本文關鍵詞：彌補以前年度虧損，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

    在匯算清繳過程中，正確彌補以前年度虧損是計算應納稅所得額的一個關鍵步驟。筆者對彌補虧損的一些問題進行了歸納總結(jié)，以期幫助大家進行匯算清繳。

    1、一般情況的虧損彌補。首先要明確虧損的內(nèi)涵。稅法上的“虧損”是指按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額，是企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表第23行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù)，不是企業(yè)財務報表中所反映的虧損額。其次虧損的彌補期限是5年。另外，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第八條明確，對企業(yè)由于技術開發(fā)費加計扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。

    2、應稅項目與免稅項目之間的虧損彌補。《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項目應該單獨核算，應稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的，沒有區(qū)分應稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此，計算應稅項目的應納稅所得額時，應在會計利潤總額的基礎上調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減，計算公式為：應稅項目調(diào)整后所得=利潤總額—免稅項目所得。例如，企業(yè)應稅項目所得為-70萬元，免稅所得為30萬元，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補應稅項目虧損，應作全額調(diào)減（-40-30），調(diào)整后為應稅項目的所得仍為-70萬元。反過來，如果企業(yè)應稅項目所得為70萬元，免稅所得為-30萬元，利潤總額為40萬，免稅所得-30萬元不得用應稅項目所得彌補，同樣是作全額調(diào)整[40-（-30）]，調(diào)整后為應稅項目的所得仍為70萬元。

    要注意的是，舊所得稅稅法對此有不同的處理原則，根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)[1999]34號）的規(guī)定，免稅項目的所得可以彌補應稅項目當年及以前的虧損。

    3、籌辦期間形成的虧損彌補問題。一是企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度�！蛾P于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。由于企業(yè)在籌辦期沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營，無從計算損益，因此籌辦期不計算虧損，也無需進行匯算清繳，而籌辦費的有效虧損彌補期限也得到了推遲。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生籌辦費80萬元，2011開始生產(chǎn)經(jīng)營，由于2010年不計算虧損，按規(guī)定籌辦費在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費用分期扣除，因此有效彌補期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業(yè)務招待費。由于企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營收入，所發(fā)生的業(yè)務招待費不能在稅前扣除，因此業(yè)務招待費不能遞延到以后年度扣除。而廣告和業(yè)務宣傳費的超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，所以對籌辦期發(fā)生的廣告和業(yè)務宣傳費應進行歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后，按規(guī)定扣除。例如，某企業(yè)開辦費是50萬元，其中業(yè)務招待費為4萬元，廣告和業(yè)務宣傳費5萬元，那么只有46萬元能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。

    4、跨年度調(diào)增的應納稅所得額可彌補虧損。對跨年度調(diào)增的應納稅所得額可否彌補虧損的問題，新舊稅法有不同的處理原則。根據(jù)《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號）（注：該文已廢止）規(guī)定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局2010年第20號）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務機關對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征收管理法》有關規(guī)定進行處理或處罰。

    例如，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補的以前年度虧損30萬元。稅務機關于2012年3月對其2010年度企業(yè)所得稅進行檢查，調(diào)增2010年度應納稅所得額100萬元。（不考慮其他納稅調(diào)整事項）

    稅務處理：稅務機關調(diào)增應納稅所得額100萬元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100-60＝40萬元，這40萬元所得額可用于彌補以前年度法定彌補期內(nèi)的虧損30萬元，則當年應納稅所得額為40-30＝10萬元，再按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

    5、資產(chǎn)損失造成虧損應彌補所屬年度�！镀髽I(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。

    例，企業(yè)進行2011年度的匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)2010年一批存貨因自然災害發(fā)生損失20萬元未申報扣除。假設2010應納稅所得額為10萬元，2011應納稅所得額為50萬元。

    稅務處理：2010年資產(chǎn)損失20萬元追補確認期限未超過五年，，應向稅務機關進行專項申報，準予在2010年度全額追補扣除，追補后2010年實際虧損20-10=10（萬元）。所以2010年多繳稅款10×25%=2.5（萬元），2011年應繳企業(yè)所得稅（50-10）×25%=10（萬元）。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣，因此，2011年實際應繳納企業(yè)所得稅10-2.5=7.5（萬元）。

    6、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應稅所得可彌補境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機構(gòu)的應稅所得可彌補境內(nèi)虧損。如，某企業(yè)境內(nèi)盈利為100萬元，境外營業(yè)機構(gòu)虧損50萬元，則企業(yè)境內(nèi)所得應為100萬元，境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利；反過來，境內(nèi)虧損50萬元，境外盈利100萬元，境外盈利先彌補境內(nèi)虧損，境內(nèi)虧損為0，境外剩余的50萬元再按規(guī)定計算企業(yè)所得稅。

    7、取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損�！秶叶悇湛偩株P于取消合并納稅后以前年度尚未彌補虧損有關企業(yè)所得稅問題的公告》（2010年第7號）規(guī)定，企業(yè)集團取消了合并申報繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團合并計算的累計虧損，屬于符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補。具體計算時，凡單獨計算是虧損的各成員企業(yè)參與分配可繼續(xù)彌補的虧損，盈利企業(yè)不參與分配。

    例如：2008年底，企業(yè)集團A累計虧損為-20，成員企業(yè)B盈利40，成員企業(yè)C虧損-30，成員企業(yè)D虧損-30，B不參與分配，C、D各應分配虧損10萬元[20*30/（30+30）]，允許C、D在以后5年內(nèi)用各自應納稅所得額分別進行彌補。

    8、清算期間可依法彌補虧損。《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得�！镀髽I(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)依法清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。企業(yè)在計算清算所得時彌補以前年度虧損，這個虧損包括清算當年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額，并且彌補的年限應從當年算起，向前推算4年，共計允許彌補5年發(fā)生的虧損。

    例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營，要辦理注銷登記。在企業(yè)注銷前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳，調(diào)整后所得額為-200萬元，清算期彌補虧損前計算的清算所得為300萬元，企業(yè)2006年的虧損結(jié)轉(zhuǎn)至2011年還有100萬元沒有彌補（假設其它年度沒有虧損）。

    稅務處理：如果清算期間的應納稅所得額計算為“300-200-100=0萬元”就錯了，因為清算期間是一個獨立的納稅年度，2006年的100萬元虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補。因此，清算期間的應納稅所得額為300-200=100萬元。

  本文關鍵詞：彌補以前年度虧損，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。