０） 市場威脅（Ｔ）

內部因素

ＳＷＯＴＡｎａｌｙｓｉｓ 企業(yè)優(yōu)勢（Ｓ）

（１）大膽發(fā)展戰(zhàn)略 （３）分散性戰(zhàn)略

戰(zhàn)略（１）是最理想的。企業(yè)既面對許多的機會，同時又有很多方面的優(yōu)勢。企業(yè)可

第３章戰(zhàn)略成本管理的分析方法

以采用大膽發(fā)展戰(zhàn)略。任何企業(yè)都希望自己處于這樣一種狀況，能夠利用自身優(yōu)勢抓住 外部的機會，獲得企業(yè)的競爭優(yōu)勢。 戰(zhàn)略（２）是企業(yè)雖然具有較大的市場機會，但是企業(yè)內部弱勢也很明顯。這時企業(yè)
要充分利用好市場機會來彌補自身的弱勢。

戰(zhàn)略（３）是企業(yè)以自己的優(yōu)勢減輕或回避市場威脅。企業(yè)一方面可以利用自己的優(yōu) 勢去發(fā)展其他產(chǎn)品或市場，通過優(yōu)勢運用在新的業(yè)務領域，避開市場威脅，同時又發(fā)揮 了公司的自身優(yōu)勢：另一方面企業(yè)也可以用自身的優(yōu)勢盡量把外部威脅對企業(yè)的影響降
到最低。

戰(zhàn)略（４）是最不理想的組合。企業(yè)處于內部弱勢又面臨著強大的市場威脅，企業(yè)時 時存在著被兼并、收購或者破產(chǎn)的風險。因此，企業(yè)最好采取減少產(chǎn)品和市場，或者改
。

變產(chǎn)品和退出市場的戰(zhàn)略。

３．３成本動因分析
３．３．１成本動因的涵義和分類
成本動因（Ｃｏｓｔ ｄｒｉｖｅｒ）是指成本的驅動因素，即導致企業(yè)成本發(fā)生的任何因素。

它包括引起成本費用變動的所有方面，包括產(chǎn)品產(chǎn)量、生產(chǎn)工時、訂貨批量、提供的樣 本量以及企業(yè)的生命周期等各種變量因素ｐｌｌ。成本動因可以反映引起成本發(fā)生的原因， 了解企業(yè)的成本結構，有利于企業(yè)對成本的控制。 作業(yè)影響成本，動因影響作業(yè)，因此動因是引起成本發(fā)生的根本原因。成本動因可 分為兩個層次：一是微觀層次的與企業(yè)的具體生產(chǎn)作業(yè)相關的成本動因，如物耗、作業(yè) 量等；二是戰(zhàn)略層次的成本動囚，如規(guī)模、技術多樣性，質量管理等。成本動因分析超 出了傳統(tǒng)成本分析僅在企業(yè)內部責任中心對產(chǎn)量、制造成本等要素進行分析，以更廣泛、 與戰(zhàn)略相結合的方式來分析成本。戰(zhàn)略成本動因可分為結構性成本動因（Ｓｔｒｕｃｔｕｒａｌ
Ｃｏｓｔ

Ｄｒｉｖｅｒ）和執(zhí)行性成本動因（Ｅｘｅｃｕｔｉｏｎ

Ｃｏｓｔ

Ｄｒｉｖｅｒ）兩大類。

３．３．２成本動因分析的內容
在價值鏈分析和戰(zhàn)略定位分析的基礎上，企業(yè)能夠確定其應采取的成本管理戰(zhàn)略， 但是為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出企業(yè)成本的驅動因素，以便將成本控 制在目標之內，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性。成本動因分析可以滿足戰(zhàn)略成本管理的這
一需求，它不僅能夠很好地揭示成本的驅動因素，而且可以指出企業(yè)應該采取怎樣的方

法來控制這些因素，以達到戰(zhàn)略成本管理的目標，維持企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。 下面我們將對這兩種成本動因分析進行闡述。

西安理工大學碩士學位論文 結構性成本動因分析：結構性成本動因是指與組織企業(yè)基礎經(jīng)濟結構和影響戰(zhàn)略成

本整體相關的成本驅動因素，結構性成本動因分析是從影響企業(yè)成本高低的關鍵因素入 手，以企業(yè)的基礎經(jīng)濟結構的戰(zhàn)略選擇為出發(fā)點，進行戰(zhàn)略成本分析。
通常包括：（１）企業(yè)規(guī)模：在研究開發(fā)、制造、營銷等方面的投資規(guī)模，企業(yè)規(guī)模

主要通過規(guī)模經(jīng)濟效應來對成本產(chǎn)生影響，其對成本的影響包括積極影響和消極影響兩 面。對于不同的企業(yè)，對其最有利的規(guī)模類型是不同的。企業(yè)應該選擇敏感性最強的規(guī) 模類型充分發(fā)揮其規(guī)模優(yōu)勢。（２）整合程度：指企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前
者與業(yè)務范圍有關，后者與規(guī)模相關。整合又分為后向整合和前向整合。其中后向整合

是指企業(yè)將業(yè)務擴展到目前為其提供原材料的企業(yè)，以擺脫對原供應商的依賴。前向整 合是指企業(yè)將業(yè)務擴展到現(xiàn)有產(chǎn)品的營銷領域，建立自己的營銷市場體系。企業(yè)應該在 詳細評估整合的優(yōu)點和缺點后，根據(jù)實際情況決定各價值活動整合的程度。（３）學習與 溢出：經(jīng)過學習的過程提高作業(yè)效率從而使成本下降，這是學習曲線對于企業(yè)成本的影
響作用。另外，學習還存一個溢出的問題。指學習的成果通過咨詢顧問、新聞媒體、前

雇員和供應商等渠道從一個企業(yè)流到其他企業(yè)，即熟練程度的積累。學習的溢出程度會 影響企業(yè)的學習速度和企業(yè)在整個行業(yè)中的競爭優(yōu)勢。（４）廠址，指企業(yè)所處的地理位 置和外部環(huán)境等。廠址一旦確定將會對企業(yè)成本產(chǎn)生長期甚至難以改變的影響，而且對 企業(yè)幾乎所有價值活動成本均有影響，所以企業(yè)在進行廠址選擇、布局活動中權衡利弊， 慎重行事。（５）技術：指企業(yè)在每一個價值鏈活動中所運用的技術處理方式。企業(yè)必須 不斷運用現(xiàn)代科學知識進行技術創(chuàng)新來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。鑒于技術開發(fā)與應用付出 成本較高，技術更新迅速，開發(fā)技術被淘汰的風險較大，企業(yè)在選擇能獲得持久性成本
優(yōu)勢的技術創(chuàng)新時，其革新的成本應與取得的利益保持平衡。結構性成本動因分析就是

分析以上成本驅動因素對價值鏈活動成本的直接影響以及它們之間的相互作用對價值 鏈活動成本的影啊，最終可歸納為一個“選擇”問題：企業(yè)采用什么樣的規(guī)模和范圍，
如何設定目標和總結學習經(jīng)驗，如何選擇技術和地址等，這種選擇能夠決定企業(yè)的“成 本地位”。

執(zhí)行性成本動因分析：執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序相關的成本驅動因 素，執(zhí)行性成本動因分析是在結構性動因確定以后對企業(yè)的基本作業(yè)程序所做出的規(guī) 劃，是對企業(yè)既定戰(zhàn)略選擇下成本管理戰(zhàn)略的細化。通常包括：（１）參與，勞動力對企 業(yè)投入的向心力。現(xiàn)代成本管理則要求重視人的因素，強調以人為本，以人治物，充分 組織和動員員工的積極性和創(chuàng)造力．建立有效的用人機制以確保全員參與成本管理，保 證成本管理戰(zhàn)略真正得以貫徹執(zhí)行。（２）全面質量管理，強調質量管理的范圍應是全過 程的質量控制，企業(yè)的每一名員工都要承擔質量責任。企業(yè)追求成本的持續(xù)降低是要以 質量的穩(wěn)定為前提。（３）生產(chǎn)能力利用率，指企業(yè)規(guī)模即企業(yè)能力（含設備和管理能力）
的利用和發(fā)揮。生產(chǎn)能力利用率的提高應以產(chǎn)銷一致為前提。（４）聯(lián)系，指企業(yè)與供應

商、客戶關系的開發(fā)以及企業(yè)內部價值鏈的各個鏈接的協(xié)調程度等。在企業(yè)基礎經(jīng)濟結

第３章戰(zhàn)略成本管理的分析方法

構既定的條件下，通過執(zhí)行性成本動因分析，可以提高各種生產(chǎn)執(zhí)行性因素的能動性及 優(yōu)化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最優(yōu)而降低價值鏈總成本。 總之，企業(yè)進行戰(zhàn)略成本動因分析，可以找出引發(fā)成本的根本原因，尋找實現(xiàn)企業(yè) 戰(zhàn)略的成本管理重點，以便更好地降低和控制成本ｐ９】。而每一個成本動因都可能成為企 業(yè)獨特的競爭優(yōu)勢來源，選擇于己有利的成本動因作為成本競爭的突破口，為增強企業(yè) 競爭力提供契機。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較廈選擇

４企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇
４．１企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較
４．１．１現(xiàn)有成本管理模型簡介
１、標準成本法 標準成本法，是在成本發(fā)生前，通過對歷史資料的分析研究和反復的預算分析，制 定出未來某個時間內，各種生產(chǎn)條件處于正常情況下的標準成本。在成本發(fā)生的過程中， 將實際發(fā)生的成本與標準成本進行對比，記錄產(chǎn)生的差異，并作適當?shù)目刂坪驼{整。在 成本發(fā)生后，對實際成本與標準成本的差異進行全面的綜合分析與研究，發(fā)現(xiàn)問題、解 決問題，并制定新的標準成本。但標準成本法缺少靈活性，它只適用于少品種大批量的 重復生產(chǎn)模式，而現(xiàn)代企業(yè)是按照客戶訂單來組織生產(chǎn)的，這是一個彈性的制造系統(tǒng)， 其生產(chǎn)模式是多品種少批量生產(chǎn)，標準成本法己經(jīng)不能適應這種生產(chǎn)模式的需求，具體 表現(xiàn)如下： 第一，實體控制對象已經(jīng)擺脫人為控制而直接受制于自動化機器。要控制成本，必 須能夠追蹤處于生產(chǎn)流程的實體，即在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品，要能對它們的投料、耗 用機時等進行測定。但是，生產(chǎn)流程中所占比例最大的在產(chǎn)品是直接在標準成本法的控 制下，管理人員無法進行一天一次或一周一次的差異分析。也沒有關注產(chǎn)品的構成、半 成品的比例這類傳統(tǒng)人工操作系統(tǒng)下的問題。 第二，標準成本會計下的差異分析這一控制手段正在逐漸失去功效。標準成本會計 的基本前提是少品種大量生產(chǎn)，在此前提下，生產(chǎn)設備、生產(chǎn)方法和使用的原材料都處 于長期基本穩(wěn)定的狀態(tài)，生產(chǎn)作業(yè)有反復循環(huán)的特性。因此才可能對原材料消耗量及其 成本、工人作業(yè)時間及人工成本等進行計量，進行實際消耗與差異計算。在ＦＭＳ的多品 種少量生產(chǎn)情況下，則由于下面兩個原因使得標準成本會計難有用武之地。一方面，自 動化生產(chǎn)系統(tǒng)不需要生產(chǎn)現(xiàn)場的直接操作者，也就是消除了操作時間與產(chǎn)量的關系；另 一方面，生產(chǎn)方式的變換，重復的作業(yè)大大減少，因此標準作業(yè)乃至標準產(chǎn)品也就失去 了存在的意義，而生產(chǎn)條件的標準化也不必要了。 第三，對管理控制實績進行考評的傳統(tǒng)責任會計方法也不再適合。傳統(tǒng)責任會計是 以人或者人的集合（部門）作為責任中心進行總體的成本控制的，因為人是作業(yè)主體。然 而，在ＦＷＳ下，數(shù)控機床等自動化設備或者加工單元成了作業(yè)主體，所以按理應以設備 或加工單元作為成本中心。 ２、目標成本法

西安理工大學項士學位論文

目標成本法起源于日本，是一種包含目標市場選擇的產(chǎn)品成本計算方法，它首先是 確定產(chǎn)品所欲滿足的顧客群，然后計算開發(fā)、生產(chǎn)新產(chǎn)品所需的整體目標成本，并將此 整體目標成本分攤到各個產(chǎn)品零件上，形成各個零件的目標成本，最后由產(chǎn)品開發(fā)部門 就目標成本與現(xiàn)有生產(chǎn)條件下實際生產(chǎn)成本進行比較，尋求降低實際成本的途徑【柏ｌ。 目標成本體現(xiàn)了以市場為導向的思想和成本的源流管理思想，目標成本管理具有以 下特點： 第一，超前性。它要求企業(yè)在進行成本管理時，必須事先進行的科學預測和可行性 研究，制定出正確的成本目標，并依據(jù)成本目標進行成本決策，制定最優(yōu)的成本方案和 實施措施，預先考慮到成本變動的趨勢和可能發(fā)生的情況，采取妥善的預防性措施，從 而把成本的超支和浪費消滅在成本發(fā)生之前，這樣有利于成本目標的實現(xiàn)和避免管理工 作上的重大失誤，使那種重“過程”轉為重“事前”，將事中控制、事后計賬的滯后型 管理變成了加強事前控制的超前型和預防型管理，克服了控制管理跟著事情走的弊端。 第二，前瞻性。它要求企業(yè)的成本管理必須有明確的目標和控制指標，把成本管理 的重點放在企業(yè)未來成本的降低上，圍繞成本的降低扎扎實實地開展成本經(jīng)營工作，通 過對成本發(fā)生和費用支出的有效控制，保證成本目標的實現(xiàn)。 第三，全面性。實行企業(yè)內部全過程、全方位的成本管理。即圍繞目標成本對產(chǎn)品 成本形成的全部過程（包括從市場預測、產(chǎn)品定價、產(chǎn)品設計、工藝制定、設備購進、 原材料采購、產(chǎn)品試制、生產(chǎn)、銷售及售后服務的所有過程）進行管理，控制各階段、 各方面的成本發(fā)生情況，改變過去那種只重生產(chǎn)、銷售階段的單一過程的成本管理。這 種管理方式必然要求全員參與成本控制，增強每個人的成本管理意識和觀念，改變了過 去那種只由專門成本負責人員參加，缺乏全員參與的成本管理方式。 ３、作業(yè)成本法 作業(yè)成本法興起于歐美，它是把企業(yè)消耗的資源按照資源動因分配到作業(yè)以及把歸
集的作業(yè)成本按成本動因分配到成本對象的核算方法。作業(yè)成本法的實質就是在資源耗

