本文關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

Research on Modern Risk-Oriented Auditing and Application

【摘要】在審計執(zhí)業(yè)風(fēng)險日益擴(kuò)大的趨勢下，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ū患挠杌鈺嫀熓聞?wù)所和審計執(zhí)業(yè)人員所面臨的錯綜復(fù)雜的審計風(fēng)險的重任。國外研究和實踐己經(jīng)表明現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷目茖W(xué)性與有效性，正確實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽椭覈鴷嫀熓聞?wù)所全面系統(tǒng)地規(guī)避審計風(fēng)險具有積極的意義。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸泛凸ぷ鞣绞脚c傳統(tǒng)的審計方法已有極大的區(qū)別，作為一種新的審計基本方法，它是審計技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。
本文的研究結(jié)論對于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兄芎玫睦碚摻梃b和應(yīng)用參考價值，并幫助會計師事務(wù)所在實踐中有效使用這種新的審計方法達(dá)到預(yù)期規(guī)避審計風(fēng)險的效果。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞粚徲嬶L(fēng)險；審計模型

Abstract
Following the trend of the broadening audit risk, the method of Modern Risk-oriented Audit has been taken to resolve the complicated audit risk for the public accounting firms and auditors. It has been proved in practice by the foreign studies that the Modern Risk-oriented Audit is efficient and scientific. Correct implementation of Modern Risk-oriented Audit will play an important role in helping public accounting firms to avoid the audit risk totally and systematically. There are many differences in the way of working between the Modern Risk-oriented Audit and the system-based audit approach. As a new audit method, it is a big creation based on system theory and strategy management theory. And now, it is the most important thing to use the new audit method and attain the expected effect in practice.
This paper analyzed the risk-oriented audit, risk model and the relative conceptions. This conclusion is helpful for the valuation of brands through legal aspect.

Key words: risk-oriented audit, audit risk, Audit model

目錄
一、序言 1
二、文獻(xiàn)綜述 1
三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕締栴} 2
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍钆c特點(diǎn) 2
（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢 4
（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型 4
四、實踐中的程序和方法 5
（一）案例概況 5
（二）戰(zhàn)略分析 5
（三）環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險決定 6
五、結(jié)論與局限性 7
（一）結(jié)論 7
（二）局限性與啟示 7
資料來源和參考文獻(xiàn) 8

