本文關(guān)鍵詞：雙重動態(tài)成本控制機(jī)制研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

雙重動態(tài)成本控制機(jī)制研究

孟凡生張高成

150001）*（哈爾濱工程大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

【摘要】雙重動態(tài)成本控制機(jī)制包括成本控制的動力機(jī)制、成本控制的分析評價機(jī)制和成本控制標(biāo)準(zhǔn)生成機(jī)制。成本控制的動力機(jī)制保障企業(yè)成本控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置能夠尊重員工的動機(jī)與需求；成本控制的分析評價機(jī)制保障企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)成本控制標(biāo)準(zhǔn)和成本控制過程存在的問題，以便采取有效的糾偏措施，提高成本控制效度；利用成本控制標(biāo)準(zhǔn)生成機(jī)制科學(xué)建立成本控制標(biāo)準(zhǔn)的生成模型，并對成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動態(tài)優(yōu)化，保障成本控制標(biāo)準(zhǔn)的制定具有科學(xué)性和動態(tài)性。

【關(guān)鍵詞】“基準(zhǔn)”成本“樣板”成本成本控制標(biāo)準(zhǔn)控制機(jī)制

一、引言

自泰羅（F．w．taylor）創(chuàng)立標(biāo)準(zhǔn)成本控制制度以來，成本控制一直成為企業(yè)管理的一個重要課題。近年來，學(xué)術(shù)界對成本控制問題有了新的研究，企業(yè)在成本控制方面也有不少新的實踐。HsiaoTzy－yih（2006）認(rèn)為，傳統(tǒng)的成本標(biāo)準(zhǔn)制定方法無法適應(yīng)快速變化的制造企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，標(biāo)準(zhǔn)制定過嚴(yán)或過松都不利于激勵員工。MarieAttiea和RaoAnanth（2010）在對企業(yè)管理實踐中四種（基于設(shè)計或工程研究制定標(biāo)準(zhǔn)、基于試運(yùn)行經(jīng)驗觀察制定標(biāo)準(zhǔn)、基于工作研究技術(shù)制定標(biāo)準(zhǔn)和基于歷史標(biāo)準(zhǔn)平均值制定標(biāo)準(zhǔn)）成本控制標(biāo)準(zhǔn)制定方法分析后認(rèn)為，為了使成本標(biāo)準(zhǔn)更客觀和可行，標(biāo)準(zhǔn)制定既應(yīng)考慮到過往的成本控制績效，也應(yīng)考慮未來期望的成本控制績效，并在此基礎(chǔ)上形成一套成本控制標(biāo)準(zhǔn)。自美國施樂公司啟用標(biāo)桿管理以后，國內(nèi)也有學(xué)者主張以最強(qiáng)競爭對手的、或行業(yè)中最領(lǐng)先企業(yè)的、或企業(yè)自身的最優(yōu)水平作為依據(jù)制定成本控制標(biāo)準(zhǔn)。魏立江等（2009）認(rèn)為那種根據(jù)設(shè)計研究確立的標(biāo)準(zhǔn)，往往因為標(biāo)準(zhǔn)過高而使員工在考核中失去追求目標(biāo)的積極性，他們提出基于計劃值制定成本控制標(biāo)準(zhǔn)。在各種成本控制標(biāo)準(zhǔn)制定方法的影響下，企業(yè)在成本控制實踐中的成本控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立方法也呈多樣化趨勢。然而，盡管成本控制標(biāo)準(zhǔn)的名目較多，但是國內(nèi)外關(guān)于成本控制標(biāo)準(zhǔn)的研究與實踐一直延續(xù)著靜態(tài)的和單層次的成本控制標(biāo)準(zhǔn)。

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)要素的價格和勞動者技能等因素經(jīng)常發(fā)生變化（南京大學(xué)會計系課題組，2001），這種變化使靜態(tài)的成本控制標(biāo)準(zhǔn)常常失去控制效力。為使成本控制標(biāo)準(zhǔn)能夠適時有效地控制成本，企業(yè)有必要建立一套運(yùn)行機(jī)制，對成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動態(tài)管理。員工控制成本的能力、以及每位員工需求方面的差別，讓越來越多的管理者意識到設(shè)置過高或過低的成本控制標(biāo)準(zhǔn)，都無益于提升企業(yè)成本控制效度，依靠單層次的成本控制標(biāo)準(zhǔn)很難真正調(diào)動員工控制成本的積極性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)摒棄傳統(tǒng)的單層次動態(tài)成本控制標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置雙重動態(tài)成本控制標(biāo)準(zhǔn)。

