【摘要】：審計(jì)是應(yīng)對機(jī)會主義行為的制度設(shè)計(jì),有批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì)兩種定位。建設(shè)性審計(jì)架構(gòu)可用來分析中國特色社會主義政府審計(jì)。建設(shè)性審計(jì)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義,找出機(jī)會主義發(fā)生的原因,幫助改進(jìn)公司治理構(gòu)造,進(jìn)而抑制代理人的機(jī)會主義行為。建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制包括揭示機(jī)制、威懾機(jī)制、預(yù)警機(jī)制、抵御機(jī)制、計(jì)劃機(jī)制、績效評價(jià)機(jī)制。中國特色社會主義政府審計(jì)本質(zhì)上是建設(shè)性審計(jì),目標(biāo)是通過審計(jì)來抑制機(jī)會主義行為。
【圖文】：

考慮治理成本，則治理機(jī)制的選擇順序應(yīng)是監(jiān)督機(jī)制、制衡機(jī)制和激勵機(jī)制。然而，治理成本是需要與治理效果聯(lián)系起來考慮的，如果不考慮治理效果，只考慮治理成本，則代理人的機(jī)會主義行為不能得到有效的抑制。不同的治理機(jī)制治理效果不同，一般來說，激勵機(jī)制的治理效果最好，制衡機(jī)制次之，而監(jiān)督機(jī)制居于最后。所以，如果只考慮治理效果，則治理機(jī)制的選擇順序應(yīng)是激勵機(jī)制、制衡機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。很顯然，這與只考慮治理成本時(shí)的選擇恰好相反。委托人作為理性人，需要將治理成本和治理效果兩個(gè)方面綜合起來，對激勵機(jī)制、制衡圖1應(yīng)對機(jī)會主義的治理構(gòu)造機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行組合，既不能一味強(qiáng)調(diào)效果而不惜成本，也不能只考慮成本而聽任機(jī)會主義行為泛濫。一般的治理路徑如圖1所示。首先是制衡機(jī)制和激勵機(jī)制發(fā)揮作用，通過制衡機(jī)制和激勵機(jī)制可在較大程度上抑制代理人的機(jī)會主義行為。但是，從成本和效果角度考慮，不能完全指望制衡機(jī)制和激勵機(jī)制，制衡機(jī)制和激勵機(jī)制對機(jī)會主義行為的抑制尚不能使該機(jī)會主義行為降到可容忍水平。我們將制衡機(jī)制和激勵機(jī)制沒有能抑制的機(jī)會主義行為稱為剩余機(jī)會主義行為，這種剩余機(jī)會主義行為可通過監(jiān)督機(jī)制來抑制。但是監(jiān)督機(jī)制不可能也沒有必要完全消滅剩余機(jī)會主義行為，所以代理人最終還是會存在一定的機(jī)會主義行為，如果該行為在委托人能容忍的范圍內(nèi)，則稱可容忍機(jī)會主義行為，委托人對這種機(jī)會主義行為并不介意。(四)建設(shè)性審計(jì)在應(yīng)對機(jī)會主義行為的治理構(gòu)造中，審計(jì)應(yīng)處于何種地位呢?從各類審計(jì)的共同本質(zhì)來說，審計(jì)·15·

鄭石橋等:建設(shè)性審計(jì)論綱圖2建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制對機(jī)會主義行為的抵御能力。抵御路徑屬于事后補(bǔ)救。這一實(shí)現(xiàn)抵御路徑的制度安排稱為抵御機(jī)制［1］。為了實(shí)現(xiàn)上述幾個(gè)路徑，還需要一些輔助性的制度安排。首先，審計(jì)資源是有限的，所以，為了更好地抑制機(jī)會主義行為，需要選擇審計(jì)項(xiàng)目，將機(jī)會主義行為嚴(yán)重的領(lǐng)域作為審計(jì)項(xiàng)目的重點(diǎn)領(lǐng)域，這就需要良好的審計(jì)計(jì)劃機(jī)制;其次，審計(jì)活動是人從事的，需要將人的積極性調(diào)動到抑制機(jī)會機(jī)會主義上來，而不是只鑒證機(jī)會主義行為，這需要良好的績效評價(jià)機(jī)制�？傮w來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖2所示。(一)揭示機(jī)制揭示路徑的實(shí)現(xiàn)要求能查出代理人的機(jī)會主義行為。如果代理人有機(jī)會主義行為，而審計(jì)查不出來，則揭示路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，除了人員素質(zhì)和職業(yè)道德外，能否查出機(jī)會主義行為主要由審計(jì)技術(shù)決定，落后的審計(jì)技術(shù)是無法查出機(jī)會主義行為的。審計(jì)技術(shù)包括兩個(gè)層面的內(nèi)容:一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)模式是審計(jì)取證的核心理念，例如，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)就是一種審計(jì)模式，這種模式有它自己的核心理念。但是，審計(jì)模式所倡導(dǎo)的審計(jì)理念是原則性的，還需要通過審計(jì)準(zhǔn)則來落實(shí)到具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中。所以，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)模式的具體體現(xiàn)。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個(gè)模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。(二)威懾機(jī)制威懾路徑的實(shí)現(xiàn)要求審計(jì)對象對審計(jì)具有足夠的敬畏。如果代理人對審計(jì)沒有足夠的敬畏，對于審計(jì)做出的決定或建議置之不理，則威懾路徑就無法發(fā)揮作用。一般來說，要實(shí)現(xiàn)使審計(jì)對象對審計(jì)有足夠的敬畏這一目的，就要使得有機(jī)會主義行為的審計(jì)對象會承擔(dān)較嚴(yán)重的負(fù)面后果，審計(jì)懲罰制度的建立就是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的主要制度安排。

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