引   言 

0.1 選題來源 
根據(jù)《中華人民共和國政府信息公開條例》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》第 7 條和第 8 條第 1 款等法律法規(guī)，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通過一定的方式將稅收立法、行政和稅收使用情況等稅務(wù)事項(xiàng)向社會(huì)及特定人物公開，以促使并保障社會(huì)對稅務(wù)工作和稅收使用的監(jiān)督。與此同時(shí)，《稅收征管法》連同《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》、《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》和《關(guān)于加強(qiáng)年所得 12 萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》等卻又規(guī)定了相應(yīng)的納稅人涉稅保密信息制度。例如，《稅收征管法》第 8 條第 2 款，明確規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。”此外，有關(guān)法規(guī)規(guī)章還對涉及納稅人商業(yè)秘密信息（含技術(shù)信息）、納稅人個(gè)人隱私信息、基本生產(chǎn)經(jīng)營信息、涉稅負(fù)面信息以及主要投資人和經(jīng)營者不愿公開的個(gè)人事項(xiàng)等予以隱私權(quán)保護(hù)。綜上，一方面法律要求稅務(wù)信息公開，另一方面又對納稅人隱私信息進(jìn)行保密，這種對應(yīng)性的規(guī)定為筆者從事的稅務(wù)工作帶來了困惑。如何在稅務(wù)公開的語境下，保障納稅人的隱私信息成為了筆者實(shí)踐中亟待解決的關(guān)鍵問題。這是促使筆者選擇“稅務(wù)公開語境下的納稅人信息保護(hù)制度研究”作為考察內(nèi)容的基本動(dòng)因。希望通過梳理相關(guān)理論、反思立法疏漏，并結(jié)合實(shí)踐中遇到的代表性案例，分析具體問題、借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，為涉稅信息公開背景下的納稅人信息保護(hù)制度提出完善建議，實(shí)現(xiàn)法學(xué)理論研究指導(dǎo)稅收執(zhí)法實(shí)踐的應(yīng)用價(jià)值。 
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0.2 文獻(xiàn)綜述 
目前,我國學(xué)界對稅務(wù)公開問題和納稅人信息保護(hù)制度的研究成果并不鮮見，但數(shù)量不多、內(nèi)容不夠深入、發(fā)表時(shí)間較久遠(yuǎn)。從既有論文來看，大致可分為四大研究方向：其一，對我國納稅人信息保護(hù)制度的立法缺陷和完善建議展開的論述。如，張怡和王婷婷的《中美納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)制度的比較及借鑒》①一文，對美國納稅人隱私權(quán)保護(hù)的立法進(jìn)程、經(jīng)典案例以及披露許可制度、權(quán)利救濟(jì)和監(jiān)督機(jī)制等問題展開研究后，提出對我國納稅人信息保護(hù)制度的完善建議。湯潔茵和胡靜的《稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)與納稅人的隱私權(quán)保護(hù)》②一文，對我國稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)的立法進(jìn)行了評析，指出了實(shí)踐中的具體問題并提出了完善稅務(wù)機(jī)關(guān)保密義務(wù)的具體建議。李建人的《稅務(wù)公開語境下的納稅人信息保護(hù)》①則對納稅人信息的產(chǎn)權(quán)進(jìn)行了劃分，得出了納稅人對信息的占有、使用、收益和處分這四項(xiàng)權(quán)能，再通過法律層次的分析，呼吁關(guān)注后三項(xiàng)權(quán)能以反思納稅人信息的披露義務(wù)和立法展望。其二，對我國稅務(wù)公開制度以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行狀況展開的研究。如施正文的《論征稅公開原則》②對征稅公開原則的內(nèi)涵和意義、內(nèi)容和程序以及征稅公開與稅收秘密的關(guān)系展開了分析研究，最終為我國征稅公開的制度建設(shè)提出創(chuàng)想。潘孝珍的《美國加利福尼亞州的納稅人信息共享制度》③重點(diǎn)對美國加州的納稅人信息的來源、用途和共享程序等進(jìn)行了闡述，對我國借鑒加州以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)促進(jìn)和建立納稅人信息共享機(jī)制提出了建議。