一、序言
進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，世界經(jīng)濟(jì)急劇變化，科學(xué)技術(shù)日新月異，各種文化相互滲透，市場競爭日益激烈，人類開始進(jìn)入較為成熟的信息社會和知識經(jīng)濟(jì)時代。在這種情況下，企業(yè)所面臨的多樣的、急劇變化，內(nèi)外部社會環(huán)境之間的聯(lián)系也在急劇增強(qiáng)，內(nèi)外部經(jīng)營風(fēng)險很快就會轉(zhuǎn)化為會計報表錯報風(fēng)險，審計人員因為沒有根據(jù)這種環(huán)境的變化作出快速的調(diào)整，使審計職業(yè)界在20世紀(jì)90年代初期經(jīng)歷了巨大的挑戰(zhàn)。這樣的環(huán)境變化也使審計人員逐漸認(rèn)識到被審計單位并不是一個孤立的主體，它是整個社會的一個有機(jī)組成部分。因此，在審計過程中我們不能將被審計單位從廣泛的經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中隔開，只有將它放在一個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，我們才能對整個審計更好地把握。
原五大自從20世紀(jì)60年代起就開始致力于研究風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，并將其運(yùn)用于審計過程中，但這一方法在那時并沒有一個統(tǒng)一的體系，原五大會計師事務(wù)所內(nèi)部對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘幸惶谆ゲ幌嗤某绦虻粚ν夤_，隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪M(jìn)一步發(fā)展和審計實踐的需要，原五大事務(wù)所開始和學(xué)術(shù)界合作展開對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯浚⒅铝τ诮⒁粋�科學(xué)的風(fēng)險評估體系，但是，到目前為止，國際上的會計師事務(wù)所仍然沒有一套嚴(yán)密的關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖R別和評估體系。 與此同時，安然事件后，美國為了重新建立公司信用、培養(yǎng)公眾的信心，在很短的時間內(nèi)出臺了薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002），而且美國的全美反舞弊性財務(wù)報告委員會（committee of Sponsoring Organization） 也從2001年開始委托美國普華永道公司編寫了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，并于2004年9月正式發(fā)布，用以指導(dǎo)企業(yè)的全面風(fēng)險管理活動，這對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險識別和評估有著十分重大的意義。
我國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯看蠖嗤Ａ粼诶碚搶用嫔�，很多都是在國外研究成果上的借鑒。對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袑徲嬶L(fēng)險的實質(zhì)研究得較為透徹和深入，但整體上來說還是缺乏對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南到y(tǒng)研究，尤其是在我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如何更好地運(yùn)用和實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，仍然存在許多有待解決的問題。本文的選題意義對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯课覈�處于一個初步的階段，我國的大部分風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯恐饕�是在國外的研究成果之上進(jìn)行的，因此，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯窟�有待進(jìn)一步加深。
本文主要分為以下幾個部分：上述引言部分是對本文研究的內(nèi)容、目的、意義的介紹；其次是對國內(nèi)外文獻(xiàn)的回顧及現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展歷史；第三部分是對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫽締栴}的介紹；第四部分是以被處罰的上市公司年報為例，介紹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膽?yīng)用；最后是結(jié)論和局限性提出的一些建議和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷拈_拓者——美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任 Timothy B.Bell 博士 和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會計系主任 IraSolomon 教授認(rèn)為，從現(xiàn)代審計的發(fā)展過程來看，風(fēng)險評估的定位在財務(wù)報表審計中至少已經(jīng)存在了 100 年，其中需要的職業(yè)判斷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷撵`魂。
英國曼徹斯特大學(xué)曼徹斯特商學(xué)院的畢馬威會計學(xué)教授 StuartTurley 認(rèn)為，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁梢员灰暈殚L期以來審計方法發(fā)展的必然結(jié)果，是一個繼往開來、自然發(fā)展的進(jìn)程。它是在原有方式方法上的發(fā)展，但并不是簡單的線性關(guān)系，它具備了許多創(chuàng)新的內(nèi)容，是對傳統(tǒng)審計模式的揚(yáng)棄。 另一方面，不同的會計師事務(wù)所有不同的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停绾瓮ㄟ^設(shè)立準(zhǔn)則統(tǒng)一對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼J(rèn)識也顯得迫切起來。
此外，Turley 教授認(rèn)為，雖然現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕婚_始所需的成本非常高，但是這并不是因為方法的改變，而是由于審計環(huán)境的變化導(dǎo)致審計責(zé)任的增加，而且這種成本是可以在以后消化的，所以不會阻礙現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H工作中的運(yùn)用。
美國佛羅里達(dá)大學(xué)安永會計學(xué)教授 W.Rober Knechel 認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，審計環(huán)境也隨之變得越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計方法已難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的缺失，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某霈F(xiàn)正好解決了此類問題。
2006年2月15日，我國財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則，包括了1項基本準(zhǔn)則、38項企業(yè)會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，規(guī)定新準(zhǔn)則將自2007年1月1日起在上市公司率先施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。注冊會計師審計準(zhǔn)則體系，自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈膽?yīng)用創(chuàng)造了條件。