費和產(chǎn)品之間借助作業(yè)來分解、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本。這種將間接費用 按作業(yè)歸集，按成本動因進行分配的方法比傳統(tǒng)的成本計算方法提供的成本信息更加準 確和詳細，增加了成本信息的決策有用性。具體來看，作業(yè)成本法經(jīng)歷了以下三個階段
的發(fā)展：

第一階段，強調產(chǎn)品成本的計算，將成本動因劃分為數(shù)量成本動因和交易成本因， 第一次確認了在一個企業(yè)中有多種成本動因，并把對成本動因的分析與管理作為成本管
理和控制的手段；通過不斷改進，消除不增加價值的成本動因及非增值的作業(yè)。在這一

階段，作業(yè)成本法是一種內向型的管理方式，它注重企業(yè)內部作業(yè)鏈的管理和提高內部 效率，并沒有將成本管理擴大到外部領域，沒有考慮到企業(yè)戰(zhàn)略層次的成本動因，其重 點還是對事后成本的核算和事中控制為主。在買方市場以顧客為服務導向的環(huán)境下，作 業(yè)成本管理的內向性難以維持企業(yè)長久的競爭優(yōu)勢。

第４聿企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較疆選擇 第二階段，既重視產(chǎn)品成本，又分析成本形成的過程。這一階段是在第一階段的基

礎之上發(fā)展起來的，把企業(yè)內部的作業(yè)范圍大大拓寬了。第一階段是先確認作業(yè)，然后
再將作業(yè)與成本聯(lián)系起來，從而確定產(chǎn)品成本；而第二階段是先確認成本形成的工序，

再將作業(yè)與工序加以聯(lián)系，使作業(yè)適應工序，這個階段也是局限于內部作業(yè)及其成本動
因的分析，而未能深入到外部作業(yè)及其成本動因的分析。 第三階段的目標是整個企業(yè)，而不是某個作業(yè)或特定工序。在這一階段，分析企業(yè)

整個作業(yè)鏈及如何利用輔助作業(yè)來取得競爭優(yōu)勢，通過價值鏈的分析，把企業(yè)的戰(zhàn)略目 標與作業(yè)管理有機地結合起來，具有戰(zhàn)略性的意義。 隨著市場競爭的日益激烈．作業(yè)成本法同企業(yè)戰(zhàn)略的結合所形成的戰(zhàn)略性成本管理 模型有利于企業(yè)獲得和保持長期競爭優(yōu)勢。
４、成本企劃
’ ’

成本企劃是興起于日本，它以產(chǎn)品開發(fā)、設計階段為對象，以綜合降低成本為目的，

而實施的成本管理技術。在成本企劃中，不僅要考慮產(chǎn)品成本與使用功能的關系，而且
通過對產(chǎn)品的價值分析．力求實現(xiàn)產(chǎn)品使用功能與市場理想價格的協(xié)調。成本企劃把成

本管理的立足點放在產(chǎn)品的規(guī)劃與設計階段，體現(xiàn)了一種源流管理的思想和成本注入的 特征。一個完成了的產(chǎn)品設計，某種意義上是圖紙上就制造過程進行了一次“預演”， 預演時賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中具體各項要求事項的體現(xiàn)。直觀地說，設計
就是在圖紙上“制造”產(chǎn)品。 成本企劃思想把降低產(chǎn)品成本的重心從生產(chǎn)階段轉移到開發(fā)設計階段，突出地表現(xiàn)

在兩個方面：一是在開發(fā)設計階段乃至企劃階段就開始降低成本的活動。這種降低成本 的活動具有。源流管理”的屬性，從源流著手分析有助于避免后續(xù)制造過程的大量無效 作業(yè)耗費無謂的成本，使得大幅度削減成本成為可能。二是表現(xiàn)為成本的“筑入”特征，， 成本削減僅是現(xiàn)象，“成本筑入”才是本質。成本筑入意味著在將材料等匯集在一起裝 配成產(chǎn)品的同時，也將成本一并“裝配”進去。．成本企劃著眼于成本的發(fā)生源泉，立足 于此做出事前的、全盤的分析考察，把產(chǎn)品的裝配成形視為“成本的裝配成形”，這樣 的思想是現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。 綜上所述，現(xiàn)行的幾種成本管理模式在企業(yè)成本管理實踐中發(fā)揮了重要作用，但是 也存在明顯不足。標準成本法缺少靈活性，它只適用于少品種大批量的重復生產(chǎn)模式，
而現(xiàn)代企業(yè)是按照客戶訂單來組織生產(chǎn)的，這是一個彈性的制造系統(tǒng)，其生產(chǎn)模式是多 品種少批量生產(chǎn)，標準成本法已經(jīng)不能適應這種生產(chǎn)模式的需求；目標成本對于生產(chǎn)過 程中的成本管理不是很有力，它依然采用傳統(tǒng)的成本計算方法，因此所提供的成本信息 的質量沒有較大的改變，不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中成本的持續(xù)降低和改進；作業(yè)成本 法是一種內向性的管理方式，他注重企業(yè)內部作業(yè)鏈的管理和提高內部的效率，還沒有

把成本管理擴大到外部領域，其重點是對事后成本的核算和事中控制為主，對事前管理
做的不好。在買方市場以顧客為服務導向的環(huán)境下，作業(yè)成本管理的內向性難以維持企

西安理工大學碩士學位敞
業(yè)長久的競爭優(yōu)勢；而成本企劃將重心移到產(chǎn)品的開發(fā)設計階段，對作業(yè)鏈的管理與控 制又顯得力不從心。

４．１．２作業(yè)成本管理模型
１、作業(yè)成本管理原理 作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它通過作業(yè)和作業(yè)成本的 確認、計量，開展成本鏈分析，指導企業(yè)有效執(zhí)行作業(yè)，降低成本，提高效率。從成本
管理的角度講，作業(yè)成本管理把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上，通過對企業(yè)所有作 業(yè)活動進行追蹤并做出動態(tài)反應，更好地發(fā)揮決策、計劃和控制作用，以促進作業(yè)管理

的不斷提高。作業(yè)成本管理的本質就是以作業(yè)作為確定分配問接費用的基礎，引導管理 人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，通過對作業(yè)成本的計算和有效控 制，使以往一些不可控的間接費用在作業(yè)成本管理系統(tǒng)中變?yōu)榭煽�。所以作業(yè)成本管理 不僅僅是一種成本計算方法更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。概括而言，作業(yè)成本管 理系統(tǒng)在成本管理方面建立成本歸集庫，分析成本動因，將成本進行科學合理的分配與 核算；比在此基礎上改變作業(yè)組合，優(yōu)化產(chǎn)品組合決策，使企業(yè)的利潤最大化。 作業(yè)成本管理是一種以企業(yè)經(jīng)營業(yè)務為管理對象的成本管理方法，它把成本管理的 重點從產(chǎn)品移向企業(yè)的整個經(jīng)營業(yè)務的不同環(huán)節(jié)，而不單純是產(chǎn)品本身。它是在產(chǎn)品成 本管理模式的基礎上的一種成本管理的創(chuàng)新，也可以說是一種產(chǎn)品成本管理的精細化。 在作業(yè)成本管理理論中，人們生產(chǎn)產(chǎn)品真正消耗的是企業(yè)的各種有價值的資源，包 括人力資源、組織資源、時間等等，這些資源的價值通過為不同的作業(yè)所消耗從而轉移 到最終產(chǎn)品中去，因此產(chǎn)品的成本是消耗的資源，而不是傳統(tǒng)意義上的成本。管理者可以 通過將資源分配到作業(yè)中去，確定哪些作業(yè)是為產(chǎn)品增加價值的，哪些不能為產(chǎn)品增值， 最終優(yōu)化生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)，減少時間、人力等資源的浪費，最高效率地安排生產(chǎn)流程，降
低生產(chǎn)成本。這種思想?yún)^(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的最重要一點就是將一些資源所組成的長期

變動成本作為產(chǎn)品成本，而不是作為費用來處理，這是企業(yè)適應科技進步和激烈的市場 競爭對成本管理的改進和探索。在作業(yè)成本管理下，全部經(jīng)營資源都被認為是由各種作 業(yè)消耗的，在資源成本逐一劃撥給各個作業(yè)后，再將作業(yè)成本向成本計算對象歸集【．１】。成 本計算對象可以是某種產(chǎn)品、服務或某個項目，也可以是某個用戶。作業(yè)成本管理使與 產(chǎn)量基準不相關的各種作業(yè)成本得以精確計量。 另一方面，作業(yè)成本管理起源于制造企業(yè)，是對企業(yè)內部引起產(chǎn)品成本發(fā)生的作業(yè) 進行管理，其核心是作業(yè)成本法，關注的是企業(yè)內部發(fā)生的間接費用如何合理分配到成 本計算對象——產(chǎn)品中去，從而更精確地計算產(chǎn)品的成本。所以說作業(yè)成本管理以作業(yè) 成本計算為基礎的。 作業(yè)成本計算對作業(yè)及其成本進行實時追蹤和動態(tài)反映，為作業(yè)成本管理提供明細

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

的、動態(tài)的信息［４２１。作業(yè)成本法依據(jù)“產(chǎn)品生產(chǎn)引起作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗資源即導致成
本發(fā)生”這樣的邏輯關系，先分析作業(yè)，確定作業(yè)成本庫，根據(jù)資源動因將間接費用分配 到作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動因將各作業(yè)的成本分配到成本對象，最終計算出成本計算對象的

成本。作業(yè)成本法的成本分配過程是一個依據(jù)因果關系分析資源流動的過程。通過將資 源分配到作業(yè)中去，確定哪些作業(yè)是為產(chǎn)品增加價值的、哪些不能為產(chǎn)品增加價值，最終 優(yōu)化生產(chǎn)工序，減少時間、人力等資源的浪費，最高效率地安排作業(yè)流程，降低生產(chǎn)成本。 作業(yè)成本管理使用作業(yè)成本法信息，其目的不僅要使提供的產(chǎn)品或服務合理化，更重要 的是，通過改變作業(yè)與工序認清提高生產(chǎn)力的機會出現(xiàn)在哪里。強調對作業(yè)進行管理，作 為不斷提高顧客價值和企業(yè)利潤的一種手段的管理方法，這也就形成了所謂的成本過程 觀見圖４—１。
成本分配觀

圖４－ｌ成本過程觀 Ｆｉｇ．４－１
Ｃｏｓｔ Ｐｒｏｃｅｓｓ

作業(yè)管理也可以叫做使用作業(yè)成本計算法的信息來改進經(jīng)營和消除無增值成本的 管理。作業(yè)管理除了必須重新認定某一企業(yè)所從事的作業(yè)，評價其對企業(yè)的價值。還要
收集關于企業(yè)中重要作業(yè)的財務或經(jīng)營業(yè)績信息。這樣做目的有兩個：首先，作業(yè)成本法

試圖將重要作業(yè)的成本分配繪引發(fā)這些成本的產(chǎn)品。再者，通過確認作業(yè)成本，管理者試 圖減少或消除不必要的產(chǎn)品成本。降低成本是企業(yè)的永恒主題，作業(yè)管理通常用作業(yè)消 除、作業(yè)選擇、作業(yè)減低、作業(yè)分享等方式來降低產(chǎn)品成本。作業(yè)管理的這些觀念在作 業(yè)分析法中得到了完美體現(xiàn)。 ２、作業(yè)成本管理的實施步驟 作業(yè)成本管理的特點是將成本管理的重心由部門轉向作業(yè)，即對作業(yè)鏈實施全面的 分析，以提高作業(yè)效率為手段求得成本降低，作業(yè)成本管理按作業(yè)分析、成本動因分析、 業(yè)績計量三個步驟進行�；O計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析和業(yè)績計算三 個方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。 （１）分析作業(yè)尋求改善的機會。要實現(xiàn)作業(yè)成本管理的基本思想，就必須借助于 作業(yè)分析。進行作業(yè)分析時，成本分配就不能僅限于“產(chǎn)品”這一層次，而是深入到每

西安理工大學碩士學位論文

一作業(yè)。主要內容包括辨別并力求消除不必要或無增值的作業(yè)；對必要作業(yè)按成本高低 進行排序、選擇排列前面的作業(yè)做重點分析；將本企業(yè)的作業(yè)水平與同行先進作業(yè)水平 進行比較找出差距，分析作業(yè)之間的聯(lián)系等方式，探索成本發(fā)生的前因后果，對成本降
低的途徑進行溯本求源，以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整體作業(yè)鏈是否有效，有針對性地尋求

持續(xù)改善的機會。同時要發(fā)揮計算機集成制造系統(tǒng)的優(yōu)勢，實現(xiàn)技術與經(jīng)濟的統(tǒng)一，不斷 改變作業(yè)方式，重新配置有限資源，從而達到降低成本、改進經(jīng)營的目的。 （２）挖掘成本動因，劃分增值和不增值作業(yè)。作業(yè)成本管理的核心在于確定了“成 本動因”概念，主張以成本動因作為分配間接成本的基礎，利用成本動因來解釋成本性
態(tài)。成本動因即構成成本結構的決定性因素。成本動因分析是對成本動因的效應進行檢

查、確定和解釋的一種方法，其目的在于搜尋作業(yè)成本的根本原因。成本動因可以分為
資源動因和作業(yè)動因兩種：資源動因是資源成本分配到作業(yè)中心的標準，其反映作業(yè)中 心對資源的消耗情況；作業(yè)動因是將作業(yè)中心的成本分配到最終商品的紐帶。成本動因

分析的目的，就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。 挖掘成本動因，就是擯棄傳統(tǒng)的狹隘的成本分析方式，代之以與戰(zhàn)略相結合的方式 進行成本動因分析，并以成本動因為標準，將各項成本聚集到終極商品或勞務。通過此 來加強成本控制，一方面控制成本動因，在了解了主要價值鏈活動的成本動因前提下， 真正控制成本；另一方面通過動因分析改造和優(yōu)化企業(yè)的主要作業(yè)鏈活動，如商品設計 與研制開發(fā)、生產(chǎn)、銷售等，來取得成本競爭優(yōu)勢。成本動因分析的常用工具包括標桿、 因果分析圖和帕累托分析。 （３）建立業(yè)績計量體系以分析評價業(yè)績。業(yè)績計量顯示了在作業(yè)、過程或組織單 位中完成的工作及達到的效果。實施作業(yè)成本管理，必須建立健全成本管理的績效評價 體系，在作業(yè)分析和成本動因分析的基礎上，建立相應的業(yè)績計量體系，以便對作業(yè)成
本管理的執(zhí)行效果進行考核和評價。業(yè)績計量應該包括財務和非財務兩方面州。并將作

