【摘要】 2012年1月1日起,上海率先在服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)試點(diǎn),從而拉開了我國(guó)營(yíng)改增的序幕。作為近年來(lái)我國(guó)財(cái)稅領(lǐng)域最為重要的改革之一,營(yíng)改增對(duì)行業(yè)稅負(fù)、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)等各個(gè)方面有著重要影響,相關(guān)稅制的變化也與人民生活水平的提升息息相關(guān)。與此同時(shí),作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)重要的支柱產(chǎn)業(yè),房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展對(duì)上下游行業(yè)的發(fā)展,居民生活水平的提高,以及地方政府財(cái)政收入的增收,都具有十分重要的作用。根據(jù)“十二五”規(guī)劃的要求,未來(lái)一段時(shí)間房地產(chǎn)業(yè)納入增值稅試點(diǎn)范圍將是大概率事件。本文正是在這一背景下,以房地產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)效應(yīng)為著眼點(diǎn),主要探討房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售帶來(lái)的影響。本文首先對(duì)房地產(chǎn)業(yè)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策加以了簡(jiǎn)要描述,得出相關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策制定相對(duì)復(fù)雜,不利于稅收征管,且存在著較為嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題。增值稅相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅具有稅收中性的特點(diǎn),由此得出營(yíng)改增的必要性,為下文分析做鋪墊。在稅負(fù)效應(yīng)影響因素部分,本文分別從名義稅負(fù)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁以及實(shí)際稅負(fù)三個(gè)方面入手,試圖建立起一個(gè)較為全面的分析框架。本文利用投入產(chǎn)出表和統(tǒng)計(jì)年鑒相關(guān)數(shù)據(jù),在結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)實(shí)際的基礎(chǔ)上,將名義稅負(fù)分解為稅率帶來(lái)的增稅效應(yīng)和抵扣帶來(lái)的減稅效應(yīng),并對(duì)房地產(chǎn)業(yè)中間投入水平進(jìn)行重構(gòu)。研究得出房地產(chǎn)業(yè)由于投入產(chǎn)出水平不高,即使外購(gòu)商品與服務(wù)能夠全部抵扣,進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額依然有限。在此過(guò)程中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過(guò)稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁,以提高房?jī)r(jià)方式轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者。最后,比照土地增值稅的征收實(shí)際,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管水平有限的情況下,通過(guò)稅收籌劃等方式變相降低稅負(fù)。在模擬分析部分,本文首先利用房地產(chǎn)上市公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)稅負(fù)效應(yīng)加以微觀分析。結(jié)合財(cái)政部官員對(duì)不動(dòng)產(chǎn)可能納入增值稅抵扣范圍的表述,本文將土地使用權(quán)與房屋建筑物納入房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增抵扣范圍。分析結(jié)果表明營(yíng)改增適用稅率為11%和13%時(shí),樣本企業(yè)稅負(fù)受到的影響較小。為體現(xiàn)營(yíng)改增對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和居民福利的影響,本文接下來(lái)引入學(xué)界較為主流的CGE模型。在此過(guò)程中,本文按照LHR標(biāo)準(zhǔn)CGE模型范式建立起研究模型。研究結(jié)果表明,營(yíng)改增后行業(yè)總產(chǎn)出、GDP、居民福利均有提升,表明了房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的合理性。綜合經(jīng)濟(jì)效率和政府收入的因素,本文認(rèn)為在靜態(tài)分析結(jié)果下,實(shí)行11%和13%稅率的折中方案較為合理。本文接著對(duì)部分國(guó)家不動(dòng)產(chǎn)銷售的增值稅處理制度加以了探討,并進(jìn)行簡(jiǎn)要?dú)w納。國(guó)外對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義包括有各種類型的土地。另外,商用不動(dòng)產(chǎn)均納入增值稅抵扣范圍,而居住用不動(dòng)產(chǎn)一般不用納稅。在增值稅稅額的計(jì)算方面,商業(yè)用途的不動(dòng)產(chǎn)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。另外,各國(guó)在房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅的財(cái)力分配、稅收征管等問(wèn)題上,也各自設(shè)計(jì)了符合各自國(guó)情的制度。最后,本文在影響因素探討、模擬測(cè)算和借鑒外國(guó)制度的基礎(chǔ)上,提出了房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的相關(guān)政策建議,包括根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)性質(zhì)劃分征稅范圍,將不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)納入進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍,分地區(qū)推廣,推行11%或13%的折中稅率,以及重構(gòu)地方政府的主體稅種體系等。