近年來，國內(nèi)有很多學(xué)者對于我國的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸加泻苤卮筘暙I(xiàn)，例如：
鄭朝暉與馬賢明向?qū)徲嫀熗扑]了幾種分析工具——戰(zhàn)略分析（包括用于宏觀分析的PSET和用于行業(yè)分析的POPTER）、流程分析（包括價值鏈分析法VCA和SWOT）、績效分析（平衡計分卡BSC和標(biāo)桿分析）、財務(wù)分析、會計分析以及前景分析。
陳毓圭、徐偉 （2004）等認(rèn)為：風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍乾F(xiàn)代審計發(fā)展的必然趨勢，但因為我國缺乏有經(jīng)驗的復(fù)合型注冊會計師、沒有形成完善的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚�、沒有建立功能強(qiáng)大的信息系統(tǒng)、以及缺乏有效的審計需求，從而使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈\(yùn)用有一定難度。
高偉、李曉慧提倡引進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿晟浦贫ㄙ|(zhì)量控制準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則，指導(dǎo)會計師事務(wù)所從招聘人員、工作委派、風(fēng)險控制、向有關(guān)專家咨詢以及對某一具體審計項目的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核實施全面控制，以保證獨(dú)立審計準(zhǔn)則得到有效地遵守和落實。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕締栴}
（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母拍钆c特點(diǎn)
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)部風(fēng)險是在一定的時期內(nèi)，在目標(biāo)的約束之下，預(yù)期結(jié)果與實際結(jié)果之間存在的差異，越是不能達(dá)到預(yù)期結(jié)果，即期望與實際之間的差距越大，則目標(biāo)越難以實現(xiàn)，或者說是對于實現(xiàn)目標(biāo)而言，存在的風(fēng)險就越大。將風(fēng)險的概念引入審計中來，即為審計風(fēng)險。有些學(xué)者將審計風(fēng)險視為被審計單位企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，也有的學(xué)者將其視為傳統(tǒng)意義上的審計風(fēng)險，還有一部分學(xué)者將其視為固有風(fēng)險的一部分。另外一種關(guān)于審計風(fēng)險的理解則從管理層舞弊的角度考慮問題，將主要的風(fēng)險視為因為管理層舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險。這里介紹二種有代表性的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險的定義。
(1)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞簩L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛小帮L(fēng)險”看作是廣義的審計風(fēng)險概念，以企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險為評價審計高風(fēng)險領(lǐng)域和重點(diǎn)，我們將其稱之為“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛保瑖鴥?nèi)持該觀點(diǎn)的代表學(xué)者胡春元認(rèn)為，“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛弊铒@著特點(diǎn)是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，運(yùn)用立體觀察的理論來判定影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機(jī)制等構(gòu)成控制因素的內(nèi)外部各個方面評估審計的風(fēng)險水平，將客戶的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去。
(2)管理層舞弊導(dǎo)向?qū)徲嫞哼@是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠忠话l(fā)展，這一審計方法中的風(fēng)險主要注重于“管理層舞弊”所帶來的風(fēng)險，在這一審計方法中，會計報表審計以重點(diǎn)識別和判斷管理舞弊的風(fēng)險為審計工作的切入點(diǎn)，開展以查找管理層舞弊為核心的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。這種審計模式試圖從審計技術(shù)的角度，切實提高獨(dú)立審計揭露管理舞弊的能力。
本文中現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)涵與第一種觀點(diǎn)一致，將審計中的風(fēng)險看成廣義的審計風(fēng)險概念。在管理活動過程中，產(chǎn)品的生命周期長短，產(chǎn)品質(zhì)量的好壞，企業(yè)的生產(chǎn)能力的高低，都是識別企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的關(guān)鍵識別點(diǎn)。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏攸c(diǎn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計模式，自它產(chǎn)生以來便有著一些鮮明的特點(diǎn)：
（1）重心前移。從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心，審計程序主要包括風(fēng)險評估程序、分析性測試程序、審計測試程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試）。傳統(tǒng)審計不能適應(yīng)現(xiàn)代報表審計需要就在于其原有的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔�，現(xiàn)在大大加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?
（2）風(fēng)險評估以分析性測試為中心。盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性測試的運(yùn)用，傳統(tǒng)審計對于信息的再加工重視程度不夠，分析性測試主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性測試成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性測試功能擴(kuò)大的要求，分析性測試開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中去。國際“四大”常用的分析工具：戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析、會計分析及前景分析，將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險評估中去，將使風(fēng)險因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，就像資產(chǎn)評估不能只有一種方法，如果有幾種方法相互印證，則風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。

