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從KD紙業(yè)公司看企業(yè)環(huán)境成本管理(2)

人氣指數(shù):點 發(fā)布時間:2015-12-10 10:05  來源：  作者：馮巧根

　　作為地處長三角的一家大型造紙企業(yè)———KD公司，其在環(huán)境成本管理方面的一些做法及經(jīng)驗值得借鑒與學(xué)習(xí)。

　　長三角流域是中國經(jīng)濟最發(fā)達的地區(qū)之一，也是民營企業(yè)最為集中的區(qū)域，2009年度中國民營企業(yè)500強中該區(qū)域(滬蘇浙皖)占了六成以上。經(jīng)濟的快速增長帶來了一系列的社會問題，江河湖水的污染已使該區(qū)域居民飲用水發(fā)生困難(典型的如太湖藍澡等)。這些事件警示我們，企業(yè)較為詳細系統(tǒng)的環(huán)境收益與成本信息披露，如有關(guān)的環(huán)境成本和收益信息等，對投資者進行正確的決策具有重要意義，同時也有助于約束企業(yè)自身的經(jīng)濟行為，積極履行社會責(zé)任。2010年5月，我國政府批準了新的“長三角”發(fā)展規(guī)劃，對環(huán)太湖流域經(jīng)濟的發(fā)展提出了新的要求�，F(xiàn)階段，加強江浙兩省沿太湖流域(寧湖區(qū)域)企業(yè)的環(huán)境管理已提到議事日程，而環(huán)境成本管理的重點在于個體的企業(yè)環(huán)境控制。總結(jié)、提煉企業(yè)實踐中有關(guān)環(huán)境成本管理核算與控制的成功經(jīng)驗與教訓(xùn)是當代會計學(xué)者的重要使命。

　　KD公司是江蘇省的一家大型造紙企業(yè)，成立已逾10年，初始投資總額約22億美元，生產(chǎn)的產(chǎn)品主要是文化用紙類別的各類銅版紙。根據(jù)中國造紙協(xié)會公布的數(shù)據(jù)，KD公司2006年的產(chǎn)量已突破200萬噸，位居重點造紙企業(yè)產(chǎn)量排名的前列。近年來，面對環(huán)境經(jīng)營的迫切性，KD公司的管理當局意識到環(huán)境成本管理對企業(yè)的重要性。公司管理層提請董事會批準，決定從2009年起實施環(huán)境成本管理的核算與控制工作。由于我國沒有專門的環(huán)境成本核算與報告準則，公司基于國家的環(huán)境政策以及相關(guān)的環(huán)境法律法規(guī)，借鑒國際會計師聯(lián)合會(IFAC)的《環(huán)境管理會計國際指南(以下簡稱“指南”)》，構(gòu)建了一個簡要的環(huán)境成本分析框架，該框架包含的關(guān)鍵信息按照內(nèi)部生產(chǎn)用途和外部環(huán)境影響兩個維度進行歸結(jié)。在縱向維度的內(nèi)部生產(chǎn)用途方面，環(huán)境成本按照實物流轉(zhuǎn)和貨幣流轉(zhuǎn)兩條線進行劃分，分別為:(1)能源、水和材料(含廢棄物)流動、被使用及最終處理的實物信息;(2)與環(huán)境相關(guān)的成本、收益等的貨幣信息。

　　其中需要特別說明的是固體廢棄物，固體廢棄物分為危險廢棄物和一般廢棄物，一般廢棄物為污泥餅，由企業(yè)回收再利用;危險廢棄物對空氣和土壤均有害，企業(yè)一般采用外包的方式予以處理，即將它們委托給外部經(jīng)過環(huán)保部門批準的下游企業(yè)收購或處理，或者說是用一種類似外包的形式回收再利用。這種方式，不但不需要另行投資，還可獲得銷售收益，可謂一舉兩得。說明:(1)生產(chǎn)廢渣、污泥餅、一般固廢和生活垃圾屬于固體廢棄物;(2)除了生活垃圾需要正常棄置以外，其余的所有固體廢棄物均有合理的再利用渠道，避免對環(huán)境的污染。