1緒論

1.1研究背景與意義

1.1.1研究背景

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）作為“十二五”期間我國(guó)財(cái)稅體制改革的“重頭戲”，是以結(jié)構(gòu)性減稅促進(jìn)穩(wěn)增長(zhǎng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的“關(guān)鍵點(diǎn)”。自2012年1月1日推行營(yíng)改增試點(diǎn)工作以來(lái)，營(yíng)改增試點(diǎn)區(qū)域由點(diǎn)到面，試點(diǎn)行業(yè)由窄到寬，改革紅利得到持續(xù)釋放。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的數(shù)據(jù)，2013年全年?duì)I改增試點(diǎn)納稅人減稅600億元，帶動(dòng)上下游行業(yè)增值稅納稅人因增加抵扣而減稅802億元，合計(jì)減稅1402億元；2012年和2013年，僅營(yíng)改增一項(xiàng)改革就分別拉動(dòng)上海市現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增加值增長(zhǎng)8.72%和2.76%。拉動(dòng)現(xiàn)代制造業(yè)增加值增長(zhǎng)8.35%和5.03%，切實(shí)為企業(yè)和產(chǎn)業(yè)受益，有效助推我國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

由于改革涉及行業(yè)較廣，牽涉的稅制問(wèn)題較多，目前營(yíng)改增試點(diǎn)主要分行業(yè)推開。推行初期，試點(diǎn)行業(yè)集中于交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)與技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、鑒證咨詢、有形動(dòng)產(chǎn)租賃）；2013年8月1日起，廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍；2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸與郵政業(yè)也進(jìn)入了試點(diǎn)范圍。根據(jù)十二五規(guī)劃的要求，以及近來(lái)領(lǐng)導(dǎo)層公開表示將房地產(chǎn)業(yè)納入“營(yíng)改增”改革，未來(lái)一段時(shí)間房地產(chǎn)業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅將是大概率事件。

另一方面，自1998年國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于進(jìn)一步深化城鎮(zhèn)住房制度改革加快住房建設(shè)的通知》以來(lái)，我國(guó)開始穩(wěn)步推進(jìn)住房商品化，房地產(chǎn)業(yè)迎來(lái)了高速發(fā)展時(shí)期，迅速成長(zhǎng)為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)。據(jù)發(fā)展公報(bào)數(shù)據(jù)，2013年固定資產(chǎn)投資（不含農(nóng)戶）436528億元，其中房地產(chǎn)固定資產(chǎn)投資額為111424億元，占比25.53%；財(cái)政數(shù)據(jù)則顯示，2013年?duì)I業(yè)稅收入17217億元，其中房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅5411億元，占營(yíng)業(yè)稅總額的31.43%。房地產(chǎn)的快速發(fā)展，為拉動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)以及財(cái)政增收發(fā)揮了重要作用。另外，作為社會(huì)關(guān)注度最高的行業(yè)之一，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)拉動(dòng)上游建筑、鋼鐵、建材、家電家居業(yè)，以及下游生活性服務(wù)業(yè)同樣具有舉足輕重的意義。