二、雙重成本控制的動力機(jī)制

美國行為科學(xué)家喬治·埃爾頓·梅奧（GeorgeEltonMayo）曾主持過著名的霍桑實驗，結(jié)果發(fā)現(xiàn)工人既不本文系國家自然科學(xué)基金（71072075），教育部博士總基金（20992304110017），黑龍江省自然科學(xué)基金（G201135）與黑龍江省博士后科研啟動資金（LBH－Q10124）的階段性成果。*

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，也不愿因完不成定額成為“慢手”（蘇小方，2006）。他們在生產(chǎn)小組中形成了默契愿為超額而充當(dāng)“快手”

的行為規(guī)范：即工作不要做的太多，否則會是害人精；工作也不要做的太少，否則會是懶惰鬼。工人之所以采取這種態(tài)度，一是擔(dān)心標(biāo)準(zhǔn)再度提高，使自己和同伴增加壓力；二是怕企業(yè)效益較差致使自己失業(yè)；三是為了保護(hù)同伴中的弱者。員工這種“默契的行為規(guī)范”致使管理者難以摸清他們控制成本的真實能力�；羯嶒灲o予我們在成本控制方面的啟示是：員工并不愿意將成本控制標(biāo)準(zhǔn)制定得過高，他們希望自己能在相對輕松的條件下完成個人分擔(dān)的工作，因此不會輕易展示自己控制成本的真實能力。管理者要掌握員工控制成本的真實能力，只有依靠有效的成本控制動力機(jī)制，使員工產(chǎn)生自覺控制成本的動力，最終能夠通過企業(yè)成本核算系統(tǒng)輸出反映他們真實能力的成本控制結(jié)果。

有效的成本控制動力機(jī)制，強(qiáng)調(diào)的是人性化的管理（趙文輝，2009），它要求成本控制標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置有利于激發(fā)員工控制成本的自覺性和能動性，既能對成本發(fā)生具有很強(qiáng)的約束力，又能對員工控制成本產(chǎn)生激勵作用。而現(xiàn)實中員工對控制成本持有的態(tài)度、員工個人控制成本的能力等方面存在著諸多差異，這些差異決定了單層次的成本控制標(biāo)準(zhǔn)難以兼顧員工與企業(yè)的期望。企業(yè)有必要通過設(shè)置“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)和“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)，對成本費(fèi)用的發(fā)生實施控制。

“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)員工對成本控制持有積極的態(tài)度和控制成本能力發(fā)揮正常的條件下所能達(dá)到的成本水平設(shè)置的。設(shè)置“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)，目的是明確企業(yè)成本控制的底線。當(dāng)員工達(dá)到了“基準(zhǔn)”

�！皹影濉背杀境杀究刂茦�(biāo)準(zhǔn)水平時，說明員工已經(jīng)達(dá)到了對成本控制的基本要求，員工對成本控制是達(dá)標(biāo)的

控制標(biāo)準(zhǔn)并不是傳統(tǒng)意義上的“理想”成本，而是以企業(yè)最近時期個別員工控制成本的最佳水平為基礎(chǔ)設(shè)置的，目的是給員工控制成本找出學(xué)習(xí)的榜樣。在有效激勵政策的刺激下，多數(shù)員工不會因自己達(dá)到了“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)水平而止步，他們將自覺地向“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)看齊，甚至有人會刷新“樣板”成本控制

，這種努力將使企業(yè)獲得更顯著的經(jīng)濟(jì)效益�！盎鶞�(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的存在，使員工不再會擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)的“記錄”

心自己達(dá)不到成本控制標(biāo)準(zhǔn)水平而淪為控制成本的弱者，他們會為達(dá)到了這個成本控制標(biāo)準(zhǔn)而感到欣慰并產(chǎn)生

�！皹影濉背杀究刂茦�(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立，為員工進(jìn)一步降低成本指明了方向。員工在學(xué)習(xí)“樣板”成本控制標(biāo)榮譽(yù)感

