第一章   緒論 

第一節(jié)   調(diào)研的背景和意義 
中國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的一個(gè)典型的涉稅特征就是稅種多、稅負(fù)重。房地產(chǎn)業(yè)涉及主要稅種多達(dá)11個(gè)，稅制頗為復(fù)雜；在預(yù)征階段，各項(xiàng)稅負(fù)就已達(dá)銷售額的8%-12%，項(xiàng)目結(jié)束進(jìn)行清算，則稅負(fù)普遍高達(dá)15%-25%，一線城市甚至?xí)_(dá)到25%以上；2002—2013年的12年間，房地產(chǎn)是唯一連續(xù)12年被國(guó)家稅務(wù)總局列為年度專項(xiàng)檢查的行業(yè)。 
綜上所述，房地產(chǎn)業(yè)是我國(guó)財(cái)政收入的重要來(lái)源，增值稅改革勢(shì)在必行。同時(shí)，房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”稅制改革牽一發(fā)而動(dòng)全身，影響范圍和程度難以估計(jì)和測(cè)量。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是房地產(chǎn)業(yè)的典型代表，筆者正是基于這一背景下開展房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”制度設(shè)計(jì)調(diào)研的。 
用建筑業(yè) 11%稅率，還是設(shè)定 13%，抑或是其他稅率，目前尚無(wú)結(jié)論。其次，可抵扣進(jìn)項(xiàng)方面。一是在目前尚未實(shí)施“營(yíng)改增”的四個(gè)行業(yè)中，建筑業(yè)、金融業(yè)均屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上游企業(yè)，因此建筑安裝成本和房地產(chǎn)開發(fā)利息支出這兩項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)可抵扣程度直接制約了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”后的增值稅稅負(fù)。二是關(guān)于土地成本是否可以抵扣的討論。如果不進(jìn)行抵扣，則很可能加重房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)，這與結(jié)構(gòu)性減稅的政策目標(biāo)不符合。如果進(jìn)行抵扣，則又會(huì)面臨現(xiàn)有的土地財(cái)政票據(jù)如何抵扣的問(wèn)題。 

綜上所述，正是由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”面臨的稅率和可抵扣項(xiàng)目不確定性較大，通過(guò)宏觀測(cè)算房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)企業(yè)公開數(shù)據(jù)的方法不僅會(huì)面對(duì)許多繁雜的假設(shè)，同時(shí)又由于缺少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應(yīng)的宏觀數(shù)據(jù)，因而難以得出直觀的結(jié)論。因此本文采用實(shí)地調(diào)研這一更具現(xiàn)實(shí)意義的研究方法。 

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第二節(jié)   文獻(xiàn)綜述 
梁運(yùn)斌（1995）分析了房地產(chǎn)增值、房地產(chǎn)增值特征后，基于房?jī)r(jià)上漲的背景前提考慮，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)交易征收房地產(chǎn)增值稅是一種良稅。Cnossen  （1995）以增值稅的理論框架分析出發(fā)，認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)的銷售和自住（估算租金）都要征收增值稅，而不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)入時(shí)繳納的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，從而實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整。王金霞（2005）提出要建立房地產(chǎn)增值稅的預(yù)繳制度，將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅的征收范圍，并同時(shí)主張取消土地增值稅。萬(wàn)志紅等（2013）認(rèn)為對(duì)房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅不僅有利于平衡效率與公平，也有利于普遍提高社會(huì)整體利益水平。劉佳（2013）認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)交易的“營(yíng)改增”涉及到地方政府與中央政府的財(cái)力分配問(wèn)題。 
楊小強(qiáng)（2012）認(rèn)為政府需要重新定義不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)也需要處理好增值稅與房地產(chǎn)其他稅種的關(guān)系、中央與地方財(cái)政分配體系、新舊房買賣以及貨物資本方案等問(wèn)題。為了追求稅收中性，應(yīng)該限制免稅交易范圍。劉佳（2013）認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)交易“營(yíng)改增”需要與不動(dòng)產(chǎn)登記制度同步配套。另外，應(yīng)以增值稅立法為契機(jī)，綜合考慮現(xiàn)行房地產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅等各稅種的合并，根據(jù)不同類型房產(chǎn)（新房、二手房）買賣分別設(shè)置不同的計(jì)稅依據(jù)，借鑒土地增值稅的超率累進(jìn)稅率，銷售普通住房適用較低稅率，銷售非普通住房適用較高稅率，從而體現(xiàn)量能原則。對(duì)于確定具體的計(jì)稅依據(jù)，其認(rèn)為需要綜合考慮稅收公平性和實(shí)際征管效率。張倫（2014）主張根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)劃分增值稅征稅范圍，將不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)納入增值稅進(jìn)項(xiàng)可抵扣范圍。 