　　從KD公司的造紙流程可以看出，由于行業(yè)的特殊性，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中容易產(chǎn)生廢水、廢氣、固體廢棄物等，不僅給環(huán)境帶來嚴重危害，而且如果處理不當，也會危及企業(yè)自身的生存和發(fā)展。因此，KD公司積極利用經(jīng)濟手段，將環(huán)境成本納入經(jīng)營分析與決策過程之中，并且取得了一系列成效。譬如，被評選為中國首批“國家環(huán)境友好型企業(yè)”，并獲得中國企業(yè)社會責(zé)任調(diào)查特別獎———循環(huán)經(jīng)濟貢獻獎，獲得行業(yè)內(nèi)工業(yè)旅游示范點稱號等。此外，KD公司的環(huán)境治理已經(jīng)通過了ISO14001等的環(huán)境管理體系認證。在廢棄物綜合利用、污染物治理、能源節(jié)約等諸多領(lǐng)域取得了顯著成績;KD公司產(chǎn)品的環(huán)境管理也由末端治理提升到與前端治理相結(jié)合的，即從產(chǎn)品設(shè)計、物料采購、生產(chǎn)控制和廢棄物處置等產(chǎn)品全生命周期相聯(lián)系的完整體系;同時，KD公司從2005年起公開發(fā)表了企業(yè)環(huán)境報告書。

　　(二)KD公司的環(huán)境管理會計(EMA)決策工具

　　結(jié)合對EMA框架下的管理工具種類的應(yīng)用判斷，KD公司已經(jīng)屬于環(huán)境成本管理的領(lǐng)先企業(yè)，充分體現(xiàn)了KD公司的環(huán)境意識。譬如，在生產(chǎn)原料方面，KD公司采用外購的上游企業(yè)商品紙漿為原料生產(chǎn)成品紙，替代了污染嚴重的制漿造紙流程，也節(jié)省了相應(yīng)的污染處理成本，，符合清潔生產(chǎn)的內(nèi)在要求。在造紙工藝上選擇直接采用商品漿板，這樣做的好處是:一則可以保護我國并不寬裕的森林資源;二則可避開最容易產(chǎn)生環(huán)境污染的制漿環(huán)節(jié)(目前針對這方面的治理還存在一定難度、且治理成本較高)。KD公司所使用的紙漿原料80%為ECF(無元素氯漂白)和TCF漿(完全無氯漂白)，漿來自東南亞、巴西和北美的專業(yè)制漿廠，這些漿廠擁有自己的森林資源，森林為科學(xué)種植的人工栽培林，其栽培速度高于采伐速度，因而并未影響森林的生長，森林的面積還在一天天擴大，也有效地保護了環(huán)境，體現(xiàn)了生態(tài)效率的要求。

　　三、KD紙業(yè)公司環(huán)境成本計量框架及其應(yīng)用分析

　　為了更好地進行環(huán)境成本管理，在EMA框架體系下，KD公司單獨設(shè)立了“環(huán)境成本”和“環(huán)境收益”科目，并積極運用經(jīng)濟手段對環(huán)境成本進行核算和控制。

　　1．科目一:廢棄物和排放物的處理成本

　　對于身處造紙行業(yè)的KD公司來說，這部分歸屬于環(huán)境污染控制的事后成本，也是在各類環(huán)境成本里較為重要和必須考察的科目。在環(huán)境成本計量框架下，該科目結(jié)構(gòu)含七個成本子科目，即:相關(guān)設(shè)備的折舊、維護及營運材料與服務(wù)、相關(guān)的人工成本、稅費繳納、違規(guī)的罰款、環(huán)境責(zé)任保險和清理成本及補救供給。由于KD公司一直以來所擁有的很強的環(huán)境管理意識，截止目前為止，“違規(guī)的罰款”、“環(huán)境污染責(zé)任保險”和“清理成本及補救供給”這三個成本科目還沒有發(fā)生額。