劉嘉和劉為民的《納稅人知情權(quán)立法的完善》④考察了現(xiàn)行納稅人知情權(quán)的缺失與不足，對稅務(wù)檢查程序中納稅人知情權(quán)制度提出了完善建議。謝敏賢的《論稅務(wù)公開制度的法理意義》⑤則探討了稅務(wù)公開的法理基礎(chǔ)，從主權(quán)在民、公民知情權(quán)、公眾民主參與、自然公正價(jià)值等具體原則中歸納出稅務(wù)公開的理論基礎(chǔ)，從而獲得了稅務(wù)公開制度建立的現(xiàn)實(shí)意義。其三，一系列法律法規(guī)成為稅務(wù)公開和納稅人信息保護(hù)制度構(gòu)建的制度機(jī)理。這些相關(guān)的法律文件有：《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國政府信息公開條例》、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》、《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》、《國家稅務(wù)總局申請公開政府信息工作規(guī)程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開保密審查辦法》、《國家稅務(wù)總局稅收新聞發(fā)言人制度》、《國家稅務(wù)總局稅收宣傳工作管理暫行規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局處理依申請公開政府信息流程》、《國家稅務(wù)總局政府信息公開指南》和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)年所得 12 萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》等。其四，納稅人基本權(quán)利與義務(wù)以及稅法的基礎(chǔ)理論研究中附帶的對稅務(wù)公開與納稅人信息保護(hù)的考察。如，黎江虹的《中國納稅人權(quán)利研究》⑥，王建平的《納稅人權(quán)利及其保障研究》⑦，劉劍文和王樺宇的《兩岸稅法比較研究》⑧，，楊穎的《稅法的懲罰性規(guī)則研究》⑨，劉慶國的《納稅人權(quán)利保護(hù)理論與實(shí)務(wù)》⑩和朱大旗的《稅法（第三版）》11等專著和教材從稅法基礎(chǔ)理論探討的角度，對稅務(wù)公開和納稅人信息保護(hù)制度進(jìn)行論述。 
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第一章  稅務(wù)公開與納稅人信息保護(hù)的理論基礎(chǔ) 

1.1  稅務(wù)公開制度的法律基礎(chǔ) 
稅務(wù)公開制度是對作為征稅主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收權(quán)的一種監(jiān)督，它要求：“除涉及國家或商業(yè)秘密以及個(gè)人隱私信息的內(nèi)容之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須將與涉稅信息有關(guān)的事項(xiàng)向社會(huì)、納稅人或第三人公開�！倍悇�(wù)公開原則和制度的建立有其深厚的法律理論基礎(chǔ)。稅務(wù)公開原則來源于“政府信息公開”①及其狹義的“政務(wù)公開”②概念，三組概念從邏輯層級上逐級遞進(jìn)、內(nèi)容不斷細(xì)化。因?yàn)�，從概念的�?nèi)涵和外延來看，稅務(wù)公開來源于政府信息公開制度，廣義的政府信息公開涵蓋了政務(wù)公開。除了要求政府公開有關(guān)的事務(wù)，還要求政府對其所掌握的其他應(yīng)當(dāng)公開的信息進(jìn)行公開。稅務(wù)公開就是政務(wù)公開的基本內(nèi)容之一�！岸悇�(wù)公開”是指國家或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)依法向社會(huì)公開明示其職責(zé)范圍、政務(wù)內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)、行政方式與程序、行為時(shí)限，接受社會(huì)監(jiān)督，以保證公正、合法地實(shí)施行政行為的程序性制度。③ 基于對稅務(wù)公開概念的邏輯分析，可以歸納出其法律特征。其一，稅務(wù)公開貫徹于稅收工作的全過程，但在不同階段公開的內(nèi)容和方式略有不同。其二，稅務(wù)公開內(nèi)容的有限性。依據(jù)法律規(guī)定，并非所有的稅收信息都列入公開范圍，例如納稅人隱私信息就屬于不可公開的內(nèi)容。