（3）審計范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界 。注冊會計師了解企業(yè)的深度和廣度都是以前所不能比的，大到宏觀環(huán)境如朝鮮核危機(jī)問題、中到客戶所處行業(yè)的整個產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)問題、小到一臺機(jī)器的運(yùn)作情況和一個保安的上班情況，都可能是風(fēng)險評估和審計測試的范圍，注冊會計師不再只關(guān)注與會計報表有關(guān)的內(nèi)部控制，關(guān)注的是整個內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)；不但要了解高管的背景，還要了解高管的不良嗜好。審計范圍沒有邊界導(dǎo)致對注冊會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，注冊會計師必須熟練掌握上段中介紹一些常用的分析工具，必須術(shù)業(yè)有專攻，必須分行業(yè)審計。此外，事務(wù)所也要實行知識價值鏈管理，融合審計資源，成立事務(wù)所的專業(yè)顧問團(tuán)隊或者與咨詢公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟，事務(wù)所在審計與咨詢分離下必須重新融合審計和咨詢兩大資源，即要符合新會計法案的要求，也要重視咨詢在審計業(yè)中運(yùn)用，這種表現(xiàn)就是咨詢?yōu)閷徲嬏峁⿲I(yè)服務(wù)，審計為咨詢拓展業(yè)務(wù)。
（4）審計證據(jù)重點(diǎn)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移。管理層舞弊是注冊會計師最大的敵人，但管理層又往往是注冊會計師的衣食父母和配合者，離開管理層的支持，審計將很難進(jìn)行下去，需要管理層提供證據(jù)證明自己造假又太理想，在這種情況下，注冊會計師將眼光轉(zhuǎn)向一般員工，強(qiáng)調(diào)“革命堡壘最容易從內(nèi)部突破”的理念，發(fā)動員工舉報管理層作假；此外，發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢，積極向供應(yīng)商、銷售商詢問，這為美國新舞弊準(zhǔn)則所肯定，也是針對管理層舞弊的有效偵查措施。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛�，注冊會計師將更多地依賴外部證據(jù)來支持自己的專業(yè)判斷。
（5）審計測試程序個性化。傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存大很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷�；二是客戶的預(yù)期，由于客戶的財務(wù)人員也是會計出身，或者系統(tǒng)學(xué)習(xí)過審計，或者有長期與注冊會計師打交道的經(jīng)驗，這使注冊會計師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，美國新審計風(fēng)險準(zhǔn)則（征求意見稿）已要求注冊會計師對風(fēng)險特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計程序。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。注冊會計師不再是流水線上的工人，非常機(jī)械地重復(fù)著機(jī)械性的工作，對審計項目經(jīng)理是這樣，對審計助理人員也是這樣。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢
1．系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀的統(tǒng)一。
當(dāng)今世界急劇變化，科學(xué)技術(shù)也是日新月異，作為其中一分子的企業(yè)的風(fēng)險也是達(dá)到了前所未有的高度。作為注冊會計師為了將審計風(fēng)險降低到可以接受的水平上，就必須對被審計單位的經(jīng)營環(huán)境以及戰(zhàn)略進(jìn)行了解和分析。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎谥皇呛唵蔚膶⒐逃酗L(fēng)險評估為高水平，而直接將審計起點(diǎn)放到了評價企業(yè)內(nèi)部控制制度上（如果不準(zhǔn)備信任內(nèi)部控制制度則直接進(jìn)行實質(zhì)性測試），這樣的審計方法實際上是一種自下到上、由點(diǎn)到面的審計方法�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t突破了這種局限，它通過了解并且評價企業(yè)及其經(jīng)營環(huán)境（行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、宏觀經(jīng)濟(jì)等）、戰(zhàn)略以及相關(guān)風(fēng)險等，評估重大錯報風(fēng)險，再進(jìn)行控制測試和實質(zhì)性測試，對已經(jīng)評估的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行修正，進(jìn)而控制審計風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪@種自上到下與自下到上相結(jié)合的方法以及系統(tǒng)的評價方法，可以有效地降低審計風(fēng)險并且提高審計效率。
2．審計程序與方法上的優(yōu)勢。