業(yè)中心的確立與責任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟責任和權限范圍。通過使用合適的 成本動因，保證成本指標和經(jīng)營績效的真實性與可靠性，從而有助于從非財務的角度進 行業(yè)績評價，進一步從理論上完善。然后通過這種ＡＢｃＭ績效信息反饋，重新進行下一循 環(huán)的更高層的作業(yè)分析和成本動因分析。
由以上三方面我們也可以簡單得出作業(yè)成本管理工具的作用見下圖４—２。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

廣——————————１廣—————————————————————————］
ＩＩ－－．．—－－．．．．．．．．．．．．．－．．．．．．．．．．．．．．Ｊ 我們做什么卜＿————叫作業(yè)分析、因果分析圖、帕累托分ｌ
Ｉ．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．—．．．．－－－．－．．．．－．．．－－－—－－－－－－－－－－－－．－－－－－－－－－—－－－－—－－－－－－－＿一

關鍵問題

管理工具

廣———————————１ ｒ——————————————————］ 作業(yè)成本計算 ｌ成本是多少卜———＿１ Ｉ Ｉ．－－－－－－－－－．．．．．．．—－－－．—－－－．．．．．．．．．Ｊ
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廣——————————１廣—————————————————］
業(yè)績計量 ｌ●．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．一Ｊ－．．．．．．．．．．．．．．—－－．．．．．．．．．．－－－－－－－－－－－－－．－－－－—－－—－－－－－－Ｊｌ 做的怎么樣卜＿———＿１

廣——————————］廠—————————————————————————］ ｌ如何能做得更卜＿———＿１標桿、Ｊｒｒ、過程設計、消除非增值作ｌ
圖４五作業(yè)成本管理工具的作用 Ｆ螗．４－２
Ｆｕｎｃｔｉｏｎｓ ｏｆＡｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ ｏｎ

●．—－－－－－－．．．．．．．．．－－－－－．．．．．．．．一ｌ－－－－－－－－－－－－－－－—－－－－－－－－－－－－－－－－－－－—－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－－一

ｃｏｍ唱Ｔｏｏｌｓ

３、作業(yè)成本管理的操作程序 作業(yè)成本管理的程序是進行作業(yè)成本管理的行動指南，在實行作業(yè)成本管理時，根 據(jù)企業(yè)具體情況可以按照如下的程序操作： （１）確定目標和方向。確定目前企業(yè)的問題是什么？管理者對什么不滿意？進行作業(yè) 成本管理能改變什么現(xiàn)狀？在此基礎上確定管理的目標和改進的方向，如消除低增值作 業(yè)；提高作業(yè)的效率與價值，增加產(chǎn)出；改變成本扭曲狀況等。 （２）繪制流程圖，進行作業(yè)分析。流程圖描繪企業(yè)內部各組織相互依存并與外界發(fā)生 的關系。它用于展示貫穿企業(yè)的核心經(jīng)營過程及各過程完成的作業(yè)，有助于將企業(yè)作為 一個完整的系統(tǒng)進行分析和管理。作業(yè)分析包括確認作業(yè)、作業(yè)分類、作業(yè)評價。 （３）制定標準作業(yè)成本。標準作業(yè)成本即增值成本，是以最優(yōu)的效率執(zhí)行增值作業(yè)時 所發(fā)生的成本。增值成本標準要求完全消除非增值作業(yè)，同時也要求完全消除無效作業(yè)， 使增值作業(yè)有一個最優(yōu)的產(chǎn)出水平。 （４）收集數(shù)據(jù)，計算實際成本。分析企業(yè)生產(chǎn)最終產(chǎn)品的各項作業(yè)，將這些作業(yè)分類 匯總，建立作業(yè)庫；將企業(yè)的各種資源進行歸類匯總，建立資源庫，將資源分配給各個作 業(yè)。進而確認企業(yè)耗費的資源成本、資源動因和作業(yè)動因的數(shù)量，采用作業(yè)成本法計算 各作業(yè)層次（單位層次作業(yè)、批別層次作業(yè)、產(chǎn)品層次作業(yè)、設備維護層次作業(yè)）成本計 算對象的成本，計算各層次作業(yè)耗用資源成本、未耗用資源成本Ⅲｌ。 （５）尋找問題和機會，對改進機會進行排序。結合步驟二、三、四，由專門小組集中 討論，確定存在的問題及可能的改進機會，并對改進機會按重要性、可行性進行排序。 （６）成本動因分析。進行戰(zhàn)略性、戰(zhàn)術性成本動因分析，尋找問題產(chǎn)生的根本原因． 并對成本動因進行控制。 （７）提出預選方案。提出各種解決問題的辦法，并從各種各選方案中選出較優(yōu)方案。 （８）測試各方案的影響。測試各方案可能帶來的成本節(jié)約及所增加的銷售收入、利 潤，預估各方案所帶來的財務影響。

西安理工大學碩士學位論文

（９）改進作業(yè)。對生產(chǎn)過程實施持續(xù)性成本抑制，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營獲得持續(xù)改善，以 提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和競爭能力。其核心是在控制成本動因的基礎上，優(yōu)化增值作業(yè)，消 除非增值作業(yè)，重組作業(yè)鏈，以達到降低成本的目的。 （１０）業(yè)績計量。作業(yè)成本管理的業(yè)績計量主要是運用財務指標和非財務指標，分析 和評價作業(yè)執(zhí)行的效果。業(yè)績計量可以從四個方面加以衡量：完成作業(yè)的效率；工作質 量的好壞：完成作業(yè)的時間；作業(yè)成本高低及變動趨勢。在效率指標、質量指標、時間 指標、成本指標中，成本指標是核心指標。 在具體實施作業(yè)成本管理中為了避免失敗，可以考慮如下幾個方面： （１）讓管理者和員工參與系統(tǒng)設計，這樣的直接交流可以使他們熟悉并樂于實施 作業(yè)成本管理。 （２）維持平行系統(tǒng)，可以使有個逐漸適應的過程，兩套系統(tǒng)同時運行一段時問， 可以促進新系統(tǒng)的推進，否則成本系統(tǒng)的突變會挫傷原管理人員和員工的積極性。 （３）簡化作業(yè)成本管理的初始設計，避免過多人參加，以降低成本，同時也減少 了試運行時間。 （４）將該系統(tǒng)首先應用于獲利可能性大的簡單項目，表明工作原理同時可以使大 家清楚看出該方法的成效。 （５）有必要的激勵措旌，鑒于人們常常抵制變革，企業(yè)應該及時對業(yè)績作出恰當 評價并給予適當激勵。 （６）做好人員培訓。系統(tǒng)實施之前，要對管理人員進行作業(yè)成本管理相關培訓， 使其明確方法概念及其優(yōu)越性，能夠在實踐中逐漸明白各項增值作業(yè)情況。 進行了作業(yè)成本分析后，了解了產(chǎn)品的成本，就可以利用作業(yè)信息采取以作業(yè)為基 礎的管理。其中一些策略如下：產(chǎn)品重新定價、替代產(chǎn)品、重新設計產(chǎn)品、改進生產(chǎn)過 程和經(jīng)營戰(zhàn)略、技術投資、產(chǎn)品削減。 當然如開頭所述，作業(yè)成本管理還可運用于企業(yè)很多方面。如在改進生產(chǎn)過程和經(jīng) 營戰(zhàn)略中也發(fā)揮著重要作用。曾經(jīng)有一些公司受豐田的“一個有效的訂貨數(shù)量”的理論 的影響，任意的減少批量的大小和允許的存貨水品。這導致了許多低批量和頻繁的裝運。 通過內部作業(yè)成本模型分析，公司會發(fā)現(xiàn)，他們的成本由于批量作業(yè)的增加而大大增加 了。實際上，這些公司只是聽到了豐田公司理論的一部分。有效的訂貨量是成功減低批 量水平作業(yè)成本的結果，而不是成本降低的原因。由于沒有對批量水平作業(yè)進行改進， 頻繁的轉換不但增加了批量水平費用還消耗了寶貴的設各生產(chǎn)能力。作業(yè)成本管理卻可 以解釋并為制定出合理的戰(zhàn)略提供幫助。
總的來說，作業(yè)成本管理與產(chǎn)品相聯(lián)系的行動的成功應用，將會減低生產(chǎn)產(chǎn)品和服

務顧客所需的成本。改進生產(chǎn)過程、集中制造設施和新工藝將使生產(chǎn)同樣的產(chǎn)品耗用更
少的資源。消減產(chǎn)品清楚的表明了余下的產(chǎn)品將需要更少的資源。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

４．１．３成本企劃模型
１、成本企劃的概念 成本企劃是指在產(chǎn)品的策劃、開發(fā)中，根據(jù)顧客需求設定相應的目標，希望同時達 到這些目標的綜合性利潤管理活動，其實質是成本的前饋控制。它不同于傳統(tǒng)的成本反 饋控制，即先確定一定的方法和步驟，根據(jù)時間結果偏離目標值的情況和外部環(huán)境變化 采取相應的對策，調整先前的方法和步驟，而是針對未來的必達目標，對目前的方法與 步驟進行彈性調整，因而它是一種先導性和預防性的控制方式。也就是說，成本企劃的 根本目的是確定目標成本，為成本的管理繪制藍圖。 成本企劃作為一種先進的成本管理模式，被真正充分認識和大力倡導是在２０世紀 ∞年代初期。１９９１年８月，美國《幸福》雜志，在“鋒利的日本秘密武器”一文中說： “這是一種獨一無二的成本管理體系。它幫助日本公司削減成本，以低價與西方業(yè)者競 爭，用新產(chǎn)品擊敗對手”。這個秘密武器就是為成本管理界矚目的“成本企劃”（Ｔａｒｇｅｔ Ｃｏｓｔｉｎｇ或Ｃｏｓｔ Ｄｅｓｉｇｎ）。《鋒利的日本秘密武器》一文指出：“……日本最富潛力的競爭 武器為預測、監(jiān)控和解釋成本的體系。相當‘簡單’但是它有效。它引導和促使設計人 員以盡可能低的成本設計產(chǎn)品，設計人員導入新產(chǎn)品有相當大的自由空間使得產(chǎn)品能快 速占據(jù)市場�！� 成本企劃是日本產(chǎn)品在國際市場始終擁有強勢競爭力的根源，它從６０年代初期的思 想雛形發(fā)展至今，并且目前在實踐與理論上亦日趨完善�，F(xiàn)今被定為“戰(zhàn)略性成本經(jīng)營” 的成本企劃，其實務的普及卻有著一個摸索、嘗試與積累的過程。 成本企劃的鼻祖當推豐田公司�！安皇钦瞻崦绹Y合本國國情創(chuàng)造性的運用 企劃生產(chǎn)方式，生產(chǎn)出性能和價格兩方面都能與外國車抗衡的國產(chǎn)車”。這是豐田創(chuàng)始 人在全力以赴開發(fā)日本第一輛國產(chǎn)汽車時的思想［４Ｓｌ。上個世紀５０年代后期，日本從戰(zhàn)后 復興進入經(jīng)濟成長期，人民生活水平得到明顯提高，豐田公司預計到汽車將成為民眾的 一大消費需求，于是率先制定了制造“大眾車”的計劃。他們從售價著手，尋求降低汽 車的制造成本，以滿足民眾價廉物美的要求。豐田人認識到，若將降低成本局限在制造 環(huán)節(jié)，其空間畢竟有限。于是，他們將目光轉向制造階段之前，即從產(chǎn)品的規(guī)劃、設計、 試生產(chǎn)等階段入手加強成本控制與管理，這樣便產(chǎn)生了“成本企劃”這一創(chuàng)造性的方法。 但成本企劃真正成為一種確保目標利潤的手段還是１９７３年第一次石油危機之后的 事。石油危機使得世界發(fā)達國家受到重創(chuàng)，而日本卻藉此機會擴大了國際市場份額，其 成功的秘訣主要得益于具有能夠大幅降低成本功效的成本企劃。成本企劃從改變設計入 手解決了當時傳統(tǒng)成本管理無法解決的汽車成本驟升的問題。之后，以汽車業(yè)為中心， 成本企劃在日本許多行業(yè)中得以迅速推廣，發(fā)展至今已成為一種在產(chǎn)品的企劃、開發(fā)中， 根據(jù)顧客需求設定相應目標（目標成本），希冀同時達到這些目標的綜合性利潤管理活
動。

西安理工大學碩士學住論文 ２、成本企劃與傳統(tǒng)成本制度的比較

成本企劃最關鍵的因素是目標成本。此處的成本是指在新產(chǎn)品開發(fā)設計過程中，為 實現(xiàn)目標利潤必須達成的成本目標值，而且這個目標值是全生命周期成本下的最大允許
值。全生命周期成本（Ｌｉｆｅ Ｃｙｃｌｅ Ｃｏｓｔ）是一個較新的術語，最早是美國國防部提出

的。包括生產(chǎn)方發(fā)生的成本和消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄處置成本。企業(yè) 為取得競爭優(yōu)勢，滿足用戶在質量、價格、交貨期等方面的要求，需要力求使用戶的使 用、廢棄處置成本盡可能低。簡略地可用圖４—３表示如下：

眄昏４－３嘶ｏｆ
應該成立：
Ｃｗｌ＝Ｃｍ＋Ｃｕ

圖４－３生產(chǎn)者成本與消費者成本
Ｐｒｏｄｕｃｅｒ

ａｎｄ‰Ｃ咖Ⅻ∞ｓ

如果用Ｃｍ表示每單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本（ｍａｎｕｆａｃｔｕｒｅｒ’ｓ ｃｏｓｔ）Ｃｕ表示每單位產(chǎn)品 的消費者成本（ｕｓｅｒ’ｓ ｃｏｓｔ），Ｃｗｌ表示每單位產(chǎn)品的全生命周期成本，則下列關系式

成本策劃中成本計算并不只是計算生產(chǎn)者的成本數(shù)額，而是以生產(chǎn)者為立足點對全 生命周期成本總額進行預計。這種預計的信息將納入生產(chǎn)者產(chǎn)品設計的考量中，促成更 為合理、科學和符合用戶滿意需求的設計。也就是說，在產(chǎn)品的企劃與設計階段就關注 到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少。成本是事先限定好的，制造過程實際消耗的產(chǎn)品 成本乃至顧客的使用成本，即產(chǎn)品壽命周期成本都不允許超越這一范圍。這意味著，成 本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉移到了產(chǎn)品的構想與設計階段，從業(yè)務長河的下游 轉移到上游或者是源頭。它更注重于站在生產(chǎn)者的角度統(tǒng)觀生命周期全過程的成本，以 期加以先導的、前瞻的控制，特別是對設計后階段的制造成本和用戶使用成本的控制。 傳統(tǒng)的成本制度是先設計產(chǎn)品，再計算出成本，然后再估計產(chǎn)品是否有市場銷路。 而成本企劃思想則截然不同。它先基于最可贏得消費者認可的售價減去期望的利潤來倒 退計算產(chǎn)品滿足目標成本，再運用所謂的“成本控制工程”的手段來確保生產(chǎn)的產(chǎn)品滿 足目標，這樣生產(chǎn)出的產(chǎn)品市場適銷的可能性更高。如下圖４—４所示。

