本文關(guān)鍵詞：環(huán)境經(jīng)濟核算

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　　黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱“決定”)提出“:探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。截至2014年2月15日,已有廣東、貴州、江西、青海、內(nèi)蒙5個省及重慶、深圳等數(shù)個城市在2014年的政府工作報告中將“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表”列為2014年的重點工作。但是,什么是自然資源資產(chǎn)負債表?自然資源資產(chǎn)負債表具有什么特征?誰來編制自然資源資產(chǎn)負債表?如何通過自然資產(chǎn)負債表反映環(huán)境、資源生態(tài)變化?自然資源資產(chǎn)負債表與目前流行的資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)有何關(guān)系?這一系列問題亟待回答,本文僅談?wù)剛�人看法。

　　一、自然資源資產(chǎn)負債表的性質(zhì)和編制目的

　　(一)自然資源資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵界定

　　資產(chǎn)負債表作為一種會計學工具,目前廣泛運用于記錄社會各經(jīng)濟責任主體的財務(wù)狀況。企業(yè)資產(chǎn)負債表是反應(yīng)企業(yè)在一定時期內(nèi)全部資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的財務(wù)報表,是企業(yè)經(jīng)營活動的靜態(tài)體現(xiàn)。它是根據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一平衡公式,依照一定的分類標準和一定的次序,將某一特定日期的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益的具體項目予以適當?shù)呐帕芯幹贫伞屹Y產(chǎn)負債表是指將一個國家所有經(jīng)濟部門的資產(chǎn)和負債進行分類,然后分別加總得到的報表。一張完整的國家資產(chǎn)負債表一般由政府、居民、企業(yè)和金融機構(gòu)四個經(jīng)濟部門的子報表構(gòu)成,顯示了一個國家在某一時點上的“家底”。不難看出,國家資產(chǎn)負債表類似于合并資產(chǎn)負債表,是把全社會所有經(jīng)濟責任主體的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益匯總合并后的總報表。

　　借鑒上述資產(chǎn)負債表的內(nèi)涵,我們初步認為,所謂自然資源資產(chǎn)負債表,就是利用會計學中的資產(chǎn)負債表工具,客觀全面反映生態(tài)責任主體在某一時點的自然資源靜態(tài)存量的報表。

　　然而,值得注意的是,“自然資源資產(chǎn)負債表”這一提法,與企業(yè)資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表、甚或事業(yè)單位(非盈利組織)資產(chǎn)負債表的常規(guī)提法并不一致。一般而言,企業(yè)資產(chǎn)負債表、事業(yè)單位(非盈利組織)資產(chǎn)負債表、國家資產(chǎn)負債表,反映的是企業(yè)、事業(yè)單位(非盈利組織)、國家等經(jīng)濟責任主體的財務(wù)狀況,側(cè)重強調(diào)的是資產(chǎn)負債表的經(jīng)濟責任(權(quán)利)主體。而自然資源資產(chǎn)負債表,則側(cè)重于強調(diào)資產(chǎn)負債表工具核算反映的對象是“自然資源”這一客體對象。導(dǎo)致這種提法出現(xiàn)的主要原因,主要在于自然資源的特殊屬性所致。

　　在歷史相當長時間內(nèi),自然資源長期被當作大自然的恩賜之物,既不具有商品屬性,也不具有產(chǎn)品屬性;既不具有稀缺性,也不具有排他性;自然資源長期被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無償利用,長期被排除在經(jīng)濟核算之外。事實上,自然資源資產(chǎn)負債表核算反映的會計主體仍然是企業(yè)、事業(yè)單位(非盈利組織)、國家等生態(tài)責任主體,之所以專門提出自然資源資產(chǎn)負債表,就是為了強調(diào)該資產(chǎn)負債表反映的客體是自然資源。自然資源資產(chǎn)負債表的提出,與“合并資產(chǎn)負債表”這一提法強調(diào)該資產(chǎn)負債表來源于“合并方法”有異曲同工之妙。