準(zhǔn)過程中，對成本控制的結(jié)果越接近于“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)，說明他們在成本控制方面越是出色的。即便有員工打破了“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)記錄，也不再擔(dān)心由于自己在控制成本方面的努力，而被認(rèn)為是“害人

。精”

員工控制成本的動力，產(chǎn)生于他們的需求和動機(jī)。企業(yè)建立成本控制動力機(jī)制的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是尊重員工的動機(jī)和滿足他們的需求。當(dāng)多數(shù)員工還在為生活的基本需求而憂慮時，他們控制成本的動機(jī)和需求更傾向于獲得物質(zhì)獎賞；而隨著員工物質(zhì)生活水平的提高，他們控制成本的動機(jī)和需求則不單純是為了獲得物質(zhì)獎賞，源自精神方面的獎勵需求將愈加強(qiáng)烈。

。按照這一定義，可以把成本控制系統(tǒng)看成是一個“黑箱”�？刂普摪盐粗膮^(qū)域或系統(tǒng)定義為“黑箱”

激勵是打開“黑箱”的鑰匙（李亞軍等2009），如果能夠在對這個“黑箱”輸入生產(chǎn)要素消耗變量的同時，輸入對員工控制成本有效的激勵政策，那么“黑箱”就可能輸出較理想的實際成本和較好的成本控制效果，管理者就會因此而找到他們制定成本控制標(biāo)準(zhǔn)有價值的信息。而輸入什么激勵政策才能有效調(diào)動員工控制成本的積極性，則取決于員工的需求和動機(jī)。需求和動機(jī)既是推動員工行為的根本原因，也是激勵的起點(diǎn)和基礎(chǔ)。在假設(shè)輸入生產(chǎn)要素的相關(guān)變量一定的條件下，成本控制“黑箱”

系統(tǒng)通過不同的激勵政策作用所輸出的成本控制效果值是不盡相同的。當(dāng)激勵政策能夠滿足員工愿望時，員工就會產(chǎn)

生控制成本的動力，成本控制的效果就顯著；反之，當(dāng)激勵政策不能

滿足員工愿望時，他們就缺乏控制成本的動力�；诤谙淅碚摰某杀�

控制黑箱系統(tǒng)如圖1所示。

在上述成本控制黑箱系統(tǒng)中：

Xai代表生產(chǎn)過程耗用各種生產(chǎn)要素的輸入值，主要是產(chǎn)品或作業(yè)

耗用的材料、人工等成本；Xbi代表動力機(jī)制下各種激勵政策的輸入值，圖1成本控制黑箱系統(tǒng)

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主要是能夠促使員工產(chǎn)生控制成本動機(jī)的各種獎勵；Yai代表各成本項目實際成本的輸出值，它是Ybi經(jīng)過成本控制黑箱系統(tǒng)時在Xbi作用下輸出的直接結(jié)果；Ybi代表成本控制效果的輸出值，即產(chǎn)品或作業(yè)各成本項目實際

i=1，2，…，n。成本水平與其控制標(biāo)準(zhǔn)的差額。

在Xai不變的條件下，觀測不同激勵政策經(jīng)過成本控制黑箱系統(tǒng)的輸出值，將會發(fā)現(xiàn)員工在不同激勵政策作用下控制成本的行為規(guī)律。其行為規(guī)律模型是：

Yai=f（Xbi）

比較不同激勵政策作用下的Yai值，可以發(fā)現(xiàn)不同激勵政策刺激員工控制成本行為所產(chǎn)生的效果，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)最適當(dāng)?shù)募钫摺?/p>

三、雙重成本控制的分析評價機(jī)制

建立雙重成本控制分析評價機(jī)制旨在揭示成本控制差異，分析成本控制方面存在的問題，總結(jié)成本控制經(jīng)驗，評價成本控制效度，為科學(xué)設(shè)置成本控制標(biāo)準(zhǔn)以及對成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動態(tài)優(yōu)化提供基礎(chǔ)信息。成本控制分析評價不是一次性的工作，成本控制標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置以后也不是固定不變的，而是一個不斷優(yōu)化的過程。因此，雙重成本控制分析評價機(jī)制的建立，需要依賴完備的成本控制分析評價體制和有效的成本控制分析評價制度。