在房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增稅率設(shè)計(jì)問(wèn)題上，學(xué)者們普遍用稅負(fù)效應(yīng)來(lái)測(cè)度，不同的是利用的方法各有不同，大體有投入產(chǎn)出表、CGE 摸型或者是財(cái)務(wù)公式推導(dǎo)等方式，大部分都能得出：營(yíng)改增能在一定程度上減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)，但是受到營(yíng)營(yíng)改增后房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅稅率以及成本費(fèi)用中可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的制約。

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第二章   我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”理論分析 

第一節(jié)   我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)企業(yè)稅收總體情況 
目前，我國(guó)還沒(méi)有獨(dú)立的房地產(chǎn)稅制，李晶認(rèn)為，房地產(chǎn)稅收包括房地產(chǎn)財(cái)產(chǎn)稅（包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅）、房地產(chǎn)商品稅（包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加）、房地產(chǎn)所得稅（包括土地增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅）和房地產(chǎn)其他稅（契稅、印花稅）。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，與房地產(chǎn)業(yè)直接相關(guān)的有 5 種，分別是有契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及土地增值稅；與房地產(chǎn)業(yè)間接相關(guān)的稅種主要有 6 種，分別是營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅等，另外還包括少量的增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、車輛船稅、其他。 
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為主要的房地產(chǎn)業(yè)，稅收征收環(huán)節(jié)涉及開發(fā)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)涉稅情況如下表 2-1 所示： 

由于許多統(tǒng)計(jì)口徑未細(xì)化至房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這一子行業(yè)，因此，本文將采取對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)情況進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)的基礎(chǔ)上，根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)占房地產(chǎn)業(yè)的比重，定性得出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)情況。 

綜上，雖然我國(guó)沒(méi)有獨(dú)立的房地產(chǎn)稅制，但房地產(chǎn)整個(gè)行業(yè)涉及稅種眾多，是我國(guó)財(cái)政收入的重要來(lái)源。進(jìn)一步分析，營(yíng)業(yè)稅不僅一直是房地產(chǎn)業(yè)所涉稅種中的第一大稅種，同時(shí)，從全行業(yè)營(yíng)業(yè)稅來(lái)看，也屬房地產(chǎn)業(yè)貢獻(xiàn)最大！可見房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的舉足輕重地位。 

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第二節(jié)   我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策及存在的問(wèn)題 
我國(guó)單獨(dú)設(shè)置的營(yíng)業(yè)稅稅目中并未有直接針對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅的情形包括在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的單位和個(gè)人，具體包括以下情形：一是提供應(yīng)稅勞務(wù)；二是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或；三是銷售不動(dòng)產(chǎn)。
現(xiàn)階段我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策中最為突出的問(wèn)題就是重復(fù)征稅問(wèn)題。筆者將重復(fù)征稅問(wèn)題歸集為三類：一是營(yíng)業(yè)稅制本身的重復(fù)征稅；二是營(yíng)業(yè)稅與增值稅的重復(fù)征稅；三是營(yíng)業(yè)稅同土地增值稅的重復(fù)征稅。
一是增值稅的應(yīng)稅行業(yè)在購(gòu)進(jìn)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，購(gòu)進(jìn)物已經(jīng)繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。二是從營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行業(yè)在購(gòu)進(jìn)增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，購(gòu)進(jìn)物已經(jīng)繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。三是從產(chǎn)業(yè)整體流程的角度，，由于處于產(chǎn)業(yè)鏈條的不同位置的企業(yè)既可能屬于增值稅應(yīng)稅企業(yè)，也可能屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅企業(yè)。一個(gè)處于行業(yè)下游的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)行業(yè)，由于該行業(yè)不得對(duì)從上游企業(yè)購(gòu)進(jìn)的增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品和服務(wù)已經(jīng)繳納的增值稅稅款進(jìn)行抵扣，那么當(dāng)該行業(yè)為下游企業(yè)提供服務(wù)時(shí)，其作為中間投入的服務(wù)所包含的營(yíng)業(yè)稅也得不到抵扣，使得抵扣鏈條中斷。增值稅抵扣鏈條的中斷對(duì)建筑服務(wù)業(yè)的負(fù)面影響較大。一般而言，建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)大量建筑材料或配件，但作為營(yíng)業(yè)稅納稅人，沒(méi)有辦法取得增值稅專用發(fā)票。根據(jù)建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定按其營(yíng)業(yè)收入計(jì)征。建筑業(yè)一般處于中上游，增值稅抵扣鏈條的中斷導(dǎo)致計(jì)算建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅基時(shí)，除建設(shè)方提供的設(shè)備外，實(shí)際上還包括如原材料、動(dòng)力價(jià)款和其他物資等。增值稅抵扣鏈條的中斷導(dǎo)致行業(yè)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)加重。 