　　(二)自然資源資產(chǎn)負債表的編制目的

　　隨著中國工業(yè)化、城市化的不斷推進,經(jīng)濟發(fā)展與資源環(huán)境保護的矛盾日益突出。探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,通過核算的辦法,如實反映社會經(jīng)濟發(fā)展過程中自然資源的總體存量及其變化利用情況,并對自然資源的使用和破壞情況、對生態(tài)環(huán)境的損害情況進行審計,追求相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的責任。這是黨中央關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的一次重大戰(zhàn)略決定和制度創(chuàng)新,將會對未來資源環(huán)境保護、未來經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生深遠影響。

　　根據(jù)《決議》的要求,編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的,一是對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)的離任審計,二是建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制度。從這兩個目的可以看出,自然資源資產(chǎn)負債表一方面要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的自然資源資產(chǎn)的狀況,另一方面也要能夠核算領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對生態(tài)環(huán)境的損害狀況,前者就是自然資源資產(chǎn)的狀況,后者就是自然資源負債的狀況。這就要求自然資源資產(chǎn)負債表即要能夠揭示某個地區(qū)自然資源資產(chǎn)和負債的狀況,又要能夠反映自然資源開發(fā)、使用和生態(tài)環(huán)境損害、保護的狀況。這和企業(yè)、國家的資產(chǎn)負債表有所不同,企業(yè)和國家資產(chǎn)負債表揭示的是企業(yè)和國家某個時點的財務(wù)狀況,自然資源資產(chǎn)負債表揭示的是某個時點自然資源的擁有、使用、收益和損害狀況。

　　長期以來,人們習慣于將自然資源看作是大自然的恩賜之物,被視為公共資源而非生產(chǎn)性資產(chǎn)供人類無償利用,并將其排除在經(jīng)濟核算之外。致使自然資源既不被看作是商品或者產(chǎn)品,也不具有稀缺性和排他性,形成了比較嚴重的資源浪費和生態(tài)環(huán)境惡化。編制自然資源資產(chǎn)負債表,就是要客觀反映某個地區(qū)某個時點的自然資源的存量及其變化,對自然資源和生態(tài)環(huán)境的變化進行計量和考核,以確定資源環(huán)境保護主體的任期責任。

　　二、自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體和編制頻率

　　(一)自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體

　　探索編制自然資源資產(chǎn)負債表,首先涉及的問題就是由誰來編制的問題。筆者認為,資產(chǎn)負債表的編制主體應(yīng)該是自然資源保護和使用的責任(權(quán)利)主體。在資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)中,同環(huán)境及資源有關(guān)的核算主體主要指人類,其中既包括了在環(huán)境中生活著的居住者、享受環(huán)境服務(wù)的利用者,也包括了消耗外部資源用于生產(chǎn)生活的全體使用者。

　　一國經(jīng)濟主體在參與經(jīng)濟活動過程中,時時刻刻同環(huán)境以及資源發(fā)生著密切的關(guān)系。因此,從理論上來看,自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體應(yīng)該與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系所界定的核算主體大體相同,主要是我國地理范圍內(nèi)的環(huán)境及資源服務(wù)的使用者、受益者及受影響者。從實踐來看,由于我國自然資源具有公共產(chǎn)權(quán)屬性,且大部分自然資源屬于各級政府,因此自然資源資產(chǎn)負債表的主要編制主體應(yīng)該是各級政府。

　　對于設(shè)立專門機構(gòu)承擔明確責任的自然保護區(qū)、生態(tài)保護區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)等主體功能區(qū)或者國家公園,也是自然資源資產(chǎn)負債表的編制主體。

　　值得注意的是,當前我國自然資源的管理體制較為分散。比如,從自然中取水,這是資源問題;排放廢水,這是污染問題;過度取水和過度排放,會引起水體生態(tài)系統(tǒng)問題。同一種資源在不同的使用環(huán)節(jié)或狀態(tài)目前由多個部門進行統(tǒng)計和管理,這些部門有環(huán)保部門、水利部門、地礦部門、林業(yè)部門、海洋管理部門、農(nóng)業(yè)部門等。因此,在自然資源責任主體分散于政府各組成部門的情況下,各級政府應(yīng)該是自然資源資產(chǎn)負債表的編制責任主體,但從具體操作上來看,應(yīng)該由有一個部門來牽頭。