成本控制涉及企業(yè)內(nèi)部許多部門和責(zé)任人，明確劃分成本控制責(zé)任中心，明晰各責(zé)任中心的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系是開展成本控制分析評價工作的前提，開展這項工作應(yīng)該由企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)親自主持和協(xié)調(diào)。成本控制分析評價不僅需要對大量數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，而且需要分析成本控制差異產(chǎn)生的原因，確定責(zé)任歸屬。這些具體的日常工作，要求企業(yè)建構(gòu)一個由相關(guān)成本控制中心負(fù)責(zé)人和員工代表等組成的專門機(jī)構(gòu)來完成。

作為一項長期的工作，成本控制分析評價的時間以及內(nèi)容應(yīng)該制度化。為保證成本控制分析評價工作的及時性和有效性，在時間安排上應(yīng)該與企業(yè)成本核算周期保持一致。為保證成本控制分析評價工作的開展具有全面性和可比性，成本控制分析評價應(yīng)該包括以下內(nèi)容：

（1）分析評價“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的先進(jìn)性與適用性。運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)搜集制定“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所依據(jù)的生產(chǎn)要素價格數(shù)據(jù)和消耗量數(shù)據(jù)，分析評價制定初始“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所依據(jù)的相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性；分析評價制定當(dāng)期“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所涉及的各項費(fèi)用單位消耗量指標(biāo)是否先進(jìn)與可靠，制定當(dāng)期“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所依據(jù)的各項生產(chǎn)要素價格在當(dāng)期是否發(fā)生了顯著的變動，是否會影響到成本控制標(biāo)準(zhǔn)的適用性。通過對“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)先進(jìn)性與適用性的分析評價，為確定下一期“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)提供基礎(chǔ)資料。

（2）分析評價“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性與適用性。運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)搜集制定“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所需依據(jù)生產(chǎn)要素價格與消耗量數(shù)據(jù)，分析評價制定初始“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)數(shù)據(jù)的可靠性；分析評價制定當(dāng)期“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所涉及的各項費(fèi)用單位消耗量指標(biāo)是否適當(dāng)，，能否被員工接受，制定“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)所依據(jù)的各項生產(chǎn)要素價格是否發(fā)生了顯著變動，進(jìn)而影響到“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的適用性。通過對現(xiàn)行“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性與適用性分析評價，為確定下一期“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)提供基礎(chǔ)資料。

（3）揭示各成本項目的成本差異。以成本核算系統(tǒng)本期生成的實際成本數(shù)據(jù)與“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，揭示各成本項目實際成本脫離“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的成本差異，分析實際成本偏離“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的程度及其產(chǎn)生差異的原因，以便確定是否有必要調(diào)整“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)；以成本核算系統(tǒng)本期生成的實際成本數(shù)據(jù)與“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，揭示各成本項目實際成本脫離“樣板”成本控制標(biāo)

，以便總結(jié)和推廣成本控制經(jīng)驗；對于實際成本與雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)的成本差異，發(fā)現(xiàn)成本控制的新“樣板”

準(zhǔn)的差異，還應(yīng)進(jìn)一步分析企業(yè)激勵政策的科學(xué)性。對各成本項目的成本差異計量，應(yīng)該具體到每個項目中的具體元素。例如，某產(chǎn)品第一作業(yè)的原材料成本項目，消耗了A、B等多種材料，在計量差異時可將A、B材料等定義為具體元素，并對這些具體元素進(jìn)行指標(biāo)分解后進(jìn)行差異分析。表1是該產(chǎn)品第一作業(yè)原材料成本項目的成本控制差異分析示例，通過表1可以揭示各種材料在價格與消耗量方面脫離雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)的差異。

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表1

原材料成本項目

差異計量

“基準(zhǔn)”成

本控制標(biāo)準(zhǔn)

“樣板”成

本控制標(biāo)準(zhǔn)價格消耗量價格消耗量某產(chǎn)品第一作業(yè)原材料項目差異計算表元素A控制差異價格消耗量元素B控制差異價格消耗量價格……消耗量材料差異小計價格消耗量