作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條較長(zhǎng)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上游主要有土地提供者(當(dāng)?shù)卣块T)、承包商(建筑公司或施工隊(duì)等)、其他服務(wù)提供者(金融、勘察、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、檢測(cè)、營(yíng)銷顧問(wèn)、廣告媒體、銷售代理、質(zhì)監(jiān)安監(jiān)等)，既涉及金融業(yè)、建筑業(yè)等營(yíng)業(yè)稅征收行業(yè)，也與鋼鐵、水泥、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等增值稅征收行業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)。 

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第三章  我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”調(diào)研——以項(xiàng)目 A、項(xiàng)目 B 為例 .... 26 
第一節(jié)  調(diào)研項(xiàng)目選取及調(diào)研方法 .................................... 26 
第二節(jié)  調(diào)研項(xiàng)目簡(jiǎn)介 .............................................. 27 
第三節(jié)  可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 ............................................ 28 
第五節(jié)  增值稅稅率及稅負(fù) .......................................... 32 
第四節(jié)  企業(yè)所得稅稅負(fù) ............................................ 37 
第四章  我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”制度設(shè)計(jì)建議 ......................... 39 
第一節(jié)  制度要素設(shè)計(jì) .......................................... 39 

第二節(jié)  制度設(shè)計(jì)基本原則 .............................................. 39 

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第四章  我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”制度設(shè)計(jì)建議

第一節(jié)  制度設(shè)計(jì)基本原則
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人， 筆者建議年應(yīng)征增值稅銷售額未超過(guò) 500 萬(wàn)的為小規(guī)模納稅人。由于幾乎所有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，因此，這一標(biāo)準(zhǔn)可以有效地防止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”后變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而降低增值稅稅負(fù)的可能。 
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) “營(yíng)改增”應(yīng)該以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)“營(yíng)改增”為前提，或者兩者同時(shí)進(jìn)行，這樣可以保證從土地二級(jí)市場(chǎng)取得的土地使用權(quán)可以取得增值稅專用發(fā)票。此外，還涉及兩個(gè)問(wèn)題需要通盤考慮：一是政府出讓土地使用權(quán)；二是房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)問(wèn)題。 

針對(duì)政府出讓土地使用權(quán)，現(xiàn)階段先不改變目前的土地出讓金票據(jù)制度，允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照 11%稅率計(jì)算扣除進(jìn)項(xiàng)稅額；針對(duì)房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)問(wèn)題，由于房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)中既包括了被拆遷的房屋的土地價(jià)值，也包括了被拆遷的房屋價(jià)值，前者對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，直接構(gòu)成開發(fā)產(chǎn)品的價(jià)值。后者雖然不直接體現(xiàn)在開發(fā)產(chǎn)品的價(jià)值中，但是，也構(gòu)成了房地產(chǎn)企業(yè)的用地成本。因此，從增值稅抵扣角度看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的房屋拆遷補(bǔ)償費(fèi)，凡是能夠依法取得增值稅專用發(fā)票的，應(yīng)該允許予以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，否則，一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 

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結(jié)論

一是按簽訂土地出讓合同的時(shí)間確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”時(shí)，已經(jīng)簽訂土地出讓合同對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅，新簽訂土地出讓合同對(duì)應(yīng)的開發(fā)項(xiàng)目征收增值稅。二是按建設(shè)工程規(guī)劃許可證確定。由于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目通常是一個(gè)土地使用證對(duì)應(yīng)多個(gè)建設(shè)工程規(guī)劃許可證。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營(yíng)改增”時(shí)，對(duì)已取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證的項(xiàng)目，繼續(xù)征收營(yíng)業(yè)稅；新取得建設(shè)工程規(guī)劃許可證的項(xiàng)目，征收增值稅。相對(duì)而言，按照簽訂土地出讓合同的時(shí)間來(lái)確定比較合理且便于操作。 

參考文獻(xiàn)（略）

本文編號(hào)：57035