第一章   緒論 

第一節(jié)   調(diào)研的背景和意義 
中國房地產(chǎn)業(yè)的一個典型的涉稅特征就是稅種多、稅負重。房地產(chǎn)業(yè)涉及主要稅種多達11個，稅制頗為復雜；在預征階段，各項稅負就已達銷售額的8%-12%，項目結束進行清算，則稅負普遍高達15%-25%，一線城市甚至會達到25%以上；2002—2013年的12年間，房地產(chǎn)是唯一連續(xù)12年被國家稅務總局列為年度專項檢查的行業(yè)。 
綜上所述，房地產(chǎn)業(yè)是我國財政收入的重要來源，增值稅改革勢在必行。同時，房地產(chǎn)業(yè)“營改增”稅制改革牽一發(fā)而動全身，影響范圍和程度難以估計和測量。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是房地產(chǎn)業(yè)的典型代表，筆者正是基于這一背景下開展房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”制度設計調(diào)研的。 
用建筑業(yè) 11%稅率，還是設定 13%，抑或是其他稅率，目前尚無結論。其次，可抵扣進項方面。一是在目前尚未實施“營改增”的四個行業(yè)中，建筑業(yè)、金融業(yè)均屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上游企業(yè)，因此建筑安裝成本和房地產(chǎn)開發(fā)利息支出這兩項進項可抵扣程度直接制約了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后的增值稅稅負。二是關于土地成本是否可以抵扣的討論。如果不進行抵扣，則很可能加重房地產(chǎn)企業(yè)稅負，這與結構性減稅的政策目標不符合。如果進行抵扣，則又會面臨現(xiàn)有的土地財政票據(jù)如何抵扣的問題。 

綜上所述，正是由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”面臨的稅率和可抵扣項目不確定性較大，通過宏觀測算房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)企業(yè)公開數(shù)據(jù)的方法不僅會面對許多繁雜的假設，同時又由于缺少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相應的宏觀數(shù)據(jù)，因而難以得出直觀的結論。因此本文采用實地調(diào)研這一更具現(xiàn)實意義的研究方法。 

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第二節(jié)   文獻綜述 
梁運斌（1995）分析了房地產(chǎn)增值、房地產(chǎn)增值特征后，基于房價上漲的背景前提考慮，對不動產(chǎn)交易征收房地產(chǎn)增值稅是一種良稅。Cnossen  （1995）以增值稅的理論框架分析出發(fā)，認為不動產(chǎn)的銷售和自�。ü浪阕饨穑┒家魇赵鲋刀�，而不動產(chǎn)購入時繳納的進項稅額允許抵扣，從而實現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整。王金霞（2005）提出要建立房地產(chǎn)增值稅的預繳制度，將轉讓土地使用權和銷售不動產(chǎn)納入增值稅的征收范圍，并同時主張取消土地增值稅。萬志紅等（2013）認為對房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅不僅有利于平衡效率與公平，也有利于普遍提高社會整體利益水平。劉佳（2013）認為不動產(chǎn)交易的“營改增”涉及到地方政府與中央政府的財力分配問題。 
楊小強（2012）認為政府需要重新定義不動產(chǎn)，同時也需要處理好增值稅與房地產(chǎn)其他稅種的關系、中央與地方財政分配體系、新舊房買賣以及貨物資本方案等問題。為了追求稅收中性，應該限制免稅交易范圍。劉佳（2013）認為不動產(chǎn)交易“營改增”需要與不動產(chǎn)登記制度同步配套。另外，應以增值稅立法為契機，綜合考慮現(xiàn)行房地產(chǎn)的營業(yè)稅、土地增值稅、契稅等各稅種的合并，根據(jù)不同類型房產(chǎn)（新房、二手房）買賣分別設置不同的計稅依據(jù)，借鑒土地增值稅的超率累進稅率，銷售普通住房適用較低稅率，銷售非普通住房適用較高稅率，從而體現(xiàn)量能原則。對于確定具體的計稅依據(jù)，其認為需要綜合考慮稅收公平性和實際征管效率。張倫（2014）主張根據(jù)不動產(chǎn)性質(zhì)劃分增值稅征稅范圍，將不動產(chǎn)及土地使用權納入增值稅進項可抵扣范圍。 