1.2房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的必要性

營(yíng)業(yè)稅由于其全額征收重復(fù)計(jì)征的特點(diǎn)，在適用房地產(chǎn)業(yè)的問(wèn)題上，不可避免出現(xiàn)問(wèn)題。岳娟麗(2005)通過(guò)構(gòu)建房產(chǎn)投資回報(bào)計(jì)算模型，得出房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)穩(wěn)定房?jī)r(jià)的作用較小。王佑輝等(2006)通過(guò)博弈分析，認(rèn)為開征營(yíng)業(yè)稅會(huì)刺激房?jī)r(jià)繼續(xù)上漲，而房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)征收增值稅因其調(diào)控能力強(qiáng)，不受不同稅負(fù)影響的房地產(chǎn)交易的博弈，更有利于國(guó)家宏觀調(diào)控。孫佳等(2010)探討了二手房營(yíng)業(yè)稅對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的影響，認(rèn)為營(yíng)業(yè)稅縮小了二手房市場(chǎng)總量，惡化了供需關(guān)系，造成房?jī)r(jià)的進(jìn)一步上揚(yáng)。余偉(2010)認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)包括工程價(jià)款及工程價(jià)款之外收取的各種費(fèi)用，其中工程價(jià)款本身就包含上一環(huán)節(jié)的稅金，從而存在重復(fù)征稅問(wèn)題。徐梅芳(2010)在其碩士論文中探討，得出當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)營(yíng)業(yè)稅自身存在重復(fù)征稅問(wèn)題，同一環(huán)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既要因建筑、安裝等作業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，也要就不動(dòng)產(chǎn)銷售繳納營(yíng)業(yè)稅。劉佳(2013)認(rèn)為近年來(lái)房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅少有變革，存在破壞增值稅抵扣鏈條、重復(fù)征稅、稅負(fù)過(guò)重、稅收累退性、與土地增值稅難以銜接、調(diào)節(jié)房?jī)r(jià)的悖反效應(yīng)等問(wèn)題，不利于房地產(chǎn)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

而對(duì)增值稅的征收范圍的探討，國(guó)內(nèi)外學(xué)界皆已形成了一定共識(shí)。Alan.A.Tait(1992)認(rèn)為僅對(duì)進(jìn)口商品和制造環(huán)節(jié)征稅不符合增值稅普遍征收的原則，而當(dāng)勞務(wù)等作為一種投入時(shí)，就應(yīng)該對(duì)其征收勞動(dòng)增值稅，因此勞務(wù)也應(yīng)納入增值稅征稅范圍。平新喬(2009)等通過(guò)嚴(yán)密計(jì)算，認(rèn)為目前增值稅存在對(duì)服務(wù)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)的歧視及其在資源配置上的扭曲，其中房地產(chǎn)業(yè)2002年和2003年?duì)I業(yè)稅稅負(fù)均高于模擬增值稅稅負(fù)一倍左右，應(yīng)實(shí)行增值稅的擴(kuò)圍。施文淚、賈康(2010)認(rèn)為將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅符合國(guó)際慣例，是未來(lái)我國(guó)增值稅改革的必然選擇。程子健(2011)認(rèn)為將增值稅全面擴(kuò)圍的福利改善作用小于生產(chǎn)性擴(kuò)圍，但具有累進(jìn)性。陳少克(2012)結(jié)合國(guó)外實(shí)際，認(rèn)為只有當(dāng)對(duì)公共產(chǎn)品或服務(wù)的免稅對(duì)私人部門產(chǎn)生重大扭曲的時(shí)候，才應(yīng)該取消對(duì)其免稅，否則都應(yīng)納入征稅范圍。楊小強(qiáng)(2012)指出現(xiàn)行增值稅征稅范圍偏窄，破壞了增值稅的抵扣鏈條，且與營(yíng)業(yè)稅交叉時(shí)難以準(zhǔn)確界定各自的征稅范圍，爭(zhēng)議較多從而降低了稅務(wù)行政效率，增值稅有待于覆蓋到銷售貨物和提供勞務(wù)的所有領(lǐng)域。由此看來(lái)，為體現(xiàn)增值稅稅收中性的特點(diǎn)，作為第三產(chǎn)業(yè)中重要一部分的房地產(chǎn)業(yè)也有必要納入到增值稅的征收范圍中。

2房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的必要性分析

按照《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》(GB/T4754-2011)的規(guī)定：“房地產(chǎn)業(yè)具體包括房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)、物業(yè)管理、房地產(chǎn)中介服務(wù)、自有房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他房地產(chǎn)活動(dòng)五個(gè)部分”。其中，“房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行的房屋、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等開發(fā)，以及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目或者銷售等活動(dòng)”。除另有所指外，本文所指的房地產(chǎn)業(yè)特指房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)。

此外，根據(jù)我國(guó)目前營(yíng)業(yè)稅政策的規(guī)定：“在我國(guó)境內(nèi)銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。”不動(dòng)產(chǎn)所占土地的使用權(quán)隨同不動(dòng)產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照為銷售不動(dòng)產(chǎn)。按照《中國(guó)稅務(wù)年鑒 2008》的分類，房地產(chǎn)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅目為銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房屋租賃。除另有所指外，本文所涉及房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅行為特指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)這一環(huán)節(jié)，不涉及單獨(dú)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓和房屋租賃。另外，本文不將小規(guī)模納稅人以及稅收優(yōu)惠等因素納入分析范圍。