會計師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧的組織，實現(xiàn)自身價值的最大化無疑是其目標(biāo)。實現(xiàn)價值的最大化的途徑只能是提高現(xiàn)金流量和降低風(fēng)險，對于每個審計項目當(dāng)然就是提高審計收費(fèi)，降低審計成本和降低審計風(fēng)險。在審計市場競爭激烈的情況下提高審計收費(fèi)無疑是相當(dāng)困難的，，那么可行的方案只能是降低審計成本和風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜⒁鈱ζ髽I(yè)的內(nèi)外部環(huán)境的了解，這樣可以有效地降低審計風(fēng)險。在審計的過程中大量的運(yùn)用分析性程序，不僅提高了審計效率而且有效的降低了審計風(fēng)險。所以說會計師事務(wù)所為了實現(xiàn)其價值最大化的目標(biāo)，運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫙o疑是其最好的選擇。
3．恰當(dāng)?shù)膶徲嬶L(fēng)險模型。
審計風(fēng)險模型是由美國審計執(zhí)業(yè)界在上世紀(jì)80年代初最先設(shè)立的，隨著審計風(fēng)險模型的設(shè)立，審計方式也開始由制度基礎(chǔ)審計開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^渡。隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾皩徲嬶L(fēng)險模型二十多年的實踐，傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型已經(jīng)越來越不能滿足需要。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定審計測試的性質(zhì)、時間和范圍，由于固有風(fēng)險難以評估，審計的起點(diǎn)往往為被審計單位的內(nèi)部控制，這樣就又回到了制度基礎(chǔ)審計的老路上，而且有時將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險區(qū)別開是很困難的�，F(xiàn)代審計風(fēng)險模型將審計風(fēng)險簡化為重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險的乘積，從表面看是簡化了模型，重大錯報風(fēng)險取代了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的乘積，但實際上重大錯報風(fēng)險的內(nèi)涵和外延都擴(kuò)大了，并且更有利于風(fēng)險的評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^綜合評價被審計單位的情況以及戰(zhàn)略以確定審計測試的性質(zhì)、時間和范圍，審計的起點(diǎn)為被審計單位的情況以及戰(zhàn)略，這樣注冊會計師很容易全面掌握被審計單位可能存在的重大風(fēng)險，避免了只見樹木不見森林的尷尬局面。
（三）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型
風(fēng)險模型將審計風(fēng)險分為兩個要素：重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險即客戶風(fēng)險，是被審計單位造成的，注冊會計師只能評估而不能改變。檢查風(fēng)險則是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。按照新審計風(fēng)險模型，注冊會計師應(yīng)該分三個階段來執(zhí)行審計工作。
(1) 了解被審計單位及其環(huán)境，執(zhí)行風(fēng)險評估程序，目的是評估會計報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施詢問、觀察和檢察等風(fēng)險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境。
(2) 針對評估的會計報表整體層次的重大錯報風(fēng)險采取總體應(yīng)對措施。例如，對審計小組強(qiáng)調(diào)在收集和評價證據(jù)的過程中要保持職業(yè)懷疑態(tài)度；分配一些更有經(jīng)驗或具有某方面特別技能的人員或?qū)＜覅⒓訉徲嬓〗M；對審計小組加強(qiáng)督導(dǎo)；在選擇實施審計程序時加入更多的未預(yù)料的因素；必要時考慮調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
(3) 針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險執(zhí)行進(jìn)一步的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時，需要執(zhí)行控制測試，其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險方面的有效性，并據(jù)此再評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。如果評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險較低，說明注冊會計師預(yù)期內(nèi)部控制較好，那么必須執(zhí)行控制測試，以支持該評估結(jié)果。但無論注冊會計師是否信賴被審計單位的內(nèi)部控制，都必須執(zhí)行實質(zhì)性測試以降低檢查風(fēng)險。按照審計風(fēng)險模型，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。
四、實踐中的程序和方法
（一）案例概況
