第 1 章 緒論

堪稱經(jīng)典的法國民法典開創(chuàng)了很多法律制度中的先河，其中，代位權(quán)制度就是如此——我們現(xiàn)在所熟知的代位權(quán)制度就是在拿破侖時代由法國民法典所創(chuàng)設(shè)并且流傳至今[1]。德國則在 1919 年的《帝國租稅通則》[2]中將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，然而不同于一般的債權(quán)債權(quán)關(guān)系的是，它是在公法范疇之內(nèi)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。雖然不同于普通的私法上的債權(quán)債務(wù)，但是類似于民法之債，稅收作為公法之債則引入了民法上的代位權(quán)制度，這就是現(xiàn)在稅法上所設(shè)立并且實行的稅收代位權(quán)制度[3]�！度毡镜胤蕉惙ā肥亲钤绲亩愂沾粰�(quán)立法[4]，該法第二十條第七項①首次以立法的形式確立了稅收代位權(quán)制度。我國在民法上同樣規(guī)定了債權(quán)人的代位權(quán)制度，《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條②就首次在我國的立法上確立了代位權(quán)制度，為保障公民、法人和其他組織的合法債權(quán)提供了一條法律上的有效途徑。稅收代位權(quán)制度來源于民事立法上的債權(quán)人代位權(quán)制度，而又發(fā)展了代位權(quán)制度，有其自身的特點。稅收是國家的重要財政收入來源，然而在實踐中，納稅人欠繳稅款的現(xiàn)象十分嚴重，有部分債務(wù)人基于各種考慮，即使可以繳納稅款也依然不顧國家利益，在自身債權(quán)到期的情況下，不積極行使自己的債權(quán)甚至有可能會惡意串通，使國家的稅收遭受損失。因此，2001 年 4 月 28 日九屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》），該法第五十條③在我國首次以立法的形式，明確了稅收代位權(quán)制度，是我國實現(xiàn)社會主義法治進程中的一次重要的進步，為稅收權(quán)益更有效的實現(xiàn)提供了強有力的手段。稅收代位權(quán)制度從此就在我國確立了起來。
然而，稅收代位權(quán)自 2001 年于《稅收征收管理法》中首次確立以后，稅務(wù)機關(guān)依照該法律規(guī)定行使稅收代位權(quán)，進而追繳稅款的案例并不多見，有據(jù)可查的僅十余例案件。這些案件具有一些自身的特點，例如，案件發(fā)生通常是由稅務(wù)機關(guān)進行稽查而引起以及第三人的非正常經(jīng)營性等，而且關(guān)于稅收代位權(quán)制度的規(guī)定十分稀少，容易導致此類案件侵犯相對人的合法權(quán)益[5]。不僅如此，在稅收代位權(quán)的行使范圍方面相關(guān)規(guī)定更加是寥寥無幾。有限的理論研究主要集中在民法上的代位權(quán)的客體方面，考慮稅收代位權(quán)特點的行使范圍方面的理論探討十分有限；立法上更是鮮有規(guī)范，亟待完善，從而更好的規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力行使；司法實踐中，由于理論和立法的準備不足，導致有部分的稅務(wù)機關(guān)不知如何行使稅收代位權(quán)，甚至是錯誤行使而觸犯了法律。本文欲通過分析這十余例案件，以如何完善該制度從而使國家的稅收權(quán)益與納稅人的合法權(quán)益保護得到平衡為切入點，探討稅收代位權(quán)的行使范圍。
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第 2 章 稅收代位權(quán)訴訟典型判例

雖然稅收代位權(quán)制度在 2001 年就確立并且有明確的規(guī)定，但是司法實踐中有關(guān)這一類案例卻并不多見。有據(jù)可查的案例大多是來源于公開的新聞報道，由此反應了稅收代位權(quán)制度在司法實踐中的現(xiàn)狀——制度不完善并且應用不廣泛。另外，仍然有部分稅務(wù)機關(guān)的工作人員的思想觀念還沒有轉(zhuǎn)變，認為自己代表了國家機關(guān)而因此有職權(quán)主義思想，沒有認識到稅收代位權(quán)的行使需要通過訴訟來進行，而是直接行使導致違法。還有實際發(fā)生的稅收代位權(quán)的案例，法院最終竟然以調(diào)解結(jié)案，稅務(wù)機關(guān)代表了國家行使稅收權(quán)益是不可以放棄或者部分放棄自己的權(quán)益的，調(diào)解結(jié)案不符合法律要求。由此可見，稅收代位權(quán)訴訟還有許多的相關(guān)規(guī)定和細節(jié)需要制定和完善。稅收代位權(quán)的行使范圍是該制度范疇內(nèi)的一個重要方面，直接關(guān)系著如何更好的行使稅收代位權(quán)以及如何更好的保護納稅人的合法權(quán)益。稅收代位權(quán)訴訟不是一般的民事代位權(quán)訴訟，涉及了保證國家財政的稅收的權(quán)益，有公益性質(zhì)；另一方面，訴訟雙方在實質(zhì)上并不是完全平等的地位，稅務(wù)機關(guān)在實際中有很多調(diào)查、取證的便利條件。

