本文關(guān)鍵詞：彌補(bǔ)以前年度虧損，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

    在匯算清繳過(guò)程中，正確彌補(bǔ)以前年度虧損是計(jì)算應(yīng)納稅所得額的一個(gè)關(guān)鍵步驟。筆者對(duì)彌補(bǔ)虧損的一些問(wèn)題進(jìn)行了歸納總結(jié)，以期幫助大家進(jìn)行匯算清繳。

    1、一般情況的虧損彌補(bǔ)。首先要明確虧損的內(nèi)涵。稅法上的“虧損”是指按稅法規(guī)定調(diào)整后的金額，是企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表第23行“納稅調(diào)整后所得”的數(shù)據(jù)，不是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的虧損額。其次虧損的彌補(bǔ)期限是5年。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第八條明確，對(duì)企業(yè)由于技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。

    2、應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目之間的虧損彌補(bǔ)�！秶�(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2010]148號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)核算，應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目不能盈虧相抵。而企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)是綜合計(jì)算的，沒(méi)有區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目，納稅申報(bào)表同樣未單獨(dú)體現(xiàn)應(yīng)稅項(xiàng)目所得與優(yōu)惠項(xiàng)目所得。因此，計(jì)算應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項(xiàng)目所得，不管免稅項(xiàng)目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減，計(jì)算公式為：應(yīng)稅項(xiàng)目調(diào)整后所得=利潤(rùn)總額—免稅項(xiàng)目所得。例如，企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得為-70萬(wàn)元，免稅所得為30萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為-40萬(wàn)元，免稅所得30萬(wàn)元不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目虧損，應(yīng)作全額調(diào)減（-40-30），調(diào)整后為應(yīng)稅項(xiàng)目的所得仍為-70萬(wàn)元。反過(guò)來(lái)，如果企業(yè)應(yīng)稅項(xiàng)目所得為70萬(wàn)元，免稅所得為-30萬(wàn)元，利潤(rùn)總額為40萬(wàn)，免稅所得-30萬(wàn)元不得用應(yīng)稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)，同樣是作全額調(diào)整[40-（-30）]，調(diào)整后為應(yīng)稅項(xiàng)目的所得仍為70萬(wàn)元。

    要注意的是，舊所得稅稅法對(duì)此有不同的處理原則，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1999]34號(hào)）的規(guī)定，免稅項(xiàng)目的所得可以彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目當(dāng)年及以前的虧損。

    3、籌辦期間形成的虧損彌補(bǔ)問(wèn)題。一是企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度�！蛾P(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）第九條規(guī)定執(zhí)行。由于企業(yè)在籌辦期沒(méi)有開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，無(wú)從計(jì)算損益，因此籌辦期不計(jì)算虧損，也無(wú)需進(jìn)行匯算清繳，而籌辦費(fèi)的有效虧損彌補(bǔ)期限也得到了推遲。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生籌辦費(fèi)80萬(wàn)元，2011開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，由于2010年不計(jì)算虧損，按規(guī)定籌辦費(fèi)在2011年一次性扣除或是作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期扣除，因此有效彌補(bǔ)期就推遲了1年甚至幾年。二是籌辦期“虧損”不包括業(yè)務(wù)招待費(fèi)。由于企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營(yíng)收入，所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能在稅前扣除，因此業(yè)務(wù)招待費(fèi)不能遞延到以后年度扣除。而廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，所以對(duì)籌辦期發(fā)生的廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)進(jìn)行歸集，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，按規(guī)定扣除。例如，某企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)是50萬(wàn)元，其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)為4萬(wàn)元，廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)5萬(wàn)元，那么只有46萬(wàn)元能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。

    4、跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可彌補(bǔ)虧損。對(duì)跨年度調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可否彌補(bǔ)虧損的問(wèn)題，新舊稅法有不同的處理原則。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）（注：該文已廢止）規(guī)定，查補(bǔ)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)并入所屬年度的應(yīng)納稅所得中，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)稅額，但不得彌補(bǔ)以前年度虧損，，不得作為計(jì)算公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年第20號(hào)）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。

    例如，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補(bǔ)的以前年度虧損30萬(wàn)元。稅務(wù)機(jī)關(guān)于2012年3月對(duì)其2010年度企業(yè)所得稅進(jìn)行檢查，調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。（不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）