　　(1)相關(guān)設(shè)備折舊。根據(jù)工作底稿，在相關(guān)設(shè)備折舊這一項里，依據(jù)對數(shù)據(jù)獲取和分類便利的種種考慮，從廢水、廢棄物、廢氣和噪聲四個污染源出發(fā)，收集相關(guān)設(shè)備的折舊數(shù)據(jù)。廢水處理的設(shè)備折舊來自廢水處理分廠在會計部門的數(shù)據(jù)，廢氣處理設(shè)備折舊來自熱電廠會計部門的數(shù)據(jù)，廢氣的處理包括靜電除塵器、鍋爐內(nèi)脫硫和處理硫化物和粉塵，二氧化碳部分回收生產(chǎn)輕質(zhì)碳酸鈣，其余直接通過煙囪加以排放。盡管原則上所有固體廢棄物再利用所需的設(shè)備都可以算作“固廢處理設(shè)備”，然而固體廢棄物由于沒有設(shè)置獨立的回收再利用設(shè)備處理，所有固體廢棄物(粉煤灰、大理石渣)的再利用都是依靠電廠整套設(shè)備的部分功能來進行的，因此與之相關(guān)的設(shè)備折舊單獨剝離出來是不現(xiàn)實的，至少目前來看是不可行的。消音器和隔音罩作為具有消減噪聲功能的處理設(shè)備，也是電廠整體設(shè)備的一部分，會計處理只有整套設(shè)備的折舊，沒有單獨的折舊。因此，經(jīng)過與企業(yè)會計部門、電力部門和廢水處理部門負責(zé)人的討論，形成了KD公司目前擁有的可歸納的相關(guān)設(shè)備折舊成本的情況。需要補充的問題主要有:①二氧化碳除了被回收再利用為輕質(zhì)碳酸鈣外，其余的是否全部被排放?②在固體廢棄物中，生產(chǎn)廢渣和污泥餅均有一部分被再利用了，其余的是委外利用，那么，廢物再利用所需的設(shè)備均算作“固廢處理設(shè)備”，是否可行?所需設(shè)備的折舊是多少?③消音器和隔音罩是不是屬于噪聲處理設(shè)備的全部?④回收再利用二氧化碳生產(chǎn)輕質(zhì)的碳酸鈣所用的是什么設(shè)備?有折舊數(shù)據(jù)嗎?

　　2．科目二:預(yù)防和環(huán)境管理成本

　　KD公司認為，環(huán)境成本計量框架下的“預(yù)防和管理行為”是日常營運的一部分⑤。在日常經(jīng)營中，KD公司注重對操作員的監(jiān)督和培訓(xùn)，包括對警報系統(tǒng)的維護、過程的改善、環(huán)境審計事項的后續(xù)行為優(yōu)化，以及在“事故”或“幾乎錯失”之后開展的糾正行為及其計劃的后續(xù)活動，包括營運程序的發(fā)展和執(zhí)行及其相關(guān)的預(yù)防性監(jiān)控和分析等操作活動，力求降低必要的成本和減少不必要的支出。KD公司根據(jù)自身實際情況，結(jié)合環(huán)境管理的要求對預(yù)防和環(huán)境管理成本進行了劃分。

　　3．科目三和科目四:非產(chǎn)品產(chǎn)出的原料采購成本與非產(chǎn)品產(chǎn)出的加工成本

　　KD公司認為，如果原料不能加工形成產(chǎn)成品，則是無效生產(chǎn)，那么這些非產(chǎn)品產(chǎn)出就必須作為廢棄物和排放物。在KD公司，的確存在一部分沒有進入最終產(chǎn)品的紙漿原料，然而，KD公司認為以現(xiàn)有的能力無法檢測出廢水中所含紙漿纖維的重量。此外，與廢水中的原材料成本情況類似，廢水中的輔助材料成本以及負責(zé)這部分無效生產(chǎn)的能源成本更加難以估算。

　　同時，非產(chǎn)品產(chǎn)出的加工成本需要兼有科目三的原材料計量結(jié)果與傳統(tǒng)會計計量的單位人工成本和制造費用數(shù)據(jù)。以原材料總量為分攤基礎(chǔ)，根據(jù)進入廢水的原材料總量計算這部分非產(chǎn)品產(chǎn)出的加工成本。同樣，科目四的內(nèi)容因為科目三所限也無法得出。而且，科目三與科目四，以及與科目一、二的環(huán)境成本相比，較難計量，企業(yè)重視的程度也較低，成本內(nèi)容比較隱蔽。在準確估算上，KD公司認為需要加入環(huán)境科學(xué)與化學(xué)甚至物理學(xué)的部分知識，清晰地分析出關(guān)鍵指標的量變，進而做到游刃有余地進行成本分配。

　　4．科目五:環(huán)境收益

　　KD公司在2010年有一個與

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