　　由于自然資源涉及到的部門非常廣泛,環(huán)境保護部門可能難以勝任牽頭部門的職責,考慮到與國民經(jīng)濟核算口徑和主管單位的一致性,由統(tǒng)計系統(tǒng)牽頭負責自然資源資產(chǎn)負債表的統(tǒng)計、核算、編制工作,可能更加合理一些。但統(tǒng)計部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù),常常會受到各級政府的行政干預(yù),并且自然資源資產(chǎn)負債表的編制涉及到需要專業(yè)問題和技術(shù)評價問題,因此也可以將自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作由環(huán)境保護部門委托給大專院�；蚩蒲袡C構(gòu)承擔。讓這些機構(gòu)獨立編制自然資源資產(chǎn)負債表的好處是可以保證編制質(zhì)量,又不易受責任主體的過多影響,那個在一定程度上保證所編制數(shù)據(jù)的客觀性和公正性。

　　(二)自然資源資產(chǎn)負債表的編制頻率

　　由于自然資源本身的復(fù)雜性和不可全面計量性,導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)負債表很難像企業(yè)資產(chǎn)負債表那樣形成一個嚴格的會計平衡關(guān)系,即形成“資產(chǎn)=負債+權(quán)益”的數(shù)量關(guān)系。

　　自然資源資產(chǎn)負債表的編制、列報內(nèi)容和范圍,可從生態(tài)文明建設(shè)績效考核的實際需要出發(fā),將評價自然資源、生態(tài)環(huán)境的主要指標均可納入其中,即可進行數(shù)量統(tǒng)計也可進行質(zhì)量和價值量統(tǒng)計,既要提供靜態(tài)時點數(shù)據(jù),又要提供動態(tài)變化數(shù)據(jù)。這便使得自然資源資產(chǎn)負債的編制,成為一件比較復(fù)雜、繁重的工作,根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計和責任追究的需要,建議以三年或者五年編制一次的頻率來編報自然資源資產(chǎn)負債表更加合理。

　　三、自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的關(guān)系

　　(一)自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的聯(lián)系

　　編制自然資源資產(chǎn)負債表繞不開的問題是如何處理與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)的關(guān)系。資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系,又稱綠色國民經(jīng)濟核算體系、綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系(聯(lián)合國有關(guān)文獻使用的概念是System of Integrated Environmental and Economic Accounting,簡稱SEEA),是關(guān)于資源環(huán)境經(jīng)濟核算的一套理論方法。所謂資源環(huán)境經(jīng)濟核算,是在原有國民經(jīng)濟核算體系基礎(chǔ)上,將資源環(huán)境因素納入其中,核算描述資源環(huán)境與經(jīng)濟之間的關(guān)系,為分析、決策和評價資源環(huán)境與經(jīng)濟的關(guān)系提供數(shù)據(jù)依據(jù)。中國的環(huán)境經(jīng)濟核算體系(CSEEA)也已基本上建立,曾經(jīng)在一些地區(qū)進行了編報試點。它是以國民經(jīng)濟核算體系(SNA)為基本理論和方法編制的。國民經(jīng)濟核算體系聯(lián)合國、歐洲理事會、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟發(fā)展與合作組織、世界銀行等五大機構(gòu)共同發(fā)布的,目前通行的2008版采用賬戶表、矩陣表、平衡表等工具對國民經(jīng)濟運行過程進行刻畫。中國環(huán)境經(jīng)濟核算體系也是在國民經(jīng)濟核算體系基礎(chǔ)上建立起來的,目前已經(jīng)形成了SNA2008(國民經(jīng)濟核算體系,2008)、SEEA2003(環(huán)境經(jīng)濟綜合核算手冊2003)以及由我國環(huán)保部門和統(tǒng)計部門聯(lián)合編寫的《中國環(huán)境經(jīng)濟核算技術(shù)指南》三個框架性、編制方法性文件。