在房地產(chǎn)業(yè)營改增稅率設計問題上，學者們普遍用稅負效應來測度，不同的是利用的方法各有不同，大體有投入產(chǎn)出表、CGE 摸型或者是財務公式推導等方式，大部分都能得出：營改增能在一定程度上減輕房地產(chǎn)業(yè)的稅負，但是受到營營改增后房地產(chǎn)業(yè)適用的增值稅稅率以及成本費用中可抵扣進項稅額的制約。

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第二章   我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”理論分析 

第一節(jié)   我國房地產(chǎn)業(yè)開發(fā)企業(yè)稅收總體情況 
目前，我國還沒有獨立的房地產(chǎn)稅制，李晶認為，房地產(chǎn)稅收包括房地產(chǎn)財產(chǎn)稅（包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅）、房地產(chǎn)商品稅（包括營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加）、房地產(chǎn)所得稅（包括土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅）和房地產(chǎn)其他稅（契稅、印花稅）。
筆者認為，在現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，與房地產(chǎn)業(yè)直接相關的有 5 種，分別是有契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及土地增值稅；與房地產(chǎn)業(yè)間接相關的稅種主要有 6 種，分別是營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅等，另外還包括少量的增值稅、消費稅、車輛購置稅、車輛船稅、其他。 
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為主要的房地產(chǎn)業(yè)，稅收征收環(huán)節(jié)涉及開發(fā)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)，各環(huán)節(jié)涉稅情況如下表 2-1 所示： 

由于許多統(tǒng)計口徑未細化至房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)這一子行業(yè)，因此，本文將采取對房地產(chǎn)業(yè)稅負情況進行描述性統(tǒng)計的基礎上，根據(jù)主營業(yè)務收入中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)占房地產(chǎn)業(yè)的比重，定性得出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負情況。 

綜上，雖然我國沒有獨立的房地產(chǎn)稅制，但房地產(chǎn)整個行業(yè)涉及稅種眾多，是我國財政收入的重要來源。進一步分析，營業(yè)稅不僅一直是房地產(chǎn)業(yè)所涉稅種中的第一大稅種，同時，從全行業(yè)營業(yè)稅來看，也屬房地產(chǎn)業(yè)貢獻最大！可見房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的舉足輕重地位。 

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第二節(jié)   我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅政策及存在的問題 
我國單獨設置的營業(yè)稅稅目中并未有直接針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅規(guī)定，應當繳納營業(yè)稅的情形包括在中華人民共和國境內(nèi)的單位和個人，具體包括以下情形：一是提供應稅勞務；二是轉讓無形資產(chǎn)或；三是銷售不動產(chǎn)。
現(xiàn)階段我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營業(yè)稅政策中最為突出的問題就是重復征稅問題。筆者將重復征稅問題歸集為三類：一是營業(yè)稅制本身的重復征稅；二是營業(yè)稅與增值稅的重復征稅；三是營業(yè)稅同土地增值稅的重復征稅。
一是增值稅的應稅行業(yè)在購進營業(yè)稅應稅服務時，購進物已經(jīng)繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。二是從營業(yè)稅應稅行業(yè)在購進增值稅應稅產(chǎn)品或勞務時，購進物已經(jīng)繳納的稅款不允許抵扣，使抵扣中斷。三是從產(chǎn)業(yè)整體流程的角度，，由于處于產(chǎn)業(yè)鏈條的不同位置的企業(yè)既可能屬于增值稅應稅企業(yè)，也可能屬于營業(yè)稅應稅企業(yè)。一個處于行業(yè)下游的營業(yè)稅應稅服務行業(yè)，由于該行業(yè)不得對從上游企業(yè)購進的增值稅應稅產(chǎn)品和服務已經(jīng)繳納的增值稅稅款進行抵扣，那么當該行業(yè)為下游企業(yè)提供服務時，其作為中間投入的服務所包含的營業(yè)稅也得不到抵扣，使得抵扣鏈條中斷。增值稅抵扣鏈條的中斷對建筑服務業(yè)的負面影響較大。一般而言，建筑業(yè)企業(yè)購進大量建筑材料或配件，但作為營業(yè)稅納稅人，沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票。根據(jù)建筑業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)的規(guī)定按其營業(yè)收入計征。建筑業(yè)一般處于中上游，增值稅抵扣鏈條的中斷導致計算建筑業(yè)營業(yè)稅的稅基時，除建設方提供的設備外，實際上還包括如原材料、動力價款和其他物資等。增值稅抵扣鏈條的中斷導致行業(yè)流轉稅稅負加重。 