第４孝企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

傳統(tǒng)成本制度

成本企劃制度

Ｉ市挪月查ｌ
Ｊｒ

Ｉ產(chǎn)品特性ｌ
Ｊｒ

ｌ目標售價及數(shù)量
●

Ｉ目標利潤Ｉ
Ｊｒ

ｌ目標威本ｌ
上

Ｉ產(chǎn)品設計ｌ
圖４＿４成本制度比較
Ｆｉｇ．４－４ Ｃｏｍｐａｒｉｓｏｎ ｏｆ Ｃ．１Ⅺｔ Ｓｙｓｔｅｍｓ

舉個簡單的例子，比如這東西市場上只賣５元錢，必須有４嘿的盈利率，那么成本最 多只能是３元錢，讓我回過去從頭做起，確保這３元錢目標成本的達成。被譽為秘密武器
的成本企劃思想就是這么樸素和簡單。

有以下三個方面可以說明成本企劃與傳統(tǒng)成本管理模式的區(qū)別。 （１）目標成本的確定不同。傳統(tǒng)的成本管理模式中一般將目標成本訂立為標準成 本，利用標準成本進行控制，而標準成本是根據(jù)企業(yè)當時的技術允許水平制訂的，依據(jù) 的是本企業(yè)現(xiàn)有條件，反映的是一套技術標準，很少考慮到外部市場、顧客需求和同業(yè) 競爭等因素，體現(xiàn)的是一種“我能怎樣，就怎樣”的思想，企業(yè)考核的主要是在當?shù)厣?產(chǎn)技術允許的條件下如何實現(xiàn)成本最小化，然后在其實際發(fā)生成本的基礎上給產(chǎn)品定 價、再投入市場銷售，因而企業(yè)目標成本的確定方式是一種技術支配式。成本企劃中目
標成本的設定是事先基于最可能贏得顧客認可的售價減去目標利潤，體現(xiàn)了在復雜多

變、高度競爭的環(huán)境下，市場駕馭生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)律，體現(xiàn)了市場價格和市場成本，適應 了在高科技條件下產(chǎn)品更新速度加快，企業(yè)之間競爭加劇，產(chǎn)品售價不由企業(yè)主觀條件 決定，而是由市場條件決定的情形，因而其目標成本的設定方式是一種市場支配式，體
現(xiàn)的是一種“市場要我怎樣，我怎樣”的思想。 （２）成本管理的重點不同。傳統(tǒng)的成本管理模式在制訂了標準成本之后，即開始

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中執(zhí)行標準成本，揭示實際成本與標準成本之聞的差異，分析成本
差異產(chǎn)生的原因，制訂改善措施，考核獎勵有關責任方。從傳統(tǒng)成本管理模式實施的流

程上可以看出其重心放在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段，著眼于成本的事中、事后控制。成本企劃模
式中則把成本管理重點放在產(chǎn)品的開發(fā)設計階段，在設計各階段實施目標成本的“設定

一分解一達成一再分解一再達成……”這樣一個循環(huán)過程，按功能別、構造別與生產(chǎn)要素別

西安理工大學碩士學位論文

進行匯總型計算，如果達到目標成本要求，即小于等于目標成本，即可說明成本管理技 術措施是可行的，接下來就可以進入詳細設計階段。它是通過多重循環(huán)擠壓，逐層次不 斷地擠壓來降低成本，因而其著眼點是事前控制，在產(chǎn)品投產(chǎn)前就對影響成本的各種因
素進行事前的規(guī)劃、審核和監(jiān)督。按照產(chǎn)品生命周期成本理論，９０％以上的生命周期成

本在產(chǎn)品設計階段就己經(jīng)發(fā)生或可以明確辨認了，那么產(chǎn)品的功能設計如何、結構設計
如何、材料如何選擇和利用、生產(chǎn)如何組織等都直接決定著投產(chǎn)后成本的高低，如果在

這一階段沒有控制好，那么單純地依賴投產(chǎn)后實行厲行節(jié)約、防止浪費，也很難在成本 上顯示競爭性：相反如果在投產(chǎn)前通過設計來降低成本，等于抓住關鍵，為投產(chǎn)后成本 降低奠定了基礎，則比在生產(chǎn)制造中通過成本控制來得容易。這種事前控制的作用就在 于在投產(chǎn)前就對生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)的情況采取措施予以防范和修正，達到防患于未然
的目的。
’ 。

（３）成本管理的手段不同。在傳統(tǒng)成本管理模式中，其對成本進行管理控制所運

用的主要方法是借助于財務會計的成本資料，運用管理會計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng) 營過程發(fā)生或可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)實施控制、分析和評價。成本企劃中雖也利用 會計信息，但卻主要采用非會計屬性的工學方法實施管理與控制，它與技術管理密切相 關，是從管理工程學（以價值工程為主）和技術的層面去把握成本信息，改善、疏導成 本信息，以工學的方法對成本進行預測監(jiān)控，在工學數(shù)據(jù)匯總的基礎上針對各費用項目 進行成本估算，因而成本企劃主要運用的是工程與技術的手段對成本進行管理控制，以 降低生產(chǎn)成本、提高勞動生產(chǎn)率、增強企業(yè)競爭力。

２成本企劃流程及其中心實施循環(huán)
盡管成本企劃形態(tài)各異，但有一個特征是所有的成本企劃方法流程共同具備的，即

目標成本的“設定——吩解——達成——再設定——再分解……”這一中心實施循環(huán)。
如果少了這一圍繞著目標成本的循環(huán)，也就無所謂“ｔａｒｇｅｔ ｃｏｓｔｉｎｇ”（針對目標的成 本計算）之說了。比較具有代表意義的成本企劃流程圖如圖４—５。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

新 產(chǎn) 品 企 劃 定 解 設 分 成 本 成 本 標 標

目

目

產(chǎn)品 設計 與
ｖＢ

生產(chǎn) 準備 及進 入量 產(chǎn)

初 期 流 動 管 理

活動

∞
實施ＶＥ廠ｒ——］估計成本≤目標成本？

編制設計圖１

．１試算

圖４－５成本企劃流程圖
Ｆｉｇ．４－５ Ｔａｒｇｅｔ Ｃｏｓｔｉｎｇ Ｈｏｗ Ｃｈａｒｔ

企業(yè)成本企劃實施流程可歸納為以下幾個主要階段：①產(chǎn)品策劃②目標成本設定③ 目標成本功能分解④目標成本的部件分解⑤在設計圖面上實施成本降低⑥轉向實施量 產(chǎn)的準備⑦初期流動管理。 （１）產(chǎn)品企劃是成本企劃活動的起點。它是引出成本企劃所要求的“消費者需求 的產(chǎn)品觀念”的重要一步。有了源自市場消費者需求的產(chǎn)品觀念，才可以說有了企劃的 對象。 （２）確定目標成本 以全生命周期為基礎、以市場為導向制定目標成本。所謂全生命周期成本和市場導 向是指產(chǎn)品成本的計算不僅涉及到產(chǎn)品策劃、開發(fā)、設計、制造、營銷等過程。而且把 消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、維修成本等也包括在內。企業(yè)要想取得競爭優(yōu)勢， 就要滿足顧客在質量、功能及價格等方面的要求，并力求顧客的使用成本盡可能低。而 目標成本是通過市場調研，在成本經(jīng)營階段確定的，是為實現(xiàn)目標利潤必須達到的成本 目標值，而且這個目標值是生命周期成本的最大容許值。任何一種成本管理模式，其在 實施之前都應先確立行動目標，即回答“所欲為何”的問題。對于成本企劃而言，可具 體化為通過它的執(zhí)行來達到目標成本，確保目標利潤。 目標成本的設定，通常采用如下計算公式： 目標成本＝目標售價一目標利潤 目標成本＝目標售價唪（卜目標利潤率） 這意味著，成本策劃要求事先限定好成本，成本管理的目的在于確保制造過程實際 消耗的成本乃至用戶的使用成本都不允許超過這一范圍，這就必須把成本管理的立足點 從制造階段轉向制造前階段Ｍ。在制造前階段擺脫單純會計思想方法的束縛，使以價值 工程方法為主的多樣化工程方法與會計計量方法有效的結合起來，借此達成大幅度的成

西安理工大學碩士學位論文

本降低。其中目標售價的確定一般可參照同業(yè)同類產(chǎn)品的價格，同時考慮企業(yè)自身產(chǎn)品 的功能、質量等特點以及競爭同行的產(chǎn)品特征及其擁有的市場份額等情況。在明確了價 格策略之后，設定目標利潤率就不是一個難題了。利潤指標通常有企業(yè)利潤總額（主附 營利潤加投資凈收益加營業(yè)外收支凈額）、經(jīng)營利潤（不含投資凈收益加營業(yè)外收支凈 額）、制造毛利（經(jīng)營利潤減期間費用）。從有利于成本策劃的展開來看，用銷售毛利較 為實在，因為售價減銷售毛利后只剩下材料與加工費用，屬于成本降低的對象。如果以
目標制造毛利率作為設定的目標利潤率，管理者可以根據(jù)管理當局人為規(guī)定定價策略與

目標制造毛利率的關系，最初是由歷史經(jīng)驗并結合同行業(yè)的情況制定的，制定后長期照 此執(zhí)行。作為一個經(jīng)驗性假定，如以１０％為一個級差，價格策略與目標制造毛利率的對 應關系可列示如表４－１所示：
表ｐ１價格策略與目標制造毛利率的對應關系
Ｔａｂｌｅ ４－１ Ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ ｂｅｔｗｅｅｎ Ｐｒｉｃｅ Ｐｏｆｉｃｉｅｓ ａｎｄ Ｇｒｏｓｓ Ｐｒｏｆｉｔｓ ｏｆ

Ｏｂｊｅｃｔ－Ｐｒｏｄｕｃｉｎｇ

價格策略

目標制造毛利率
２５％ １５％ ５％ －５％

高價格策略 價格維持策略
低價格策略

戰(zhàn)略轉移策略

目標利潤則要從企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營方針、經(jīng)營戰(zhàn)略出發(fā)，考慮企業(yè)的長遠規(guī)劃，
預測企業(yè)產(chǎn)品的銷售數(shù)量來確定。

成本企劃目標的倒推特征，其過程可概括為圖４—６．

陌磊司

ｌ格５∞萬 ｌ １．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．．＿Ｊ

［５萬元的成本在批量生產(chǎn)中實現(xiàn)

圖４－６確定目標成本舉例
Ｆｉｇ．４－６
Ａｎ Ｅｘａｍｐｌｅｓ ｏｆＤｅｔｅｒｍｌａｉｎｇ Ｏｂｊｅｃａｖｅ ｃｏ甜

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較蕊選擇 （３）分解目標成本

接下來的工作是對目標成本的分解，將目標成本的壓力細化到班、組，甚至個人和供 應商身上。總體上說可以分兩步，第一步（也是關鍵的～步）是產(chǎn)品層次的成本分解。這 一步將成本壓力分解到了各水平的各個責任中心；第二步是將產(chǎn)品層次的成本進行原材 料或零部件層次的分解，對于一個等級層次較深的組織來說，這部分分解可能要進行多 步。通過第二步的分解將成本壓力傳遞給各供應商，為成本的降低爭取更大的空間。 （４）目標成本的達成 目標成本分解后，即可以采用某種有效的手段來達成目標成本。諸如前述，成本企 劃的基本思想是在產(chǎn)品的企劃與設計階段就必須關注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是
多少，

成本是事先限定好的，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許

超越這一范圍。從設定目標成本到在設計圖紙上實現(xiàn)降低成本的活動，是成本企劃的中 心階段，成本降低在這一階段真正得以落實。因為一個完成了的產(chǎn)品設計，某種意義上 講是在圖紙上就制造過程進行了一次預演，預演時賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中 具體各項要求事項的體現(xiàn)。直觀地說，設計就是在圖紙上“制造”產(chǎn)品，既然實際制造 過程必然發(fā)生成本，那么圖紙上的“制造”考慮成本發(fā)生這一因素就是理所當然的了， 因而降低產(chǎn)品成本的重心應該從生產(chǎn)階段轉移到開發(fā)設計階段，即在開發(fā)設計階段乃至 企劃階段就開始降低成本的活動。 在業(yè)務長河的上游進行的這種目標成本的“設定一分解一達成…”的過程看似簡單， 實際上其中包括了多重循環(huán)。產(chǎn)品開發(fā)設計過程一般可以區(qū)分為構想設計、基本設計、

詳細設計與工序設計這四個階段，嚴格地說，每個階段都需要實施“設定—分解—達
成……”這一循環(huán)，每～次循環(huán)都是對成本的一次擠壓。即如果在某一階段實施成本筑 入后，其成本估算值與目標成本差距較小時則可以過關，進入下一個實施階段，否則還 得【團頭重來，重新分解后再試行筑入。只有在最后工序階段的成本降低額達成后，擠壓 暫告一段落，才能轉向實施量產(chǎn)。
．

在開發(fā)設計各個階段執(zhí)行的成本筑入的過程也就是達成目標成本的實施過程，其最 主要的手段是采納了價值工程（ｖａｌｕｅ ｅｎｇｉｎｅｅｒｉｎｇ）。所謂價值工程，其核心是要進行 產(chǎn)品的功能成本分析。它要求以最低的總成本可靠地實現(xiàn)產(chǎn)品的必要功能，提高經(jīng)濟效 益，用公式來表示其基本思想，即是價值＝功能／成本。從公式中可以看出，價值工程既 不能單純地強調提高產(chǎn)品功能，也不能盲目地追求降低成本，而是辯證地處理兩者之問 的關系，力圖實現(xiàn)它們的有機結合，以提高功能與成本的比值。 成本企劃中采納了價值工程這一工具，重點是在產(chǎn)品開發(fā)設計階段加以運用。在運 用過程中，通過對設計產(chǎn)品的結構、使用材料、外觀形狀和制造方式等方面的分析，使 設計產(chǎn)品的式樣、參數(shù)等符合目標成本要求。但如果圖紙上的“實際成本”高于或低于 目標成本時，就需要對目標成本進行重新分析，實旅功能系統(tǒng)分析與改造，進行功能評 價，當“實際成本”高于目標成本時，可以適當?shù)貏h除產(chǎn)品的某些不必要功能或通過改