2.1 近十余年來稅收代位權(quán)案件介紹

歸納我國近十余年來公開報道的稅收代位權(quán)案件，案件數(shù)量僅十余起，具體如下：2001 年全國首例稅務(wù)機關(guān)運用代位權(quán)起訴被告青島市交洋食品有限公司向青島海洋漁業(yè)公司水產(chǎn)品加工廠支付拖欠的股利，并且從中扣除拖欠的稅款支付給原告一案；2002 年 8 月份，浙江省金華市地方稅務(wù)局提起了浙江省首例稅收代位權(quán)訴訟案；2004年重慶市渝中區(qū)地方稅務(wù)局起訴天虹藥業(yè)代替重慶宸宇房地產(chǎn)開發(fā)公司向其支付稅款 573 萬元一案；2005 年浙江省奉化市國家稅務(wù)局追繳一家查無下落的企業(yè)欠稅款及滯納金 3.5 萬余元，并且成功全部追回、上繳國庫案；2005 年新疆和靜縣國家稅務(wù)局起訴新疆湖光糖廠欠繳的增值稅稅款 168.96 萬元，并且成功追繳一案；2006 年深圳市國家稅務(wù)局首次通過行使稅收代位權(quán)成功追回稅款 80 萬元一案；2007 年天津市河北區(qū)地稅局起訴天津亞得置業(yè)發(fā)展集團有限公司等代為償還稅款案；2008 年 6月 11 日、6 月 13 日，江蘇省常州市國家稅務(wù)局起訴欠稅企業(yè)的債務(wù)人，成功追討到期債權(quán)，總共挽回稅款和滯納金 76.9 萬元；2009 年廈門市火炬高新區(qū)地方稅務(wù)局通過代位權(quán)訴訟成功追回欠稅 2.6 萬元；2009 年天津市東麗區(qū)國稅局稽查局起訴某建筑管道安裝有限公司給付全部稅款及滯納金總共 489782.36 元；2014 年 6 月湖南省株洲市石峰區(qū)地方稅務(wù)局首次通過代位權(quán)訴訟，成功追繳稅款 190 萬①。