（4）對各成本控制中心進(jìn)行分析評價。為充分發(fā)揮成本控制分析評價機(jī)制的作用，各成本控制中心不僅要將本期成本控制的結(jié)果與本中心上一成本核算期以及歷史先進(jìn)水平對比，還要在同類成本控制中心之間（如同一車間的不同班組或工段）開展成本水平的對比分析，以便找出差距，提高成本控制效度。

（5）分析評價關(guān)鍵作業(yè)消耗。生產(chǎn)過程消耗的是作業(yè)，而作業(yè)過程消耗的是資源（CooperR．，1990）。作業(yè)過程不經(jīng)濟(jì)，必然增大成本開支。對關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行分析評價一方面要分析成本的動因，明確哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，并采取行動剔除非增值作業(yè)，實現(xiàn)對作業(yè)成本進(jìn)行控制的目的（CarstenHomburg，2005）；另一方面，應(yīng)對員工作業(yè)的操作過程開展分析評價，通過對員工現(xiàn)場作業(yè)進(jìn)行評分，找出作業(yè)“樣

，并對其具體做法予以推廣，實現(xiàn)全員降低作業(yè)成本的目的。板”

四、雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)的生成機(jī)制

（一）雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)生成的基本模型

盡管“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)和“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)有著不同的內(nèi)涵，但是企業(yè)在設(shè)定初始雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)時，都是按照成本項目設(shè)定的。由于各個成本項目的成本控制標(biāo)準(zhǔn)都是由價格和消耗量兩個因素決定的，因此，可以得到制定各成本項目初始“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)和“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)的基本模型：

某一成本項目“基準(zhǔn)”成本（或“樣板”成本）控制標(biāo)準(zhǔn)=Σ(Aij×Bij)

式中：A代表生產(chǎn)要素的單位消耗量，如單位產(chǎn)品耗材量、單位產(chǎn)品生產(chǎn)工時等。

B代表生產(chǎn)要素的單位價格，如單位產(chǎn)品消耗材料價格、單位產(chǎn)品小時工資費(fèi)用等。

Aij代表耗用第i種生產(chǎn)要素的第j種資源的消耗量，如A11代表耗用原材料中甲材料的消耗量，A12代表耗用原材料中乙材料的消耗量。

Bij代表耗用第i種生產(chǎn)要素的第j種資源的價格，如B11代表耗用原材料中甲材料的單價，B12代表耗用原材料中乙材料的單價。

i=1，2，…nj=1，2，…，n。

需要說明的是，在應(yīng)用上述模型生成“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)與“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)過程中，各成本項目中的有關(guān)單位消耗量一般會存在明顯差異的，這種差異是人本管理理念通過雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)作用的結(jié)果。

（二）初始雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)的制定及成本控制標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)優(yōu)化

雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)是成本控制研究領(lǐng)域的一個新生概念。在制定初始雙重成本控制標(biāo)準(zhǔn)時，企業(yè)應(yīng)該做好有關(guān)生產(chǎn)要素消耗量數(shù)據(jù)與價格數(shù)據(jù)的收集工作，并對當(dāng)前的成本控制環(huán)境、員工對成本的控制能力等因素進(jìn)行客觀分析評價，在此基礎(chǔ)上按照成本控制標(biāo)準(zhǔn)的基本模型制定初始“基準(zhǔn)”成本控制標(biāo)準(zhǔn)和“樣板”成本控制標(biāo)準(zhǔn)。

在企業(yè)內(nèi)部激勵政策和外部市場機(jī)制作用下，員工控制成本的技能、生產(chǎn)要素價格等因素經(jīng)常處于變動狀態(tài)，如果這些因素變動后企業(yè)的成本控制標(biāo)準(zhǔn)沒有得到及時修訂，那么成本控制標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行中就會失去控制效力。因此，企業(yè)對成本控制標(biāo)準(zhǔn)必須適時修訂，并置于動態(tài)管理機(jī)制之下。

成本控制標(biāo)準(zhǔn)的動態(tài)優(yōu)化過程如下：

首先，壓縮企業(yè)成本核算期。借助計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)管理平臺將原來按月輸出產(chǎn)品（或作業(yè)）成本信息，壓縮為按旬（或周）輸出一次，使原來企業(yè)全年提供12次成本信息變?yōu)樘峁?6次或更多次成本信息，為成本控制標(biāo)

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