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進、改造手段在保持相等功能的前提下，使成本支出減少；當“實際成本”低于目標成 本時，則需要分析是否存在功能不足，如果檢查結果顯示不存在則可以適當?shù)卦黾右恍?容易引起消費者興趣的功能或提高某些功能的性能，以吸引更多的消費者，從而達到提 高產(chǎn)品競爭力的作用。否則應提高質量、改善功能，經(jīng)過功能改進、改造之后，成本估 算值如果與目標成本之間還存在著較大的差距，則再進行一次分解、設定的循環(huán)擠壓， 直至實現(xiàn)在產(chǎn)品功能可以滿足顧客需要的前提下目標成本的達成。在生產(chǎn)的開始階段必 須進行初期流動管理活動，這是針對前階段成本企劃活動的分析和評價，致力解決可能 存在的潛在問題。有效的初期流動管理，不僅能使得成本企劃的成本轉化為生產(chǎn)現(xiàn)場的 現(xiàn)實，而且更重要的是使得這種現(xiàn)實的效果長期穩(wěn)固并趨于最優(yōu)。 上述過程即為成本企劃實施的中心循環(huán)過程。 ４、目標成本計算構造
。

目標成本計算構造應該由以下三個與成本策劃實施相對應的環(huán)節(jié)組成：目標成本設 定計算、目標成本分解計算和目標成本對比估算。
（１）目標成本設定計算

目標成本設定計算要求確定一個在目標售價的前提下能達到目標利潤的目標成本 額。具體有加算方式、扣除方式和折衷方式三種。 加算方式是企業(yè)根據(jù)其擁有的技術水平、作業(yè)能力、和經(jīng)營管理水平，以開發(fā)時點 的材料、部件和工資等價格水平為前提估算得到的成本。在應用加算方式時，有什么因 素將導致成本上升，上升的數(shù)額是多少必須進行合理的估算。有什么降低成本的方法，
采用這種方法可能降低的成本也必須加以明確。

扣除方式是指參照競爭企業(yè)和類似產(chǎn)品的售價來預測研制中的產(chǎn)品可能售價，由此
扣除企業(yè)必須賺取的利潤，從而得到制造目標成本。是允許可能的最高成本額。

折衷方式是以現(xiàn)實的經(jīng)營管理水平為依托，盡管可靠但較為消極，它與市場脫節(jié)。 而扣除方式則有以市場為依托的積極優(yōu)勢，但有時脫離現(xiàn)實經(jīng)營能力太遠，難以達 成。故采用兩者折衷的方式較為合理。結合加算方式的加計值與扣除方式的允許值考慮， 使耳標成本既具有具備達成可能，產(chǎn)品占領市場的可能性又高。 （２）目標成本分解計算。為了達成已設定的目標成本，將目標成本按開發(fā)單位各 職能部門加以分解，或按產(chǎn)品功能別、結構組件別乃至成本要素別加以分解。目標分解 計算在形式上較之設定計算要復雜些，因為它不是差額算術計算，而主要采用向各技術 對象分配的形式。但是，分配的表現(xiàn)形式并不是目標成本的分解計算這一環(huán)節(jié)的主要特 征，主要是將財務成本按技術要素加以展開。更直接地說，以財務成本計算為主要形式
的成本會計在實踐形態(tài)上已經(jīng)開始突變更新，它吸納了技術成本計算的要求，向更高的

成本工程實踐形態(tài)轉化。由會計向工程轉化是目標成本分解計算環(huán)節(jié)的重要特征，我們
認為其重要性未必只是在于服務于成本管理的成本計算手段有了新的拓展，而在于成本

管理的信息源發(fā)生了根本性的改變，引入技術信息源是對傳統(tǒng)成本計算方式的一大重要

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比嬡＆選擇 突破。

（３）目標成本對比估算。目標成本上兩個環(huán)節(jié)既是連貫的，也是針對同一對象的， 而第三個環(huán)節(jié)則不盡相同。如果狹義地理解目標成本計算的話，目標成本對比計算似乎 不應納入目標成本計算的范疇，因為它并非對目標的計算，而是站在目標成本計算的對 立面對目標成本進行監(jiān)控檢查的行為。它直接針對現(xiàn)實的設計方案或試制品進行計算。 盡管這種監(jiān)控的行為也通過計算的形式來履行，但計算的職能和計算的對象較之前兩個 環(huán)節(jié)發(fā)生了根本性變化。對成本策劃的各種技術對象進行成本估算，通過對比以檢驗目 標成本達成的效果，這是引入前兩個環(huán)節(jié)目標成本計算的終極要求。 對上述三個環(huán)節(jié)作整體的考察，在目標成本計算構造上存在目標成本關聯(lián)計算過程 與估算成本關聯(lián)計算過程的雙重表現(xiàn)。目標成本計算原則上屬于目標成本關聯(lián)計算過 程。但基于設定目標成本的現(xiàn)實性，也必須借助估算成本進行調整，因此它又與估算成 本關聯(lián)計算過程有著難以割裂的聯(lián)系。

４．１．４作業(yè)成本管理和成本企劃模型的比較
作業(yè)成本管理與成本企劃被看作戰(zhàn)略成本管理的兩種主要模式。所謂戰(zhàn)略成本管理 模型是指將戰(zhàn)略成本管理理念和方法付諸實踐而形成的一種成本管理框架。戰(zhàn)略成本管 理是指將企業(yè)戰(zhàn)略與成本管理相結合，把成本管理提升到企業(yè)戰(zhàn)略的層次上，從戰(zhàn)略高 度對企業(yè)生產(chǎn)運作的總體成本進行全面了解、控制和改善，從而努力尋求創(chuàng)造企業(yè)的長 期競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本管理是一種立足于競爭優(yōu)勢戰(zhàn)略的成本管理系統(tǒng)，企業(yè)各種競爭 戰(zhàn)略在作業(yè)成本管理中均有體現(xiàn)，因效果顯著而被稱為繼泰勒之后的“第二次管理命”。 成本企劃，其本質是一種對企業(yè)未來的利潤進行戰(zhàn)略性管理的戰(zhàn)術，因此，它與作業(yè)成 本管理一同躋身為具有代表意義的兩種戰(zhàn)略成本管理模型Ｍ。 作業(yè)成本法是基于傳統(tǒng)成本核算制度下，制造費用或間接成本分配的不真實而提出 來的一種以“成本動因”理論為基本依據(jù)的一種成本核算方式。該核算方式根據(jù)產(chǎn)品生 產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)、作業(yè)鏈和價值鏈的關系，對成本發(fā)生的 動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算核心環(huán)節(jié)，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用。它的基本 原理是產(chǎn)出消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品” 轉移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)資源動因將資源費用分配到作業(yè)，再由 作業(yè)動因追蹤到產(chǎn)品，最終得出產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法為企業(yè)的決策層提供了準確的成 本信息和部分非財務信息，有利于企業(yè)管理效率的提高和管理層做出正確的戰(zhàn)略決燕。 作業(yè)成本管理的主要優(yōu)點表現(xiàn)為： 從傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心，，著眼點在成本發(fā)生的前因后 果上。以成本動因為依據(jù)，通過分別設置多樣化的成本庫，并按反映因果關系的成本動 因進行制造費用的分配，使許多傳統(tǒng)的不可控間接成本成為可控的直接成本，進而提供

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相對準確真實的產(chǎn)品成本信息，以滿足成本管理系統(tǒng)所應具有的成本計量和存貨估價方
面的職能。

（１）拓寬了成本管理對象——成本標的的范圍，成本標的不僅僅局限于產(chǎn)品，還
應當包括零部件、作業(yè)、過程、顧客、分銷渠道等。 （２）揭示了職能型組織結構及相應成本管理報告的缺陷，提倡以滿足顧客需要、
過程導向、跨職能界限的結構進行成本管理活動。

（３）成本管理重心從純粹的成本計量轉向解釋成本性態(tài)和成本結構，以便企業(yè)能 夠科學、有效地預測和控制未來成本管理活動。 （４）通過對所有作業(yè)活動進行動態(tài)地追蹤反映和作業(yè)分析，為盡可能消除“不增 值作業(yè)”，提高“增值作業(yè)”的效率，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價值鏈”，最終增加“顧客價 值”，提供及時有用的信息，促使浪費和損失降低到最低限度，從而促進企業(yè)管理水平
的不斷提高。

也存在內在的局限性，主要表現(xiàn)在： （１）雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但它仍是一種內向型的管理，著重于戰(zhàn)術型的 成本動因及生產(chǎn)領域的改善控制，以提高企業(yè)的內部效率。未能將成本管理擴大到企業(yè) 的外部領域，未能考慮到企業(yè)戰(zhàn)略成本動因。在顧客導向的全球競爭環(huán)境下，的內向性 難以維持企業(yè)長久的競爭優(yōu)勢以及長期的獲利能力。 （２）主張在空間層面進行成本管理，忽視了時問層面，使其難以從長期的、全生 命周期角度進行成本管理。雖然能夠改善企業(yè)的經(jīng)營成本結構，但是由于沒有將作業(yè)與 顧客滿意結合起來，無法揭示有關快速響應顧客、提高過程柔性的行動，其實質仍然是
一種短期視角基礎上的經(jīng)營戰(zhàn)術型成本管理。

（３）只針對有形成本的管理，忽視了作業(yè)的質量和時間因素，其實質是一種狹義 成本管理觀。廣義成本觀下的作業(yè)分析應當包括作業(yè)的成本、時間和質量因素。
雖然，作業(yè)成本法在測算產(chǎn)品成本信息時不乏有如作業(yè)分析等用于降低成本的優(yōu)秀

的成本分析方法，但是，作業(yè)成本法的基本點是制造費用分配核算的準確性，而不是成
本的降低。對于一個處于行業(yè)領先水平的企業(yè)來說，作業(yè)成本法的實行或許有利于企業(yè)

占領市場，但是對于一個處于行業(yè)中游甚至下游水平的企業(yè)來說，即使成本核算的再準 確，沒有足夠的利潤空間也是無濟于事的。 成本企劃相對于作業(yè)成本法的創(chuàng)新 （１）市場性。成本企劃突破了作業(yè)成本法借助于標準成本計算，沒有考慮市場價格、 顧客需求等市場因素的界限，而是以市場為立足點。成本企劃以最具競爭力的市場價格，

設計最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定企業(yè)應該達到的產(chǎn)品成本——目標成本。這是第一步，也
是最為關鍵的一步。

（２）源流性。作業(yè)成本法將成本的控制和管理的重點放在了產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程 中。有資料表明：產(chǎn)品成本的６０％－８０％，在產(chǎn)品設計階段已經(jīng)確定，產(chǎn)品成本的９０９６—９５％≠Ｅ

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

產(chǎn)品工藝流程階段就已經(jīng)確定。產(chǎn)品一旦投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就不大。成本企劃 針對這一事實，提出了源流式成本管理的思想，將管理產(chǎn)品成本的重心從生產(chǎn)階段轉移
到設計階段乃至構思、開發(fā)、策劃階段。

（３）前饋性。作業(yè)成本法的管理模式是事中管理和事后管理，即通常所說的反饋。 成本企劃倡導的是一種前饋式的管理。成本控制重點的轉移使得管理者們更注重產(chǎn)品的 開發(fā)設計階段。一個完成了的產(chǎn)品策劃或設計，從某種意義上說是在圖紙上就制造過程 進行了一次“預演”�！邦A演”中所賦予的各種條件就是實際生產(chǎn)過程中具體各項要求事 項的體現(xiàn)，通過在“預演”中的得到的信息及時的調整策略來控制產(chǎn)品成本，便可實現(xiàn) 成本的前饋式管理【卅。 （４）超團隊性。作業(yè)成本法在成本管理的不同職能部門之問分工明確，作業(yè)流程 劃分嚴格，這是由于作業(yè)成本法的重心在產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程。成本企劃的全新的成本 管理觀要求一種創(chuàng)新性的成本管理結構——超團隊組織。為了能在產(chǎn)品的整個生命周期 中（包括產(chǎn)品的構思、規(guī)劃、設計、試生產(chǎn)、生產(chǎn)、銷售、售后服務）等實行成本控制， 成立了一個包括總經(jīng)理、工程師、產(chǎn)品的項目經(jīng)理、車間主任、班組長、銷售人員、財 務經(jīng)理和技術人員在內的跨部門的組織機構。通過在產(chǎn)品的整個生命周期內協(xié)調工作來 最大限度的降低產(chǎn)品成本，以期達到根據(jù)市場調研確定的目標成本，挖掘企業(yè)的成本潛
力。

（５）傳遞性。成本企劃降低成本的秘訣在于成本壓力的傳遞性。立足于市場制定 出來的目標成本，通過橫向的分割進行細化，將成本壓力傳遞給了各個不同的責任中心， 各個不同的責任中心又將所分得的成本目標進行進一步的縱向細化，將壓力傳遞給下一 級責任部門承擔，直到將成本壓力部分傳遞給原材料或零部件的供應商。這種壓力傳遞 的結果是。人人頭上有指標、有壓力，人人參與成本的控制。這樣做如同是將一股巨大的 壓力引到一個很大的受力面積上，單位面積上產(chǎn)生的壓強并不明顯，從而成本目標容易 被每個人接受且更容易實現(xiàn)。 綜上所述，相比于作業(yè)成本法，成本企劃最大的特點是將成本管理活動立足于市場， 通過市場調查來確定目標成本，最大程度的控制目標成本，在保證質量的前提下，使產(chǎn)
品更具有競爭力。 成本企劃的缺陷：

（１）未來的不可預測性加大了成本企劃的風險。成本企劃存在一個最基本的前提， 即企業(yè)在不久的將來能夠以一定的目標價格銷售某種特定的產(chǎn)品，否則一切將無從談 起。很顯然，這取決于企業(yè)能夠對行業(yè)未來的發(fā)展做出合理的判斷。而對未來做出合理 的預測是非常困難的，因為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中面ｌ｜缶著錯綜復雜的競爭環(huán)境，如宏觀產(chǎn)業(yè) 政策的改變、替代品的出現(xiàn)、競爭對手推出更加質優(yōu)價廉的產(chǎn)品、消費者偏好的改變等 等，都可能導致企業(yè)的產(chǎn)品在未來的市場競爭中處于劣勢地位，從而使企業(yè)根據(jù)某一特 定目標市場價格進行的成本企劃工作成為徒勞。這種情況一旦出現(xiàn)，不僅會使成本企劃

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本身所花費的大量人力、物力消耗血本無歸，而且會使企業(yè)蒙受貽誤戰(zhàn)機所造成的巨大
機會經(jīng)濟損失。