正如前面所述，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜畲蟮奶攸c(diǎn)是將審計的關(guān)注點(diǎn)進(jìn)一步擴(kuò)大，除了考慮到會計報表本身的風(fēng)險以外，更多的考慮企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略風(fēng)險，從源頭上識別并評價風(fēng)險，并以此“自上而下”地對報表形成預(yù)期，再“自下而上”有針對地實施審計程序。就審計程序而言，相對于以前的幾種審計方法，主要的變化體現(xiàn)在初步風(fēng)險評價環(huán)節(jié)，其需要關(guān)注的內(nèi)容明顯增加，而審計實施以及審計報告的編制則變化不大。所以，為了更好地展示現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奶厣�，在此以深圳華發(fā)電子股份有限公司為例，僅就如何通過了解被審計單位及其環(huán)境、評估重大錯報風(fēng)險進(jìn)而確定審計重點(diǎn)領(lǐng)域的審計過程作出介紹。
深圳華發(fā)電子股份有限公司的基本情況如下：
實際操作分析本案例選擇深圳華發(fā)電子股份有限公司 2005 年度的資料 ，由于與審計相關(guān)的部分資料涉及商業(yè)秘密并沒有公開，所以資料并不全面。
公司名稱：深圳華發(fā)電子股份有限公司
股票簡稱：*ST華發(fā)A、*ST華發(fā)B
（二）戰(zhàn)略分析
（1）行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素。
2004年4月28日公告：根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司股票實行退市風(fēng)險警示特別處理。
由于對公司股票實行退市風(fēng)險警示特別處理，公司所有者或者管理者面對如此壓力，2005年度虛增利潤的可能性大大增加，本年度的審計重點(diǎn)是審計其是否有虛增利潤的情況。
（2）被審計單位經(jīng)營情況。
報告期內(nèi)公司經(jīng)營環(huán)境不佳，使公司經(jīng)營遇到很大困難。
本年度深圳地區(qū)電力及能源緊張，公司為保障正常生產(chǎn)購置并租用發(fā)電機(jī)自行發(fā)電，導(dǎo)致生產(chǎn)成本提高；受銀行政策調(diào)整及公司連續(xù)兩年虧損的影響，銀行對本公司收緊貸款，生產(chǎn)資金壓力大增；
為實現(xiàn) 2005 年扭虧為盈的目標(biāo)，公司董事會于 3 月份調(diào)整了經(jīng)營班子。經(jīng)過第二季度的一系列調(diào)整后，下半年公司全面進(jìn)入扭虧階段，最終 2005 年度公司實現(xiàn)凈利潤 662.23 萬元，超額完成年度目標(biāo)。
經(jīng)過對公司主業(yè)經(jīng)營狀況和與行業(yè)發(fā)展趨勢的客觀分析，對主業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了重大調(diào)整：停止了彩電生產(chǎn)，確定了以電路板和注塑件為主業(yè)的經(jīng)營方針。停止彩電生產(chǎn)使公司徹底甩掉了虧損包袱；適度增加投資對電路板廠和注塑廠的部分設(shè)備進(jìn)行更新和技術(shù)改造，擴(kuò)大了注塑件產(chǎn)能。
（3）完善了內(nèi)部管理。
由于本年度的審計重點(diǎn)是防止其虛增利潤，公司財務(wù)報表顯示 2005 年度的凈利潤為 662 萬元，而租賃利潤卻高達(dá) 1,693 萬元，所以應(yīng)特別重點(diǎn)關(guān)注物業(yè)租賃業(yè)務(wù)情況，是否存在虛假租賃、租金過高和提前確認(rèn)租金收入等情況。
（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險。
公司未來幾年的主要產(chǎn)品是電路板和注塑件，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公司現(xiàn)有技術(shù)及設(shè)備能否滿足未來發(fā)展的需要；關(guān)注國內(nèi)外生產(chǎn)電路板和注塑件的公司是否會對公司的經(jīng)營造成影響以及影響的程度。
公司新年度生產(chǎn)資金主要以自有資金為主，適當(dāng)增加銀行貸款，暫無其他融資計劃。
為應(yīng)對市場變化，公司將會及時調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，逐步向應(yīng)用于平板電視、汽車電子、通訊產(chǎn)品、數(shù)碼相機(jī)等的產(chǎn)品方向過渡。
（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；公司經(jīng)理人員的聘任，嚴(yán)格按照有關(guān)法規(guī)、公司《章程》和《總經(jīng)理工作細(xì)則》的規(guī)定進(jìn)行，薪酬方案由公司董事決定。審計人員需要詳細(xì)了解績效評價與激勵約束機(jī)制。
（6）被審計單位的內(nèi)部控制。
因無法獲得公司內(nèi)部控制情況，所以無法分析。
（三）環(huán)節(jié)分析及剩余風(fēng)險決定
（1）識別和評估重大錯報風(fēng)險
在審計過程中應(yīng)當(dāng)識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。這里只以關(guān)聯(lián)方為例。
納入合并范圍的子公司情況：公司名稱：深圳市華發(fā)物業(yè)租賃管理有限公司；注冊資本：100萬元；實際投資額：60萬元；投資比例：60%；主營業(yè)務(wù)：物業(yè)租賃及管理
眾所周知上市公司關(guān)聯(lián)方交易以及大股東占用資產(chǎn)的情況是比較普遍的，所以此點(diǎn)也需要特別注意。
（2）確定重要性水平
表4-1 重要性水平計算表