　　資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)應(yīng)該作為編制自然資源資產(chǎn)負債表的重要理論基礎(chǔ)和數(shù)據(jù)來源。從方法上來看,自然資源資產(chǎn)負債核算與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)中實物及復(fù)合賬戶體系、環(huán)境與資源相關(guān)經(jīng)濟活動的核算、主要資源核算以及環(huán)境耗減、退化等等方面的數(shù)據(jù)應(yīng)該相互銜接、相互補充和驗證。

　　從內(nèi)容上看,資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)中自然資源環(huán)境核算的內(nèi)容多,既有存量數(shù)據(jù),又有流量數(shù)據(jù),這和自然資源資產(chǎn)負債表的考核要求應(yīng)該是一致的。從作用上看,資源環(huán)境經(jīng)濟核算揭示的是環(huán)境、資源增減變動后宏觀經(jīng)濟總量指標的變化,反映的是考慮了資源環(huán)境影響的經(jīng)濟增長,而自然資源資產(chǎn)負債揭示的是一個國家或地區(qū)自然資源在某一個時點的狀況,反映的是考慮了自然資源資產(chǎn)負債關(guān)系之后的生態(tài)建設(shè)水平。因此,自然資源資產(chǎn)負債表的編制和資源環(huán)境經(jīng)濟核算之間是一種互相補充的關(guān)系,但二者也具有明顯的差異,不能相互替代。

　　(二)自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系的區(qū)別

　　自然資源資產(chǎn)負債表偏重于按照會計等式進行關(guān)系核算,資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)偏重于按照指標進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計。盡管自然資源資產(chǎn)負債表與資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)兩者都強調(diào)對自然資源、生態(tài)環(huán)境的記錄計量核算,但由于目的不同,關(guān)注重點不同,兩者在數(shù)據(jù)利用上存在較大差別:自然資源資產(chǎn)負債表強調(diào)對自然資源資產(chǎn)、負債的記錄、計量,力求客觀反映自然資源資產(chǎn)、負債的存量,強調(diào)自然資源相關(guān)資產(chǎn)、負債的數(shù)量對應(yīng)關(guān)系,側(cè)重揭示生態(tài)資產(chǎn)、生態(tài)負債的內(nèi)部經(jīng)濟關(guān)系,并以此評價責任主體的生態(tài)建設(shè)成效,偏重于按照會計等式進行關(guān)系核算;資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)側(cè)重于對自然資源的種類、數(shù)量、質(zhì)量進行客觀反映,以揭示森林、河流、湖泊等自然資源和空氣質(zhì)量、噪音污染等自然生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)狀,廣泛涵蓋社會、經(jīng)濟、生態(tài)、質(zhì)量、種類等多領(lǐng)域指標,偏重于按照指標進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計。

　　自然資源資產(chǎn)負債表系統(tǒng)性強,但核算范圍較窄;資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)邏輯性弱,但核算范圍廣。自然資源資產(chǎn)負債表揭示的是生態(tài)責任主體在某一時刻的自然資源靜態(tài)存量狀態(tài),既能夠全面反映自然資源資產(chǎn)、負債和權(quán)益的存量狀況,又能反映各項自然資源在不同時點上的動態(tài)變化,具有系統(tǒng)性強、邏輯嚴密特點,不足之處是對一些數(shù)量關(guān)系聯(lián)系不是很緊密的數(shù)據(jù),難以通過會計等式衡量記錄的數(shù)據(jù),不能進行多指標綜合核算,因此核算范圍較窄;而資源環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)中既有靜態(tài)性的存量指標,又有自然資源變量變化的動態(tài)指標。

　　既有經(jīng)濟方面的價值指標,又有環(huán)境、技術(shù)領(lǐng)域的專業(yè)指標,核算的理論性框架邏輯性不足,但核算范圍相對較廣。

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