（２）忽視了市場價格與適度成本的最優(yōu)匹配�，F(xiàn)代營銷觀念告訴我們，產(chǎn)品成本 不是越低越好，因為過低的成本可能意味著產(chǎn)品質量的降低、功能的減少，從而不能引 起顧客的購買興趣；同時成本也不是越高越好，因為過高的成本意味著產(chǎn)品價格的提高， 使顧客花費了過多的金錢用于不必要的功能和質量上。因此，成本與價格的匹配問題是 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中必須認真研究的一個問題，這就是所謂“適度成本”問題。成本 企劃是從市場價格倒推成本的，這種做法的根本缺陷在于：單純地按照某一目標利潤率 來確定產(chǎn)品的目標成本，會喪失創(chuàng)造不可比產(chǎn)品的市場價格與適度成本的最優(yōu)匹配，從 而降低企業(yè)在某一產(chǎn)品的利潤空間。 （３）員工參與程度低。從日本企業(yè)的常規(guī)做法來看，成本企劃是依靠一個跨職能
的聯(lián)合小組來完成的，而對小組成員之外的員工參與成本管理的積極性重視不夠。這方

面的弊端是顯而易見的：一方面，在科技、市場瞬息萬變的今天，相對于群體而言，單 純幾個人的智慧畢竟是有限的，成本企劃的結果可能不能反映產(chǎn)品設計所應該達到的真 實成本水平：另一方面，將其他員工排斥在成本企劃之外，可能會影響員工進行成本管 理的積極性，比如對成本企劃結果的懷疑、甚至排斥等等。同時，由于產(chǎn)品經(jīng)理在成本 企劃過程中處于絕對的主導地位，這將會導致開發(fā)、設計過程過分地傾向于生產(chǎn)制造環(huán) 節(jié)，使其他目標處于相對劣勢地位，進而影響到企業(yè)的其他目標。如果設計過程中出現(xiàn) 各方面的抗衡，還會加深各職能部門之間的矛盾。 （４）成本企劃小組在組織結構上的局限性。成本企劃小組是一個典型的矩陣形式 的組織結構，小組成員來自不同的部門，他們既要接受原來部門酌領導，又要接受企劃
小組負責人的領導：而雙重領導現(xiàn)象恰恰是管理實務中比較忌諱的，因為一旦來自不同

上級的命令出現(xiàn)矛盾、沖突時，小組成員往往會無所適從。同時，由于企劃小組成員的 許多個人的切身利益如工資、晉級等與原來部門有著千絲萬縷的聯(lián)系。小組成員容易產(chǎn) 生臨時觀念，從而導致其工作不努力。而這一切都可能會加大組織協(xié)調成本，使整個成 本企劃工作效率低下。 （５）成本壓力傳遞過程中可能出現(xiàn)的風險。成本企劃過程中要將產(chǎn)品成本壓力向 下傳遞至零部件、原材料層次，這就要求企業(yè)自制零部件的成本或外購物資的成本必須 達到成本企劃的目標要求，否則成本企劃宣告失敗。但是，如果下游承擔的成本壓力過 大，則可能適得其反二因為，如果～旦下游承受不了巨大的成本壓力．則有可能采取兩 種策略應付來自上游的要求：其一，減少功能，從而降低成本，這與顧客的期望是背道 而馳的，最終結果是會喪失顧客；其二，生產(chǎn)過程降低質量要求或以次充好，從而達到 降低成本的目的，這顯然會降低產(chǎn)品的質量，影響企業(yè)的長期利益。同時，由于成本企 劃需要供應商的協(xié)同參與，供應商需隨時了解企業(yè)開發(fā)設計的最新信息，從而可能導致
生產(chǎn)機密的外泄，影響企業(yè)的競爭地位。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較覆選擇

（６）成本企劃適用范圍的局限性。成本企劃是借助于設計過程中通過工程技術手 段來達到成本控制的目的，因此只適用技術密集型行業(yè)，而不太適用于其他類型的行業(yè)。 對于那些資金密集型或勞動密集型的行業(yè)比如采礦、冶金、運輸行業(yè)，這些行業(yè)前期投 人比較大，而投入一旦發(fā)生，往往無法改變生產(chǎn)的工藝流程。因此，在這些行業(yè)中，一 旦投資完成，成本管理的重點應該是成本的事中控制和事后反饋，采用成本企劃進行成
本管理的意義不大。

通過上述分析作業(yè)成本管理和成本企劃的優(yōu)勢和局限�？梢园l(fā)現(xiàn)它們都表現(xiàn)為顧客 與市場導向的經(jīng)營觀念，都要高層管理部門鼎立支持以及企業(yè)員工全面參與。同時作業(yè)
成本管理和成本企劃還表現(xiàn)出很多不同的地方：

（１）管理思想的分歧。作業(yè)成本管理是以“適時管理”為基本思想，強調對生產(chǎn) 過程中發(fā)生的每一項作業(yè)的成本進行及時地分析、控制并改善，對發(fā)生的問題及時地解 決，具有事中管理的特性。相對而言，日本的成本企劃的指導思想是“源流管理”和“成 本筑入”。從事物的最初起點開始進行充分透徹的分析，這就是“源流管理”。歐美公司 通常是先設計產(chǎn)品，再計算出成本，然后再估計產(chǎn)品是否可能有銷路，如果成本太高， 則重新設計產(chǎn)品。日本公司的思路則截然不同，它們先估計消費者可以接受的市價，再 減去企業(yè)的目標利潤，算出其成本，然后運用“成本筑入”的思想，在將材料、部件匯 集裝配成產(chǎn)品的同時，也將成本一并“筑入”，相當于事前在圖紙上規(guī)劃模擬了一遍生 產(chǎn)過程。作業(yè)成本管理和成本企劃從管理的基本思想上就有根本性的區(qū)別，從而在管理 程序上也不盡相同。它們在管理思想上的區(qū)別如圖４－７所示。

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作業(yè)成本法

成本企劃

定期的成本降低

持續(xù)的成本降低

圖４＿７作業(yè)成本管理與成本企劃比較
Ｆｉｇ．４－７ ｏ加ｌ呻ｄ∞ｎ ｂｅｔｗｃｃｎ Ａｃｔｉｖｉｔｙ Ｂａｓｅｄ Ｔａｒｇｅｔ
Ｏｉｌ

ＣＯ虬ｉｎｇ ａｎｄ

ｃｏ鰣雌

（２）管理重點的差異。作業(yè)成本管理的重點在于“作業(yè)”，其對成本的歸集模式是 資源—作業(yè)一產(chǎn)品，作業(yè)是聯(lián)系投入和產(chǎn)出的紐帶，企業(yè)通過對作業(yè)進行業(yè)務過程分析 來進行改善，以達到“成本最低”的目的。成本企劃管理的重點在于目標成本，更廣義
地說是“成本工程”，包括目標成本的制定、筑入和達成。在產(chǎn)品正式投產(chǎn)前，做到“萬

無一失”。當然，作業(yè)成本管理中也有目標成本，但與成本企劃有根本不同［，ｍｌｇＯ］。作業(yè)
成本管理中的目標成本是基于全面質量管理的質量目標成本，它的作用是提供一種改善

的參照．而不是必須達到的目標；成本企劃中的目標成本是一種“必達”的目標，是真
正意義上的目標成本。如果沒有實現(xiàn)，則意味著企劃的失敗。

（３）成本管理的目標不同。成本企劃的目標是以預期利潤為顧客提供滿意的產(chǎn)品； 作業(yè)成本管理的目標則是企業(yè)利潤最大化。 （４）信息來源及管理方法的不同。作業(yè)成本管理是基于財務信息的管理，即借助

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

財務會計信息，運用管理會計信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本 的數(shù)額與形態(tài)，實施控制、分析和評價。成本企劃則認為，成本絕非單純賬簿的產(chǎn)物， 它既然在制造過程中發(fā)生，就應從工學的技術層面去把握成本信息，以工學的方法對成 本進行預測、監(jiān)控。因此，作業(yè)成本法運用的方法是管理會計方法，主要由成本會計人 員來進行管理；成本企劃主要運用的是管理工程方法，參與的人員不僅來自財務部門， 還包括設計人員、營銷人員、生產(chǎn)人員等。

４．２企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的完善 ４．２．１影響模型設計的因素
戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)是一個不斷與外部環(huán)境進行信息交流的體系，既要不斷根據(jù)外部 環(huán)境的新變化做出調整，又要為企業(yè)經(jīng)營提供優(yōu)質高效的服務。通過分析影響成本管理 系統(tǒng)的因素，可以分析與成本管理體系密切相關的環(huán)境如何呈現(xiàn)出多樣化的特征，及如 何通過調整成本管理系統(tǒng)去適應它。 影響戰(zhàn)略成本管理模型設計的因素主要有：
１．外部環(huán)境因素

外部環(huán)境因素主要包括經(jīng)濟、技術和文化因素。 經(jīng)濟因素指構成企業(yè)生存和發(fā)展的社會經(jīng)濟狀況和國家經(jīng)濟政策，具體來說，是由 社會經(jīng)濟結構、經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟體制和經(jīng)濟政策四個要素構成。上述四個要素一起 影響著企業(yè)的生存和發(fā)展，同時也通過對管理經(jīng)營行為的約束和引導，影響其所采用的 競爭戰(zhàn)略。同時，其他經(jīng)濟因素如行業(yè)發(fā)展成熟度、行業(yè)上下游市場的競爭情況、替代 品情況等都會通過影響企業(yè)競爭戰(zhàn)略來影響戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)。如市場競爭情況，產(chǎn)品 供求處于賣方市場時，市場競爭不激烈，企業(yè)的成本管理系統(tǒng)多側重千企業(yè)內部經(jīng)營過 程的成本管理。而產(chǎn)品供求處于買方市場時，企業(yè)之間的競爭會激烈，為贏得競爭優(yōu)勢， 企業(yè)將視角擴大到企業(yè)邊界之外，關注客戶的需求。 技術因素對戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的影響主要表現(xiàn)在生產(chǎn)方式的變動上。歷史上，每次 生產(chǎn)方式的進步都會引起產(chǎn)品成本結構的變動，進而影響成本計算和成本控制方法的采 用。同時技術還是戰(zhàn)略成本動因之一，企業(yè)可能由于技術的進步而獲取長久的成本優(yōu)勢 或產(chǎn)品差異優(yōu)勢，從而導致成本管理方法和管理重點的轉換。另外，戰(zhàn)略成本管理方法 中也廣泛應用了技術方法，技術成為成本控制的重要手段之一。 文化因素尤其是其中的管理理論對成本管理系統(tǒng)也產(chǎn)生了重大影響�？茖W管理和行 為科學等科學理論的發(fā)展促進了成本管理觀念的進步和成本管理方法的改進。不同的文 化傳統(tǒng)會影響人們的消費方式和購買偏好，進而影響著企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略，經(jīng)營戰(zhàn)略的變 化會對企業(yè)的成本管理方法和成本管理體系產(chǎn)生直接影響。文化因素還作用激勵約束機

西安理工大學項士學位論文 制的建設上。 ２．內部環(huán)境因素

內部環(huán)境因素會對企業(yè)成本管理系統(tǒng)設計提出直接要求。影響成本管理系統(tǒng)的內部 環(huán)境因素包括企業(yè)的組織結構、生產(chǎn)方式、企業(yè)文化等。 （１）企業(yè)組織結構。成本管理系統(tǒng)總是在一定的組織結構基礎上實施的，企業(yè)的組 織結構是企業(yè)成本管理系統(tǒng)實現(xiàn)的物質前提條件。不同的組織結構形式在管理層次、專 業(yè)化程度等方面表現(xiàn)出不同的特征，而這些特征會影響企業(yè)內部信息的傳遞、業(yè)務的導 向和部門間的分工協(xié)作，同樣也會影響成本管理系統(tǒng)地設計與實施。適宜的組織結構和 組織措施能夠有效地推進成本管理系統(tǒng)的實施。當然系統(tǒng)的設計并不是被動地建立在組 織結構基礎上，在需要時也會對組織結構提出要求，如目標成本管理的實行要求跨職能 部門的產(chǎn)品設計小組來支持。
’

（２）生產(chǎn)方式。企業(yè)生產(chǎn)方式的選擇依賴于行業(yè)技術特征及經(jīng)營規(guī)模等多項因素， 同時也影響企業(yè)成本管理系統(tǒng)的設計，主要體現(xiàn)在成本計算方的選擇上。大批量的裝配 式生產(chǎn)適用于品種法和分步法，而單件或小批量的裝配式生產(chǎn)則是用于分批法。 （３）企業(yè)文化。企業(yè)文化是成本管理系統(tǒng)實施的精神條件，每種管理方式都與特定 的企業(yè)文化相適應。企業(yè)文化影響著企業(yè)成本管理的職業(yè)道德規(guī)范，以及成本管理中激 勵約束機制的建立和成本管理工作的運行效率。
３．競爭戰(zhàn)略因素。

競爭戰(zhàn)略應根據(jù)企業(yè)內外部環(huán)境的分析來具體制定，在不同的時期，企業(yè)可能會為
不同的產(chǎn)品制定不同的競爭戰(zhàn)略。企業(yè)利用價值鏈分析可以制定三種競爭戰(zhàn)略：成本領 先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略和目標焦聚戰(zhàn)略。確定適合自身的競爭戰(zhàn)略，并隨時根據(jù)內外部因 素的變化，進行調整。競爭戰(zhàn)略要依靠包括成本管理系統(tǒng)在內的一系列的經(jīng)營管理活動

來實現(xiàn)，不同的競爭戰(zhàn)略有不同的成本管理戰(zhàn)略和重點，因此會對成本管理系統(tǒng)的設計
提出不同的要求。
．

內外部因素和競爭戰(zhàn)略因素共同影響戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)的設計。企業(yè)依據(jù)其生存的 內外部因素來進行戰(zhàn)略定位，內外部因素是戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)設計的基礎和條件，而競 爭戰(zhàn)略因素則是戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)設計的指導思想，關系如圖４—８所示：

Ｆｉｇ．４－８ Ｒｅｌａｔｉｏｎｓｈｉｐ Ｂｅｔｗｅｅｎ Ｃｏｓｔ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ Ｓｙｓｔｅｍ ａｎｄ Ｏｔｈｅｒ Ｆａｃｔｏ幅

第４幸企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

４．２．２戰(zhàn)略成本管理模型的完善原則
企業(yè)在設計戰(zhàn)略成本管理模型時，除了要考慮成本管理系統(tǒng)的影響因素外，還應遵
循一定的設計原則。