其三，稅務(wù)公開是納稅人參與征稅工作的具體體現(xiàn)，它為納稅人知情權(quán)利的行使提供了制度保障。通過稅務(wù)公開，可以提高稅收工作的可接受度，促進(jìn)納稅人參與征稅工作的積極性，并藉由滿足納稅人的知情權(quán)從而預(yù)防和控制稅務(wù)機(jī)關(guān)對征稅權(quán)力的濫用，保障稅收公平。此外，稅收作為國家宏觀調(diào)控的重要手段，政務(wù)公開還是保障社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)良性運(yùn)行的有效途徑，它的實(shí)現(xiàn)有利于民主監(jiān)督和依法行政，是維護(hù)公民合法權(quán)益、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公正的主要方式。 
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1.2  納稅人信息保護(hù)的法律依據(jù) 
在稅務(wù)公開的具體實(shí)踐中，出現(xiàn)了一些有關(guān)納稅人隱私的稅收信息。倘若公布這些隱私信息，將可能損害納稅人及其他相關(guān)人員的權(quán)益。由此，納稅人信息保護(hù)制度逐漸發(fā)展成型，一系列相關(guān)立法和制度構(gòu)建工作日漸成熟。根據(jù)通說，納稅人信息隱私權(quán)是指：“納稅人所獨(dú)有的，能夠?qū)ζ渖娑悅�(gè)人信息加以積極支配和控制，以及在當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違法收集、保存和使用個(gè)人信息時(shí)尋求救濟(jì)的權(quán)利。”②可見，對納稅人信息保護(hù)包括對納稅人信息隱私權(quán)的保護(hù)，因此，學(xué)界多將納稅人信息保護(hù)制度稱為“納稅人隱私權(quán)保護(hù)制度”，與之相對的就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的保密義務(wù)。其中，納稅人涉稅保密信息是指：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的信息。”③根據(jù)我國相關(guān)法律法規(guī)，納稅人信息主要涉及如下五種類型，即：納稅人的商業(yè)秘密信息（含技術(shù)信息）、個(gè)人隱私信息、基本生產(chǎn)經(jīng)營信息、涉稅負(fù)面信息、主要投資人和經(jīng)營者不愿公開的個(gè)人事項(xiàng)等。納稅人的稅收違法行為信息則不屬于納稅人涉稅保密信息的范圍。 近年來，我國制定了一系列保障納稅人隱私權(quán)的法律法規(guī)，包括：《中華人民共和國稅收征收管理法》（國稅發(fā)[2001]110 號）、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令[2002]362 號）、《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（國稅發(fā)[2009]1 號）、《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]93 號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)年所得 12 萬元以上個(gè)人自行納稅申報(bào)信息保密管理的通知》（國稅函[2007]1248 號）。 
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第三章  納稅人信息保護(hù)制度的完善與建議.........26 
3.1  國外納稅人信息保護(hù)制度的借鑒..... 26 
3.1.1  美國的納稅人隱私權(quán)保護(hù)制度簡述 ....... 26 
3.1.2  美國的納稅人隱私權(quán)保護(hù)制度的啟示............ 27 
3.2  完善我國納稅人信息保護(hù)制度的理論思考 ...... 28 
3.2.1  深化納稅人權(quán)利本位理念...... 28 
3.2.2  樹立納稅人利益平衡理念...... 28 
3.2.3  堅(jiān)持權(quán)力相互制衡的理念...... 29 
3.3  完善我國納稅人信息保護(hù)制度的具體建議 ...... 29
3.3.1  詳細(xì)確定稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人信息的保密義務(wù) ........ 29 
3.3.2  明晰納稅人信息保護(hù)義務(wù)的權(quán)利客體范圍.... 30 
3.3.3  規(guī)定違反納稅人信息保護(hù)制度的行為類型.... 30 
3.3.4  設(shè)立違反納稅人信息保護(hù)的具體法律責(zé)任.... 31 