會計報表有關(guān)指標(biāo)
 數(shù)額（元）
 計算百分比
 重要性水平（元）
 
稅前凈利潤
 6,622,306.73
 5.00%
 331,115.34
 
資產(chǎn)總額
 389,185,291.70
 0.50%
 1,945,926.46
 
凈資產(chǎn)
 238,858,928.26
 1%
 2,388,589.28
 
營業(yè)收入
 114,421,667.78
 0.50%
 572,108.34
 

根據(jù)重要性水平的確認(rèn)原則，取表4-1計算結(jié)果的最小值33萬元為會計報表的重要性水平，然后將重要性水平重點(diǎn)分配給風(fēng)險較大的幾個賬戶并隨著審計工作的進(jìn)程評估對重要性水平的判斷是否仍然適用。
（3）編制審計計劃編制審計計劃，主要的內(nèi)容有： 被審計單位的基本情況、審計目標(biāo)、審計范圍、審計風(fēng)險初步評價、重要性標(biāo)準(zhǔn)、審計策略（包括重點(diǎn)審計領(lǐng)域以及其他關(guān)注事項）、審計時間表以及人員安排、審計實施前準(zhǔn)備工作等。
（4）控制測試
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫑]有明顯區(qū)別，在這里不再詳述。
（5）實質(zhì)性測試
通過分析性程序可以發(fā)現(xiàn)審計重點(diǎn)，以下將以期間費(fèi)用為例，如表4-3。
表 4-2 期間費(fèi)用分析表

 
 2005 年
 2004 年
 增減變動
 
營業(yè)費(fèi)用
 2,538,648.54
 3,870,711.67
 -34.41%
 
管理費(fèi)用
 9,692,215.28
 4,936,091.06
 -77.94%
 
財務(wù)費(fèi)用
 6,681,869.81
 7,205,530.38
 -7.27%
 
合計
 18,912,733.63
 55,012,333.11
 -65.62%
 
主營業(yè)務(wù)收入
 114,421,667.78
 129,245,944.71
 -11.47%
 

公司對于期間費(fèi)用較上年度大幅減少的解釋是：對于營業(yè)費(fèi)用是由于本年度推行有效的營銷政策，嚴(yán)格控制費(fèi)用支出；對于管理費(fèi)用是由于 2004 年末對存貨和應(yīng)收款項清理后計提了大額的存貨跌價準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備，本年度調(diào)整內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)，精簡員工，工資、獎金和社保等各項費(fèi)用大幅降低，同時嚴(yán)格控制各項費(fèi)用支出；關(guān)于財務(wù)費(fèi)用主要是由于本年度壓縮貸款，利息支出減少。
（6）審計報告階段
如果審計后確認(rèn)：被審計單位采用的會計處理方法遵循了會計準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定；會計報表反映的內(nèi)容符合被審計單位的實際情況；會計報表內(nèi)容完整，表達(dá)清楚，無重要遺漏；報表項目的分類和編制方法符合規(guī)定要求，審計風(fēng)險可以控制在可接受的水平上，就可以出具無保留意見。