作為國民經(jīng)濟的重要產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條較長。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)上游主要有土地提供者(當?shù)卣块T)、承包商(建筑公司或施工隊等)、其他服務提供者(金融、勘察、設計、監(jiān)理、檢測、營銷顧問、廣告媒體、銷售代理、質(zhì)監(jiān)安監(jiān)等)，既涉及金融業(yè)、建筑業(yè)等營業(yè)稅征收行業(yè)，也與鋼鐵、水泥、部分現(xiàn)代服務業(yè)等增值稅征收行業(yè)發(fā)生業(yè)務往來。 

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第三章  我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”調(diào)研——以項目 A、項目 B 為例 .... 26 
第一節(jié)  調(diào)研項目選取及調(diào)研方法 .................................... 26 
第二節(jié)  調(diào)研項目簡介 .............................................. 27 
第三節(jié)  可抵扣進項稅額 ............................................ 28 
第五節(jié)  增值稅稅率及稅負 .......................................... 32 
第四節(jié)  企業(yè)所得稅稅負 ............................................ 37 
第四章  我國房地產(chǎn)業(yè)“營改增”制度設計建議 ......................... 39 
第一節(jié)  制度要素設計 .......................................... 39 

第二節(jié)  制度設計基本原則 .............................................. 39 

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第四章  我國房地產(chǎn)業(yè)“營改增”制度設計建議

第一節(jié)  制度設計基本原則
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人， 筆者建議年應征增值稅銷售額未超過 500 萬的為小規(guī)模納稅人。由于幾乎所有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都能達到這一標準，因此，這一標準可以有效地防止房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而降低增值稅稅負的可能。 
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) “營改增”應該以轉讓土地使用權“營改增”為前提，或者兩者同時進行，這樣可以保證從土地二級市場取得的土地使用權可以取得增值稅專用發(fā)票。此外，還涉及兩個問題需要通盤考慮：一是政府出讓土地使用權；二是房屋拆遷補償費問題。 

針對政府出讓土地使用權，現(xiàn)階段先不改變目前的土地出讓金票據(jù)制度，允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照 11%稅率計算扣除進項稅額；針對房屋拆遷補償費問題，由于房屋拆遷補償費中既包括了被拆遷的房屋的土地價值，也包括了被拆遷的房屋價值，前者對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，直接構成開發(fā)產(chǎn)品的價值。后者雖然不直接體現(xiàn)在開發(fā)產(chǎn)品的價值中，但是，也構成了房地產(chǎn)企業(yè)的用地成本。因此，從增值稅抵扣角度看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的房屋拆遷補償費，凡是能夠依法取得增值稅專用發(fā)票的，應該允許予以進項稅額抵扣，否則，一律不得抵扣進項稅額。 

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結論

一是按簽訂土地出讓合同的時間確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”時，已經(jīng)簽訂土地出讓合同對應的房地產(chǎn)開發(fā)項目繼續(xù)征收營業(yè)稅，新簽訂土地出讓合同對應的開發(fā)項目征收增值稅。二是按建設工程規(guī)劃許可證確定。由于分期開發(fā)的房地產(chǎn)項目通常是一個土地使用證對應多個建設工程規(guī)劃許可證。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”時，對已取得建設工程規(guī)劃許可證的項目，繼續(xù)征收營業(yè)稅；新取得建設工程規(guī)劃許可證的項目，征收增值稅。相對而言，按照簽訂土地出讓合同的時間來確定比較合理且便于操作。 

參考文獻（略）

本文編號：57035