１．競爭戰(zhàn)略指導原則。在競爭性經(jīng)濟環(huán)境中，企業(yè)的生存與發(fā)展完全決定于競爭戰(zhàn) 略的正確性及其執(zhí)行的有效性。所以企業(yè)設計成本管理系統(tǒng)的指導思想也就是有效地實 現(xiàn)競爭戰(zhàn)略，設計出的成本管理系統(tǒng)的各個方面都應體現(xiàn)出競爭戰(zhàn)略的指導作用““。無 論是成本管理戰(zhàn)略的制定，還是成本計算方法、成本控制方法的選擇都應以利于競爭戰(zhàn)
略的實施為宗旨。

２．成本效益原則。在設計成本管理系統(tǒng)的過程中，選擇成本計算方法、成本控制方 法應遵循成本效益的原則。為實現(xiàn)同一種競爭戰(zhàn)略，通�？梢允褂枚喾N成本管理方法， 而采用不同的成本管理方法所需要的成本卻是不同的。只有收益與成本之間差異最大的 成本管理方法才是最優(yōu)的成本管理方法。因此，企業(yè)在選擇成本管理方法時，要考慮每 種方法會給企業(yè)現(xiàn)有基礎帶來多大的收益和支出。 ３．協(xié)調原則。成本管理系統(tǒng)是一個完整的系統(tǒng)，各個部分之間是相互聯(lián)系、相互制 約的。系統(tǒng)是否能夠良好運行取決于各個部分是否協(xié)調。因此在設計成本管理系統(tǒng)時應 遵循協(xié)調性原則。即在設計每個部分時，都應考慮到其他部分的要求并努力協(xié)調好相互
之問的關系。

４．彈性原則。企業(yè)的成本管理系統(tǒng)并不是一成不變的，當企業(yè)的競爭戰(zhàn)略或其他重 要因素發(fā)生變化時，成本管理系統(tǒng)也就要進行相應的調整，而成本管理系統(tǒng)的調整同時 也會使企業(yè)發(fā)生成本。因此為減少這種轉換成本，在設計成本管理系統(tǒng)時應遵循彈性原 則，也就是使成本管理系統(tǒng)保持一定彈性。這就要求選擇成本管理方法時盡量選擇適應 性較強的方法，對未來可能發(fā)生的調整留足空間。
●

４．２３適合我國企業(yè)的模型
現(xiàn)行的幾種成本管理模式，無論是在管理的靈活性、管理的范圍，還是提供的成本 信息的質量方面都不能單獨地滿足戰(zhàn)略成本管理思想的要求。本文提出一種將作業(yè)成本 管理和成本企劃相結合的成本管理模式，以發(fā)揮成本企劃的事前成本控制優(yōu)勢和作業(yè)成 本法的事中控制與事后控制優(yōu)勢，滿足戰(zhàn)略成本管理的需求。 本文上述作業(yè)成本管理和成本企劃的區(qū)別表現(xiàn)出了一種天然的互補性。集成作業(yè)成 本管理和成本企劃可以實現(xiàn)顧客滿意與企業(yè)利潤最大的統(tǒng)一；內向型管理與外向型管理 的統(tǒng)一：戰(zhàn)略與戰(zhàn)術成本管理的統(tǒng)一；時間與空間層面成本管理的統(tǒng)一；事前、事中和 事后成本管理的統(tǒng)一。因此，系統(tǒng)地、有機地將作業(yè)成本管理和成本企劃聯(lián)系并結合為 一個完整的體系是可行的魄１。我國理論界對作業(yè)成本管理和成本企劃的分別研究已有多

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年，單一使用成本企劃與作業(yè)成本管理的企業(yè)實踐也屢見報道，然而集成作業(yè)成本管理 和成本企劃的研究尚不多見�？梢灶A見，這種方法對我國企業(yè)成本管理實踐必將產(chǎn)生深 遠的影響．

圖４．９作業(yè)成本管理與成本企劃結合模型流程 Ｆｉｇ．４－９ Ｍｏｄｅｌ Ｆｌｏｗ ｏｆｔｈｅ Ｃｏｍｂｉｎａｔｉｏｎ ｏｆＡｃｔｉｖ畸
Ｂａｓｅｄ
ｏｎ

Ｃｏｓｔｉｎｇ ａｎｄ Ｔａｒｇｅｔ

Ｃｏｓｔｉｎｇ

初步構想的作業(yè)成本管理與成本企劃結合模型如圖４—９所示，結合模型從企業(yè)的戰(zhàn)

略管理出發(fā)，通過分析企業(yè)的內外部環(huán)境、企業(yè)在市場競爭中所處的地位和企業(yè)的自身 優(yōu)勢，制定出企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，并按照企業(yè)的競爭戰(zhàn)略來確定成本管理所要達到的目標， 從而使企業(yè)在市場競爭中保持成本優(yōu)勢。在結合模型中，企業(yè)需要將成本管理目標分配
到各種產(chǎn)品或服務上去，即制定各種產(chǎn)品或服務的目標成本，在確定目標成本后，要達

到控制的目的，還必須將目標成本細分到各作業(yè)環(huán)節(jié)，作為各作業(yè)環(huán)節(jié)的成本控制目標。
在成本控制過程中，將作業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)的成本費用按照資源動因歸集到作業(yè)，計算出各

作業(yè)發(fā)生的實際成本，并與目標成本進行比較，分析實際成本與目標成本之間的差異和 產(chǎn)生差異的具體原因，將信息反饋到目標成本制定環(huán)節(jié)，修訂目標成本，同時根據(jù)差異 產(chǎn)生的原因，對各作業(yè)中心進行考核。在實際工作中具體可以將結合模型的成本管理分 為目標成本的設定、目標成本的分解、成本的分析與改進、成本的控制與業(yè)績考核四個
環(huán)節(jié)。

４．２．４改善后模型的基本內容
根據(jù)上文構想，建立了如下圖所示的戰(zhàn)略成本管理模型，如圖４—９所示，它是一種 與成本管理相結合的戰(zhàn)略管理模型，也是本文研究和實施戰(zhàn)略成本管理的模型。

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

圖４－１０企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型 Ｆｉ辱４－１０ｔｈｅ ｓ們，ｔｅｇｉｃ ｃｏｓｔｍａｎａｇｅｍｅｎｔｍｏｄｅｌｆｏｒｔｈｅ蜘衙ｐｆｉｓｅ

具體實施的環(huán)節(jié)有： （１）戰(zhàn)略目標成本的設定。在這一環(huán)節(jié)要充分利用成本企畫的市場性，通過市場調 研了解競爭對手的情況和顧客的認知價值，確定目標價格，減去目標利滑設定目標成本。 同時目標成本要保證企業(yè)確立競爭優(yōu)勢地位。如果企業(yè)采取成本領先戰(zhàn)略，則目標成本 應低于競爭對手的成本或滿足顧客需要該產(chǎn)品的基本功能，使企業(yè)利用成本優(yōu)勢獲得高 于產(chǎn)業(yè)平均水平的收益：如果企業(yè)采取差異化競爭戰(zhàn)略，則目標成本應與競爭對手持平 或略高于競爭對手并應滿足顧客需要該產(chǎn)品的特殊功能，使企業(yè)利用產(chǎn)品的差異性獲得 超額收益。 （２）戰(zhàn)略目標成本的分解。目標成本確定以后，首先按照產(chǎn)品的功能域進行分解并 確定完成每一功能所需的構造件，再將該功能域的目標成本分解到各構造件，最后需要 確定每一構造件完工所需的各項作業(yè)，將目標成本再次分解到這些作業(yè)中去，即可確定 目標作業(yè)成本。在這里，既運用了成本企畫的功能分析將目標成本進行分解，又確定了 企業(yè)執(zhí)行的各項作業(yè)。按照作業(yè)成本管理的觀點，產(chǎn)品是由一系列作業(yè)集合而成，因而 識別出企業(yè)實施的各項作業(yè)即可描繪企業(yè)的作業(yè)鏈，作業(yè)鏈的形成同時也是價值鏈形成 的過程。 （３）戰(zhàn)略成本的分析與改進。目標成本分解后需要對各作業(yè)所需資源的估算價值進 行成本分析與改進。首先進行價值鏈分析，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)。企業(yè)產(chǎn)品價值 鏈包括外部價值鏈和內部價值鏈兩個部分。外部價值鏈將企業(yè)視為整個產(chǎn)品價值鏈系統(tǒng) 的一部分，完整的價值鏈系統(tǒng)還包括企業(yè)供應商和購買方所執(zhí)行的價值鏈作業(yè)，因為任 何一個產(chǎn)業(yè)從最初原材料的投入到最終產(chǎn)品到達消費者手中，都形成一系列不同作業(yè)價 值結合的產(chǎn)業(yè)價值鏈，企業(yè)本身處于這一價值鏈的某個階段，外部價值鏈分析是使企業(yè) 明確自己在價值鏈中的位置，注意其上游供應商和下游分銷商（或顧客）的價值鏈，分 析利用與上、下游價值鏈關系的可能性，如對顧客購買成本的明確關注可帶來更多的市

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場份額和準確有效的產(chǎn)品定位，開發(fā)出適銷對路的產(chǎn)品。內部價值鏈是指企業(yè)各業(yè)務單 元之間的價值鏈。進行價值鏈分析首先要找出基本價值鏈，然后將其分解為單獨的價值 作業(yè)。價值作業(yè)可分為兩類，主要作業(yè)和支持作業(yè)，主要作業(yè)包括采購、制造、產(chǎn)品發(fā) 送、營銷等；支持作業(yè)包括：技術開發(fā)、質量管理、財務管理等，通過分析每種作業(yè)對 企業(yè)相對成本地位貢獻大小識別出企業(yè)內部的不增值作業(yè)、低效率作業(yè)以便進行改善和 削減。辨別出這些作業(yè)后，需要進一步分析導致這些成本產(chǎn)生的原因，即進入成本分析

的第二環(huán)節(jié)一成本動因分析，它是引起成本發(fā)生和變動的原因。從戰(zhàn)略的角度分析成本
動因可分為結構性動因和執(zhí)行性動因。結構性動因是決定企業(yè)基礎經(jīng)濟結構的成本動 因，主要包括：規(guī)模，規(guī)模適度形成規(guī)模經(jīng)濟，過大或過小則規(guī)模不經(jīng)濟：整合度，指 企業(yè)垂直一體化的整合程度，整合適當會提高效率，降低成本，反之則結果相反；學習， 指生產(chǎn)產(chǎn)品的熟練程度，可以提高作業(yè)效率使成本下降：技術，指企業(yè)價值鏈中運用的
處理技術，先進的技術可直接降低成本并影響其他成本動因，但技術的開發(fā)風險較大；

廠址，來自地理位置的影響是多方面的，如交通、能源等相關基礎設旌對企業(yè)供、產(chǎn)、 銷的影響，因此廠址的選擇需要衡量。執(zhí)行性成本動因是與企業(yè)執(zhí)行作業(yè)程序有關的動 因，主要有：員工對企業(yè)的向心力。員工參與責任感是影響成本的人力資源因素；全面質 量管理，實施全過程的質量管理，帶來成本降低：生產(chǎn)能力利用，在規(guī)模既定的前提下， 生產(chǎn)能力能否被充分利用與最優(yōu)組合，都將對成本產(chǎn)生影響；產(chǎn)品結構，對于產(chǎn)品類型、 規(guī)格等方面的研究設計應該符合市場的要求，具有一定的效益，才能是生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè) 存在價值。結構性成本動因通常在投產(chǎn)前發(fā)生，衡量的標準是適度，執(zhí)行性動因發(fā)生在 結構性成本動因后，一般認為程度越高越好。了解成本動因后，可以利用成本企畫的價 值工程法優(yōu)化成本動因，運用價值與功能相比，通過工藝流程分析、產(chǎn)品設計等對成本 動因進行選擇、優(yōu)化、控制、革新，消除、減少不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)效率，改進 現(xiàn)有成本狀況，最終達到目標成本。 （４）戰(zhàn)略成本的控制與績效考核。戰(zhàn)略目標成本的真正實現(xiàn)，依靠的是全體員工的 共同努力，因而企業(yè)若想將成本置于真正的控制中，實現(xiàn)成本管理的目標，就應從生產(chǎn) 階段開始到產(chǎn)品銷售給購買方，包括為顧客提供售后服務等各階段，對作業(yè)行為進行管 理與控制。首先，企業(yè)依據(jù)分解到作業(yè)層的目標成本，編制作業(yè)目標成本預算，對作業(yè) 成本實施控制，作業(yè)目標成本預算以作業(yè)中心為基本單位，將落實到該項作業(yè)的目標成 本，作為這一中心應完成的指標，當實際成本發(fā)生后，企業(yè)還須編制反映實際成本與目 標成本的責任報告。其次，由于企業(yè)控制的主要目的在于引導員工采取有利于完成目標 成本的行動，使員工在具體揉作經(jīng)營中，盡最大可雒地降低物耗、提商設備利用率及產(chǎn) 品質量合格率等，以減少顯性成本。要實現(xiàn)這種要求，企業(yè)必須在員工目標與組織目標 一致的基礎上，充分調動各個作業(yè)中心員工的工作積極性和主動性，以責任報告為依據(jù)， 分析差異產(chǎn)生的原因，控制并調節(jié)各作業(yè)中心的活動，督促并采取有效措施，糾正缺點， 鞏固成績，實行嚴格的獎懲制度。把責任與物質利益直接結合，獎勵先進，推動落后，