    稅務(wù)處理：稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100-60＝40萬(wàn)元，這40萬(wàn)元所得額可用于彌補(bǔ)以前年度法定彌補(bǔ)期內(nèi)的虧損30萬(wàn)元，則當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為40-30＝10萬(wàn)元，再按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

    5、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實(shí)際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進(jìn)行稅務(wù)處理。

    例，企業(yè)進(jìn)行2011年度的匯算清繳時(shí)，發(fā)現(xiàn)2010年一批存貨因自然災(zāi)害發(fā)生損失20萬(wàn)元未申報(bào)扣除。假設(shè)2010應(yīng)納稅所得額為10萬(wàn)元，2011應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元。

    稅務(wù)處理：2010年資產(chǎn)損失20萬(wàn)元追補(bǔ)確認(rèn)期限未超過(guò)五年，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，準(zhǔn)予在2010年度全額追補(bǔ)扣除，追補(bǔ)后2010年實(shí)際虧損20-10=10（萬(wàn)元）。所以2010年多繳稅款10×25%=2.5（萬(wàn)元），2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（50-10）×25%=10（萬(wàn)元）。2010年多繳的稅款2.5萬(wàn)元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣，因此，2011年實(shí)際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅10-2.5=7.5（萬(wàn)元）。

    6、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。如，某企業(yè)境內(nèi)盈利為100萬(wàn)元，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)虧損50萬(wàn)元，則企業(yè)境內(nèi)所得應(yīng)為100萬(wàn)元，境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利；反過(guò)來(lái)，境內(nèi)虧損50萬(wàn)元，境外盈利100萬(wàn)元，境外盈利先彌補(bǔ)境內(nèi)虧損，境內(nèi)虧損為0，境外剩余的50萬(wàn)元再按規(guī)定計(jì)算企業(yè)所得稅。

    7、取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消合并納稅后以前年度尚未彌補(bǔ)虧損有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的公告》（2010年第7號(hào)）規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)取消了合并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅后，截至2008年底，企業(yè)集團(tuán)合并計(jì)算的累計(jì)虧損，屬于符合《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定5年結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)的，可分配給其合并成員企業(yè)（包括企業(yè)集團(tuán)總部）在剩余結(jié)轉(zhuǎn)期限內(nèi)，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。具體計(jì)算時(shí)，凡單獨(dú)計(jì)算是虧損的各成員企業(yè)參與分配可繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損，盈利企業(yè)不參與分配。

    例如：2008年底，企業(yè)集團(tuán)A累計(jì)虧損為-20，成員企業(yè)B盈利40，成員企業(yè)C虧損-30，成員企業(yè)D虧損-30，B不參與分配，C、D各應(yīng)分配虧損10萬(wàn)元[20*30/（30+30）]，允許C、D在以后5年內(nèi)用各自應(yīng)納稅所得額分別進(jìn)行彌補(bǔ)。

    8、清算期間可依法彌補(bǔ)虧損�！蛾P(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定，企業(yè)清算中應(yīng)依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得，企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，企業(yè)依法清算時(shí)，應(yīng)當(dāng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。企業(yè)在計(jì)算清算所得時(shí)彌補(bǔ)以前年度虧損，這個(gè)虧損包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的虧損額，并且彌補(bǔ)的年限應(yīng)從當(dāng)年算起，向前推算4年，共計(jì)允許彌補(bǔ)5年發(fā)生的虧損。

    例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，要辦理注銷(xiāo)登記。在企業(yè)注銷(xiāo)前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳，調(diào)整后所得額為-200萬(wàn)元，清算期彌補(bǔ)虧損前計(jì)算的清算所得為300萬(wàn)元，企業(yè)2006年的虧損結(jié)轉(zhuǎn)至2011年還有100萬(wàn)元沒(méi)有彌補(bǔ)（假設(shè)其它年度沒(méi)有虧損）。

    稅務(wù)處理：如果清算期間的應(yīng)納稅所得額計(jì)算為“300-200-100=0萬(wàn)元”就錯(cuò)了，因?yàn)榍逅闫陂g是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，2006年的100萬(wàn)元虧損只能結(jié)轉(zhuǎn)到2011年的匯算清繳中彌補(bǔ)，而不能結(jié)轉(zhuǎn)到清算期間彌補(bǔ)。因此，清算期間的應(yīng)納稅所得額為300-200=100萬(wàn)元。

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