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2.2 案件中稅收代位權(quán)行使范圍總結(jié)
從上述案件介紹中可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)在面臨無法追繳的稅款時，通過調(diào)查納稅人的債權(quán)債務(wù)狀況來尋找可供代位行使的債權(quán)，從而達到成功追繳稅款的目的。在實踐中，由于稅收代位權(quán)相關(guān)制度并不完善，同時，存在著執(zhí)法機關(guān)即稅務(wù)機關(guān)工作人員的法律知識和意識不夠，導致不正確行使稅收代位權(quán)的情況存在。拋開前文所提及的結(jié)案方式、行使方式等方面存在的問題，在稅收代位權(quán)的行使范圍上，立法仍然不完備，司法同樣存在著問題。從前文所述的案例情況來看，司法實踐中所發(fā)生過的案例中，稅務(wù)機關(guān)主要從應付股利、自然人借款及利息、購房款、加工費、縣財政局借款、公司應收賬款、建設(shè)費、維修費、關(guān)聯(lián)企業(yè)應收賬款、租金及物業(yè)管理費、委托加工費、公證留存款這幾個費用上主張權(quán)利。借款、賬款、購房款等這些債權(quán)是普通的債權(quán)，在此之上行使稅收代位權(quán)一般來說是沒有問題的。但是如果債權(quán)不夠明確，在債權(quán)是否存在上雙方無法達成一致，或者對于金額、期限等重要事項都存在著爭議，是有爭議的債權(quán)，那么又該另當別論的。而對于應收股權(quán)紅利是否可以行使稅收代位權(quán)是有待商榷的。一般來說，針對所有的稅種應當都可以向人民法院起訴，請求行使稅收代位權(quán)。而在不同的訴訟客體以及訴訟請求在何種范圍內(nèi)可以得到支持上，存在著部分爭議�？偨Y(jié)歸納上文所述案例的行使范圍，得出下表的概況。
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第 3 章 稅收代位權(quán)的行使范圍之法理基礎(chǔ)..........12
3.1 稅收代位權(quán)行使范圍概述....12
3.1.1 稅收代位權(quán)行使范圍的概念..........12
3.1.2 稅收代位權(quán)與一般代位權(quán)的關(guān)系.........12
3.2 我國現(xiàn)行法律對稅收代位權(quán)行使范圍的具體規(guī)定......13
3.2.1 作為代位權(quán)行使范圍的債權(quán)須為合法債權(quán).......14
3.2.2 作為代位權(quán)行使范圍的債權(quán)須為具有金錢給付為內(nèi)容的到期債權(quán)........14
3.2.3 作為代位權(quán)行使范圍的債權(quán)是非專屬于債務(wù)人自身的債權(quán).......15
第 4 章 稅收代位權(quán)行使范圍的具體分析及問題.........16
4.1 股權(quán)紅利納入稅收代位權(quán)行使范圍的分析....16
4.2 有爭議的債權(quán)納入稅收代位權(quán)行使范圍問題.......17
4.3 律師費、調(diào)查費等執(zhí)法成本納入稅收代位權(quán)行使范圍的分析.......19
4.4 稅收代位權(quán)行使范圍的理論爭議和現(xiàn)實問題.......20
第 5 章 稅收代位權(quán)行使范圍的完善建議.......21
5.1 稅收代位權(quán)行使范圍之股權(quán)紅利的相關(guān)立法建議......21
5.2 稅收代位權(quán)行使范圍之有爭議的債權(quán)的相關(guān)立法建議.....22
5.3 稅收代位權(quán)行使范圍之必要費用的相關(guān)立法建議......23
5.4 完善建議總結(jié)..........23

第 5 章 稅收代位權(quán)行使范圍的完善建議

就目前的立法現(xiàn)狀而言，我國的稅收代位權(quán)行使范圍的相關(guān)規(guī)定有數(shù)量少、內(nèi)容不完備的缺陷；就目前的司法現(xiàn)狀而言，我國的稅收代位權(quán)行使范圍的應用情況不容樂觀；然而就司法實踐的現(xiàn)實需要而言，我國的稅收代位權(quán)又十分的重要，對于國家的稅收的實現(xiàn)具有重要作用。因此，完善稅收代位權(quán)的相關(guān)立法迫在眉睫。

5.1 稅收代位權(quán)行使范圍之股權(quán)紅利的相關(guān)立法建議

在現(xiàn)在的社會背景下，成立公司、投資入股是十分普遍的現(xiàn)象。由于一旦成立公司，公司即具有法人人格，資金獨立，如此一來，如果不能針對股權(quán)紅利進行稅收代位權(quán)訴訟將有可能導致納稅人利用法律漏洞逃避稅收，不利于國家稅收利益的實現(xiàn)。因此，一般情況下，應當將股權(quán)紅利納入到稅收代位權(quán)的行使范圍之內(nèi)，與此同時，也需要區(qū)分不同的情況對待，嚴格立法。通過上文的分析，股權(quán)紅利主要是具體的股權(quán)分配請求權(quán)與抽象的股權(quán)分配請求權(quán)之分。首先，針對具體的股權(quán)分配請求權(quán)，即當股權(quán)分配的條件都滿足之后，作為納稅人的股東應當予以分配股權(quán)紅利，則此時可以作為稅收代位權(quán)的行使對象。在這種情況下，可以說是不存在著干涉公司的獨立人格與公司自治的問題的。如果說，在股東的股權(quán)分配條件都滿足的情況下，公司為了自身的發(fā)展，決定不予分配股權(quán)紅利而是繼續(xù)擴大經(jīng)營，那么此時是否依然可以對此行使稅收代位權(quán)呢？筆者認為是可以的，原因有二。第一，此時涉及了公司的發(fā)展權(quán)益與國家的稅收權(quán)益的沖突。國家的稅收權(quán)益應當先于公司的發(fā)展權(quán)益，優(yōu)先滿足稅收是符合法理的。第二，具體如何界定公司是否真的是為了公司的自身發(fā)展具有主觀性，沒有可操作可評價的標準。如果允許公司因為發(fā)展需要而不分配股權(quán)紅利而對抗他人的權(quán)益，極有可能導致很多股東利用此項規(guī)定，借公司發(fā)展之名，實則損害他人利益，更何況這里的他人利益也就是國家利益。因此，在公司的股權(quán)紅利的分配條件全部滿足的時候，公司不及時分配股權(quán)紅利，股東也怠于行使股利給付請求權(quán)，那么稅務(wù)機關(guān)就應當可以針對該項債權(quán)行使稅收代位權(quán)，以維護國家稅收利益。