3.3.5  其它完善納稅人信息保護(hù)制度的相關(guān)建議.... 32 

第三章  納稅人信息保護(hù)制度的完善與建議 

3.1  國外納稅人信息保護(hù)制度的借鑒 
自涉稅信息公開與納稅人隱私信息制度創(chuàng)設(shè)以來，兩個(gè)制度間就形成了“公開”與“保密”，“正義”與“效率”的矛盾沖突。隨著科技的高速發(fā)展和信息的快速傳播，一些國家處理稅務(wù)公開與納稅人信息保護(hù)的經(jīng)驗(yàn)值得我國借鑒和參考。美國是一個(gè)異常重視個(gè)人信息和隱私權(quán)保護(hù)的國家。隨著科學(xué)技術(shù)和信息工程的飛速發(fā)展，美國稅法領(lǐng)域逐漸形成了一套以納稅人隱私信息保護(hù)為核心的法律體系。作為判例法國家，除了一系列相關(guān)司法判例對納稅人隱私信息的法律效力之外，自上世紀(jì)六十年代起，美國就頒布了專門性的稅收征管法典，以成文法的形式補(bǔ)償判例法，形成了對納稅人隱私信息的法律保障框架。這些法典有：1966年《信息自由法》、1974 年《隱私權(quán)法》、1976 年《國內(nèi)稅收法典》、1997 年《納稅人信息瀏覽保護(hù)法》、1998 年《納稅人權(quán)利法案》和《國稅局調(diào)整及修改法案》。上述成文法典和相關(guān)判例，構(gòu)成了一套成熟的納稅人信息隱私權(quán)保護(hù)法律體系： 第一，納稅人信息隱私權(quán)的權(quán)利主體與客體。首先，每一位美國公民或取得永久居住權(quán)的外國人都是納稅人信息隱私權(quán)的主體，但法人與團(tuán)體除外。其次，涉稅信息是納稅人隱私權(quán)保護(hù)的權(quán)利客體，它包括納稅申報(bào)書及其申報(bào)書中的申報(bào)信息。再次，納稅申報(bào)書的內(nèi)容包括：“依 1976 年《國內(nèi)稅收法典》的要求、提交或準(zhǔn)許，并由聯(lián)邦稅務(wù)局長備案的任何個(gè)人納稅申報(bào)書、信息申報(bào)書、預(yù)估聲明或退稅申請書，此外還包括補(bǔ)充附表、附件或文件所附清單在內(nèi)的任何修改或補(bǔ)充。”①最后，納稅人申報(bào)信息的范圍確定為四個(gè)方面，包括納稅人的身份信息、不宜向公眾公開的書面決定與背景文件、聯(lián)邦稅務(wù)局與納稅人確定的預(yù)約定價(jià)協(xié)議與申請、申請不公開的協(xié)議但雙方無法識別的除外。② 
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結(jié)   語 

綜上所述，我國納稅人隱私信息保護(hù)制度的完善道路任重而道遠(yuǎn)，從域外相關(guān)制度的啟示和筆者的工作實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，對相關(guān)制度的完善必須經(jīng)過從觀念的改變到理念的變革，從立法的進(jìn)步最后到制度的形成，這樣一個(gè)整體變遷的過程。 一方面，在觀念和理念的變革上。我國行政機(jī)關(guān)特別是稅務(wù)工作者們需要進(jìn)一步深化納稅人權(quán)利本位的意識，樹立起納稅人與稅收執(zhí)法者的利益平衡觀念，堅(jiān)持創(chuàng)建一套納稅人的法定權(quán)利與稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力相互制衡的觀念意識，嘗試努力構(gòu)建起一套納稅人、執(zhí)法者、稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)行政部門的協(xié)同合作理念。 另一方面，在立法和制度的完善上。相關(guān)法律法規(guī)必須詳細(xì)確定納稅人隱私信息保護(hù)的權(quán)利客體范圍，并且嚴(yán)格要求稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員恪守納稅人隱私信息的保密義務(wù)。歸納和劃分違反納稅人隱私信息保護(hù)的具體行為類型。同時(shí)，加強(qiáng)違反納稅人隱私信息保護(hù)制度的法律追責(zé)機(jī)制和司法救濟(jì)機(jī)制。 因此，在稅務(wù)公開的語境下，只有通過觀念的改變和制度的完善，并結(jié)合以中國的國情和稅收執(zhí)法的實(shí)踐，才能夠真正實(shí)現(xiàn)稅務(wù)公開，才能讓納稅人權(quán)利的保護(hù)落實(shí)到位。實(shí)現(xiàn)美好的目標(biāo)，需要理論研究者、稅務(wù)工作者以及納稅人的親身參與和共同努力，這樣才能實(shí)現(xiàn)我國稅收工作的最終價(jià)值。  
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參考文獻(xiàn)(略)