五、結(jié)論與局限性
（一）結(jié)論
本文探討了自20世紀(jì)90年代中期開始發(fā)展，到目前在理論與實務(wù)方面都正逐步成熟的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展、原理及運(yùn)用。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展是審計職業(yè)為了應(yīng)對內(nèi)外部環(huán)境的變化，重新塑造和完善本職業(yè)抽象知識體系，從而保護(hù)審計職業(yè)的職責(zé)范圍的努力�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菎湫碌膶徲嫾夹g(shù)方法，它是審計技術(shù)方法的重大創(chuàng)新。它以客戶經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營環(huán)節(jié)分析—剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的觀念。首先，運(yùn)用自上而下的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過對經(jīng)營風(fēng)險及經(jīng)營控制的邏輯推理，推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點(diǎn)，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序:然后通過實施實質(zhì)性測試審計程序，結(jié)合重要性的判斷，來自下而上歸納和判斷整個會計報表重大錯報風(fēng)險，并形成最終的審計意見，是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撨M(jìn)行繼承與揚(yáng)棄。
（二）局限性與啟示
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生，主要就是源于法律訴訟風(fēng)險。會計師在接受某一個審計項目的時候，首先考慮到的就是這個項目的法律風(fēng)險，如果這個項目的法律風(fēng)險太高，即使是被審計客戶出再多的審計費(fèi)用，會計師也是不敢承接的。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母灸康氖侵厮軐徲嫀煹膶徲嫹椒�，從而提高發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的功效。審計方法運(yùn)用功效最直接的體現(xiàn)是審計師判斷水平的提高。而由于我國目前對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦斫馀c運(yùn)用還只是剛剛開始正式投入應(yīng)用，所以無法就現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中是如何提高審計師的判斷水平做實地研究，更不用說進(jìn)行大樣本研究，這使本文缺乏充分的數(shù)據(jù)支撐。
我們認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍悄壳皩徲嫹椒òl(fā)展的方向為了推動我國審計事業(yè)的發(fā)展，應(yīng)積極研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c方法，并結(jié)合我國的實際情況，在實務(wù)中逐步推廣，在適當(dāng)?shù)臅r間結(jié)合我國對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼莆粘潭龋瑢徲嫓?zhǔn)則作出相應(yīng)的修訂。在研究與推廣的過程中，把握以下幾點(diǎn)，不但可以使我們更為有效地掌握現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，而且對我國審計事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展也有益處。
1.需要謹(jǐn)慎地認(rèn)識監(jiān)管機(jī)構(gòu)對發(fā)展審計方法的作用。國外監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計方法的發(fā)展的態(tài)度都比較謹(jǐn)慎，一般是在審計方法發(fā)展到比較成熟的階段后，對其功效進(jìn)行足夠的調(diào)查、檢驗后，再通過準(zhǔn)則制定予以確認(rèn)。這主要是因為準(zhǔn)則只能就原則性的要求做出規(guī)定，而選擇何種審計方法達(dá)到這一要求則是審計師的自由。我國審計方法的發(fā)展很多時候是在監(jiān)管機(jī)關(guān)的推動下實現(xiàn)的。這一推動可以縮短審計方法前進(jìn)的時間，但其潛在的不利后果是有可能在執(zhí)行中走樣。因此，監(jiān)管機(jī)關(guān)應(yīng)該首先推動對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难芯�，并鼓勵在實�?wù)中予以執(zhí)行，這將更有利于準(zhǔn)則的制定。
2.需要加強(qiáng)審計學(xué)術(shù)界、實務(wù)界和教育界關(guān)于現(xiàn)代審計風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛R基礎(chǔ)的交流與培訓(xùn)。如果不對復(fù)雜系統(tǒng)認(rèn)知模式、系統(tǒng)理論與戰(zhàn)略管理理論與實務(wù)有足夠的認(rèn)識，就很難充分理解現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撆c實務(wù)。
3.需要對咨詢服務(wù)、增值服務(wù)和審計的基本作用三者有清晰的認(rèn)識。審計的基本作用合理保證會計報表沒有重大錯報。這一基本目的在任何時候都應(yīng)該堅持。而對于咨詢服務(wù)是否影響審計師實質(zhì)上的獨(dú)立性，大部分學(xué)術(shù)研究傾向于沒有實質(zhì)性的影響，但對于這一問題現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯崉?wù)中運(yùn)用研究目前仍然沒有定論。但毫無疑問，高額咨詢服務(wù)將影響審計師形式上的獨(dú)立性，從而降低審計的價值。
資料來源和參考文獻(xiàn)
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