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結(jié)論

稅收代位權(quán)訴訟在我國并不是一個新興的制度，它于 2001 年就被成文法所確立下來；稅收代位權(quán)訴訟制度同時是我國稅收實現(xiàn)的一個重要制度，保障著當納稅人怠于行使到期債權(quán)時的稅收權(quán)益，能夠最大限度的減少稅收上的損失。然而，該制度在實踐中的應用并不廣泛，而且立法也不完善，操作上還有很多的細節(jié)需要落實。對于稅收代位權(quán)的行使范圍而言，實踐中一般大多數(shù)是針對怠于行使的較為簡單的應收賬款、貨款、加工費等債權(quán)進行訴訟�，F(xiàn)行法律所規(guī)定的行使范圍限定在具有金錢給付義務(wù)的合法債權(quán)，且排除了具有人身性質(zhì)的專屬于債務(wù)人的債權(quán)。就本文針對案例所歸納的三個爭議點，第一，股權(quán)紅利在一定條件下可以作為稅收代位權(quán)的行使范圍。股權(quán)紅利所體現(xiàn)的是股權(quán)分配請求權(quán)，但是只有在抽象的股權(quán)分配請求權(quán)可以轉(zhuǎn)化為具體的股權(quán)分配請求權(quán)即股利給付請求權(quán)的時候，該權(quán)利就是符合條件的具有金錢給付義務(wù)的非專屬于債務(wù)人的合法債權(quán)�，F(xiàn)在的代位權(quán)的客體有擴大的趨勢，部分學者認為物權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等都可以作為代位權(quán)的客體。在滿足條件時，將股權(quán)紅利納入稅收代位權(quán)的行使范圍不會損害法人的自治與發(fā)展，，同時也不與公司法相沖突，反而有利于稅收權(quán)益的實現(xiàn)。第二，有爭議的債權(quán)可以納入稅收代位權(quán)的行使范圍，但是相關(guān)規(guī)定需要完善。稅收是國家的重要財政收入來源，當納稅人無力繳納應繳稅款且其主體的行為能力實際上已經(jīng)受到限制的時候，稅務(wù)機關(guān)就可以主動調(diào)查、梳理納稅人的財產(chǎn)狀況和債權(quán)債務(wù)關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)在此過程中具有天然的優(yōu)勢，可以請求其他機關(guān)的配合，同時自己也具有調(diào)查的便利。這與一般的代位權(quán)訴訟的債權(quán)人是有著相當大的不同的。稅務(wù)機關(guān)與對方當事人雖然處于平等的訴訟地位，實質(zhì)上卻是不平等的，對方當事人很顯然處于弱勢。但是考慮到稅務(wù)機關(guān)所保護的權(quán)益同樣是國家的稅收權(quán)益，具有公益性質(zhì)，因此是合理的。這樣稅收代位權(quán)訴訟就不是一個普通的民事訴訟，稅務(wù)機關(guān)所享有的權(quán)利和應受的限制需要以法律的行使加以完善和落實。第三，律師費、調(diào)查費等執(zhí)法成本應該納入到必要費用范圍內(nèi)，由債務(wù)人負責。稅收代位權(quán)訴訟的提起就是因為債務(wù)人怠于行使債權(quán)而引起的，稅務(wù)機關(guān)代位提起訴訟追繳稅款不應該承擔因此而增加的費用。如此規(guī)定有利于促進納稅人積極行使債權(quán)并且積極納稅。
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參考文獻(略)

本文編號：56656