第４章企業(yè)戰(zhàn)略成本管理模型的比較及選擇

激勵員工為實現(xiàn)目標成本而努力。
與傳統(tǒng)的成本管理模型相比，新的成本管理模型充分利用了作業(yè)成本管理與成本企

畫的優(yōu)點，使成本管理面向市場，運用價值鏈分析，挖掘成本動因，改進成本工作，使 成本管理得以全面創(chuàng)新，能夠使企業(yè)適應新的競爭環(huán)境，獲得競爭優(yōu)勢地位。 經(jīng)過上述步驟，在企業(yè)競爭戰(zhàn)略下，作業(yè)成本管理與成本企劃相結合而形成的新的 成本管理模型。通過分析，對結合模型可以總結出以下特點：①結合模式超越了一個會 計期間的界限。在分析企業(yè)長時期的競爭地位變化的基礎上，為了爭取長時期的競爭優(yōu) 勢，實現(xiàn)企業(yè)長遠的發(fā)展戰(zhàn)略及競爭戰(zhàn)略、結合模式不僅考慮當期成本對當期的影響， 還考慮了當期成本對今后各期的影響，因而其不是片面地從降低成本水平乃至力求避免 某些費用的發(fā)生入手，單純地強調節(jié)約和節(jié)省，而是站在戰(zhàn)略的高度上，著眼于未來長 期的發(fā)展而制定目標，并在成本效益原則的支配下，分析成本的支出，只要投入能夠創(chuàng) 造更多的價值，那么投入即是合理和必要的，因而結合模式不是短期觀念，而是為了長 期大量的減支而不惜犧牲短期利益，注重持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，增強企業(yè)的戰(zhàn)略 地位。結合模式具有長期性的特點。②結合模式不僅局限于企業(yè)內部的生產(chǎn)經(jīng)營過程， 將視角投向了影響企業(yè)的外部環(huán)境中去，把企業(yè)成本管理問題放在整個市場環(huán)境中予以 全面考慮。不只注重企業(yè)內部，還非常重視企業(yè)外部因素的影響，并利用這些影響，明 確自己在市場中的位置，進而確定成本管理的基準和策略，改善成本管理方式，從而改 善競爭，取得持續(xù)的競爭優(yōu)勢，因而其具有外延性特點。③結合模式中運用的是全生命 周期成本的概念，將成本的定義從生產(chǎn)階段擴展到企業(yè)開發(fā)設計、供應、銷售、售后服 務等各個環(huán)節(jié)，不僅著眼于生產(chǎn)成本，而且關注在生產(chǎn)階段上、下游領域發(fā)生的成本， 對每個環(huán)節(jié)都加以分析與控制，從而可以全面地考慮各種潛在機會以改進企業(yè)成本狀 況；同時結合模式中對成本動因進行分析，深入到戰(zhàn)略層，擴展了成本動因的范圍，為 企業(yè)降低成本尋求了更多的機會９１。因而結合模式具有全面性的特點。４結合模式運用 全生命周期理論，在產(chǎn)品開發(fā)設計階段即開始實施降低成本的各種作業(yè)，強調事前的有 效控制與管理。同時關注非財務方面的信息如供應商及時交貨的次數(shù)、顧客對不合格商 品的投訴等等，通過信息反饋及時改善作業(yè)狀況，因而結合模式不是只偏重于事后控制 的成本管理模式，通過各種途徑對成本進行分析與控制，具有超前性和適時性。

第５章戰(zhàn)略成本管理在陜西ＸＤＯＳ公司的應用研究

５戰(zhàn)略成本管理在陜西ＸＤＧＳ公司的應用研究
５．１

ＸＤＧＳ公司簡述
ｘ１）６ｓ公司是一家以市場發(fā)展為導向、以關鍵核心技術為根基、專門從事筑、養(yǎng)路機

械設備開發(fā)設計、生產(chǎn)、銷售和技術服務為一體的企業(yè)，生產(chǎn)自動化程度不是很高，基 本上實施以銷定產(chǎn)，存貨不多，各產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量差異較大，生產(chǎn)可以說具有一定的柔性。 全廠上崗職工１１００人，總資產(chǎn)１．２億，其中固定資產(chǎn)６３００萬。 ＸＤＧ￥公司目前生產(chǎn)的產(chǎn)品主要有：智能型瀝青灑布車、改性乳化瀝青稀漿封層車、 瀝青碎石同步封層車、碎石撤布機、液態(tài)瀝青運輸車以及其他路面施工設備。其中，智 能型瀝青灑布車是其主導產(chǎn)品，市場占有率達到６０％－８０％，質量穩(wěn)定，產(chǎn)品用戶遍及全 國２６個省、市、自治區(qū)，目前是銷量逐年上升，供不應求；改性乳化瀝青稀漿封層車主 要用于稀漿封層及微表處路面養(yǎng)護工程，也用于道路施工中的下封層及橋面處治作業(yè)， 銷售情況也不錯：瀝青碎石同步封層車可進行公路路面的下封層、上封層施工；液態(tài)瀝 青運輸車用于液態(tài)瀝青的中、短途運輸，已達到行業(yè)平均技術水平。另外，ＸＤＧｓ公司在 生產(chǎn)的全過程采取全面質量管理，使產(chǎn)品的生產(chǎn)嚴格按照工藝要求，質量要求有序地進 行。

５．２戰(zhàn)略環(huán)境分析及戰(zhàn)略選擇 ５．２．１企業(yè)環(huán)境分析
ｌ，。政治因素：近年來國家關注基本建設問題，加大政策調整，出臺新策，鼓勵公 路及相關產(chǎn)業(yè)的投資建設，以促進國民經(jīng)濟平穩(wěn)增長，社會安定和諧。根據(jù)國家的政策 支持和導向，企業(yè)應該投資改造現(xiàn)有的生產(chǎn)線，生產(chǎn)更有競爭優(yōu)勢的產(chǎn)品。抓住目前的
發(fā)展時機。

２、經(jīng)濟因素：中國經(jīng)濟開始進入由人均ＧＤＰｌ０００美元向人均ＧＤＰ５０００美元跨越的重 要時期。這個時期經(jīng)濟結構變化最快，可以預期，若干年中國經(jīng)濟將繼續(xù)保持穩(wěn)定的增 長。近年來，筑、養(yǎng)路機械行業(yè)發(fā)展態(tài)勢良好�，F(xiàn)階段有利的經(jīng)濟大環(huán)境對于企業(yè)的發(fā) 展有益。而且行業(yè)發(fā)展前景看好，但同時也意味著會有更多的進入者和更加激烈的市場 競爭。 ３、社會因素：根據(jù)我國國情和可持續(xù)發(fā)展的需要，道路橋梁建設的大力發(fā)展是必 需的。從產(chǎn)品的相對缺乏和研發(fā)人員的不足來看，養(yǎng)、筑路機械設備的未來需求市場是
十分有潛力的。

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４、技術因素：主要產(chǎn)品缺乏更新?lián)Q代，新產(chǎn)品開發(fā)不夠，沒能開發(fā)生產(chǎn)出滿足道 路建設更高要求的筑路機械設備，抑制了企業(yè)的購買欲望。

５．２．２戰(zhàn)略定位及方法選擇
通過對外部環(huán)境和企業(yè)內部環(huán)境的分析，可以得出ＸＤＧＳ公司的ＳＷＯＴ分析表５．１：
表５．１ ＳＷＯＴ分析
Ｔａｂｌｅ ５－１ ＳＷＯＴ Ａｎａｌｙｓｉｓ

外部機會（ｏｐｐｏｒｔｕｎｉｔｙ）

外部威脅（ｔｈｒｅａｔ） １．民營企業(yè)不斷加入使行業(yè)競爭更加激 烈

１．國家對公路建設投資力度加大
２．先進成熟的可以直接利用的生產(chǎn)技術 ３．筑路機械設備的需求量持續(xù)增長

２．市場對筑路機械設備要求嚴格，要求
產(chǎn)品高性能、高效益、低價格 ３．外國企業(yè)進入本國市場，并具有強大 競爭力 企業(yè)劣勢（ｗｅａｋｎｅｓｓ） １．企業(yè)管理方式落后，生產(chǎn)技術水平不 夠高 ２眉前不具備高素質的技術人員和管理 人員隊伍 ３．企業(yè)成本管理系統(tǒng)不健全，成本利潤 率低

４經(jīng)濟全球化和ＷＴＯ帶來的發(fā)展契機

企業(yè)優(yōu)勢（ｓｔｒｅｎｇｔｈ） １．較早開展了全面質量管理，產(chǎn)品有一 定的信譽度 ２．目前擁有較穩(wěn)定的市場份額 ３．企業(yè)盈利接近行業(yè)平均水平，具有籌 資能力

上述ＰＥＳＴ和ＳＷ０１＂分析法給我們?yōu)椋模牵庸具M行戰(zhàn)略定位提供了充分的依據(jù)，無 論從宏觀的經(jīng)濟、政治、社會、技術環(huán)境來考慮，還是結合企業(yè)自身的優(yōu)勢和劣勢來考 慮，企業(yè)在長遠的戰(zhàn)略定位是：要做到與同等技術水平的筑路機械生產(chǎn)企業(yè)相比具有成 本優(yōu)勢，與同等價格水平的企業(yè)相比具有技術優(yōu)勢。 通過分析可以看出，雖然市場環(huán)境變化多端，由于眾多民營企業(yè)加入了生產(chǎn)養(yǎng)、筑 路機械設備的行業(yè)，致使市場競爭激烈。筑路機械產(chǎn)品價格在經(jīng)歷了開始時的上漲后開 始逐步下降。ＸＤＧＳ公司目前面臨著產(chǎn)品市場價格逐步下降而產(chǎn)品成本卻居高不下的困
境。智能型瀝青灑布車等產(chǎn)品目前市場形勢不錯，有較強的市場競爭力和良好的發(fā)展前

景，但過高的成本已阻礙了企業(yè)進一步開拓市場。因此，企業(yè)領導已充分意識到，加強 成本控制，從內部挖潛己成為企業(yè)能否在競爭中生存的關鍵。 故此，企業(yè)的總體戰(zhàn)略應選為發(fā)展戰(zhàn)略，以鞏固并逐步提升現(xiàn)有市場份額和現(xiàn)有競 爭地位為目標，加大投入，重視對產(chǎn)品成本的降低。成本降低的途徑有多種多樣，可以 通過擴大規(guī)模，從而擴大產(chǎn)品產(chǎn)量，形成規(guī)模經(jīng)濟以降低產(chǎn)品成本；也可以通過采取某 些措施消除產(chǎn)品生產(chǎn)過程中出現(xiàn)的偏差和干擾，達到成本降低；還可以通過采用科技進 步手段使產(chǎn)品的變動成本降低，成本大幅度下降。聯(lián)系ＸＤＧＳ公司的內外部實際情況，

第５章戰(zhàn)略成本管理在陜西ＸＤＧＳ公司的應用研究 應將降低成本水平作為戰(zhàn)略成本管理的重點來提高企業(yè)利潤。

近年來，許多先進的成本管理方法被引進我國，雖然這些方法在降低企業(yè)成本過程 中都有一定的效果，但企業(yè)需要針對自身特點及實際情況選擇適合的方法。ＸＤＧＳ公司屬 于制造型工業(yè)企業(yè)，部分實現(xiàn)了生產(chǎn)的自動化，因此企業(yè)可以運用作業(yè)成本法和成本企 劃相結合來降低成本。 在全球經(jīng)濟快速發(fā)展的今天以及中國加入ＷＴ０的背景下，大量外資進駐國內各行各 業(yè)中，競爭空前激烈，筑路機械行業(yè)也不例外，在這種形勢下，企業(yè)就要考慮如何在競 爭中獲取優(yōu)勢，提高企業(yè)自身的市場占有率。具體說來，就是對產(chǎn)品采取成本領先戰(zhàn)略， 引進吸收先進的生產(chǎn)技術努力提高自身產(chǎn)品的質量，盡可能做到以最低的成本獲取最高 的產(chǎn)品價值。并運用財務數(shù)據(jù)嚴格控制成本的上升，局部運用作業(yè)成本法控制產(chǎn)品的制 造成本，使得產(chǎn)品的價格在市場上保持低水平。只有科學的實施戰(zhàn)略成本管理，充分利 用企業(yè)外部的機會、發(fā)揮自身的優(yōu)勢、彌補自身的劣勢，才能夠有效的抵制外部威脅。 在戰(zhàn)略成本管理中根據(jù)總體戰(zhàn)略的要求，堅持以降低成本水平作為戰(zhàn)略成本管理的重 點，將目前成本水平高和潛在消耗成本的價值活動作為管理的重點，實現(xiàn)并維持自身低 成本的競爭優(yōu)勢。

５．３價值鏈分析
價值鏈結構圖５－１

圖５一ｌ

ＸＤＧＳ公司價值鏈圖

Ｆｉｇ．５—１ ｔｈｅ ｖａｌｕｅ ｃｈａｉｎ ｏｆＸＤＧＳ ｅｎｔ盯ｐｒｉ靼

５．３．１內部價值鏈分析
原材料和零配件經(jīng)過一系列的生產(chǎn)加工成為可以銷售產(chǎn)成品：智能型瀝青灑布車、 改性乳化瀝青稀漿封層車、瀝青碎石同步封層車、碎石撤布機、液態(tài)瀝青運輸車等五種。

西安理工大學碩士學位論文

這幾個主要的價值活動構成了ＸＤＧＳ公司的內部價值鏈。內部價值鏈分析就是找出企業(yè) 價值產(chǎn)生的主要作業(yè)活動，再對每一主要作業(yè)活動進行成本動因分析，進而尋找各種降 低成本的可能途徑以達成企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在戰(zhàn)略成本管理模型中，對內部價值鏈進行
分析的主要方法是作業(yè)成本法。

現(xiàn)以ＸＤＧＳ公司的產(chǎn)品為例，對其采用作業(yè)成本法進行產(chǎn)品成本的核算。以此對ＸＤｆＳ 公司的內部價值鏈進行分析研究，找到降低成本機會所在，提高作業(yè)活動效率，為企業(yè) 成本領先戰(zhàn)略的順利實施提供保證。 從ＸＤＧＳ公司目前的情況看，并不完全具備實施作業(yè)成本法的條件，但也有一定的 應用基礎，它的制造費用已是直接人工費用的２００％，是小批量生產(chǎn)，產(chǎn)品數(shù)量差異大， 可以利用作業(yè)成本法在成本控制上的獨到之處為ＸＤＧＳ公司服務，以求控制產(chǎn)品成本， 增強企業(yè)的競爭力。 產(chǎn)品成本概況，見表５．２
表５－２成本數(shù)據(jù)表（ｘｘ月）
Ｔａｈｉｅ ５－２Ｃｏｓｔ Ｄａｔａ
’ ’

Ｔ曲ｌｅ

項目 智能型瀝青灑布車

直接材料
６５３７

直接人工
３２７

制造費用
４５２

單位成本
７３１６

產(chǎn)量
１０８３ ３５４

改性乳化瀝青稀漿封層車Ａ
改性乳化瀝青稀漿封層車Ｂ

１１７６０ ９４０１ ２１３１ １２２５
５９９４

３６９ ３９９ １９８ ３４８
３５４

１０７７ ９７４ ７７０ ８５０
６２０

１３２０６ １０７７４ ３０９９
２４２３ ６９６８

１０１ ５０ ７５
１９

瀝青碎石同步封層車
碎石撒布機

液態(tài)瀝青運輸車

ＸＤＧＳ公司目前采用定額成本法進行成本核算，實行二級核算，制造費用采用直接人 工工時進行分配。在總廠一級，控制是比較嚴的，但到分廠就失去了控制，各分廠材料 損失浪費大，廢品率高，幾次整頓但效果不大。 １、作業(yè)成本計算的步驟
（１）．建立作業(yè)

．

根據(jù)對生產(chǎn)工藝流程的了解，就可以進行作業(yè)的劃分。首先對工藝流程進行描述， 確定各個主要動作，然后將動作歸集成作業(yè)。例如對鑄造工藝進行作業(yè)劃分，其工藝流 程為，先由技術員按照零部件要求繪制鑄

  本文關鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及應用研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。