2.1現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策制定較早，稅制相對(duì)復(fù)雜

新中國(guó)成立以來(lái)，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅政策體系的發(fā)展主要經(jīng)過(guò)了四個(gè)發(fā)展階段，具體如表2.1所示。

通過(guò)上表的簡(jiǎn)單羅列，可以看出我國(guó)現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅制主要形成于上世紀(jì)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的一段時(shí)期，稅制設(shè)計(jì)結(jié)合當(dāng)時(shí)實(shí)際，稅制相對(duì)老化，與現(xiàn)實(shí)存在脫軌可能。就營(yíng)業(yè)稅的演變而言，其最早出現(xiàn)于上世紀(jì)五十年代，1950年的工商業(yè)稅、1958年的工商統(tǒng)一稅以及1973年的工商稅，都具有營(yíng)業(yè)稅的特征，根據(jù)營(yíng)業(yè)額按比例稅率征收。

2.2房地產(chǎn)業(yè)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策存在重復(fù)征稅的問(wèn)題

如表2.3所示，現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)稅制主要集中于交易與保有兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中不動(dòng)產(chǎn)保有階段的稅收主要是房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；交易環(huán)節(jié)的稅收則包括營(yíng)業(yè)稅、契稅、土地增值稅、印花稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。由于流通環(huán)節(jié)與保有環(huán)節(jié)稅負(fù)不平衡，流通環(huán)節(jié)稅種交叉重疊，稅負(fù)較重，因而不可避免地存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。以下主要從營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅的重復(fù)征稅、房地產(chǎn)業(yè)不能抵扣上游行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額以及房地產(chǎn)業(yè)下游行業(yè)不能抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的重復(fù)征稅三方面展開。

首先，在現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)稅制體系下，營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅存在一定程度上的重復(fù)征稅問(wèn)題。營(yíng)業(yè)稅法規(guī)定：“在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)連同不動(dòng)產(chǎn)所占土地的使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的行為，比照銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅”。而土地增值稅法同時(shí)也規(guī)定：“土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用杈及其地上建筑物和附著物的行為征稅”。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房時(shí)，由于其既銷售不動(dòng)產(chǎn)，又對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，因而同時(shí)適用于兩稅稅基，符合對(duì)同一納稅主體同一稅基多次征稅的設(shè)定，由此出現(xiàn)重復(fù)征稅問(wèn)題。另外，在兩稅的征收及管理上，有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)需以納稅人轉(zhuǎn)讓取得的增值額計(jì)征土地增值稅，而有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)則以銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。因而，倘若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售其商品房，則既要以銷售收入為計(jì)稅依據(jù)征收營(yíng)業(yè)稅，又要以因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)而取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)征收土地增值稅，出現(xiàn)差額計(jì)征與全額計(jì)征，超率累進(jìn)稅率與比例稅率的雙重征稅標(biāo)準(zhǔn)，增大了稅務(wù)部門的監(jiān)管難度。由此，營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅并行，一方面帶來(lái)了重復(fù)征稅問(wèn)題，另一方面也給稅收統(tǒng)一征管帶來(lái)了困難。

3房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改稅負(fù)效應(yīng)的影響因素分析.........17

3.1營(yíng)改增影響房地產(chǎn)業(yè)名義稅負(fù)變化的雙重效應(yīng).....17

3.1.1房地產(chǎn)業(yè)外購(gòu)產(chǎn)品與服務(wù)的可抵扣程度分析.....19

3.1.2行業(yè)的投入產(chǎn)出水平分析.......20

4房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)效應(yīng)的模擬分析........31

4.1房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)效應(yīng)的微觀財(cái)務(wù)分析......31

4.1.1微觀財(cái)務(wù)分析的研究方法......31

4.1.2微觀財(cái)務(wù)分析的研究結(jié)果......33

5房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的國(guó)際借鑒........52

5.1德國(guó)不動(dòng)產(chǎn)銷售的增值稅處理制度......53

5.1.1加拿大不動(dòng)產(chǎn)銷售的增值稅處理制度.....54

5.1.2墨西哥不動(dòng)產(chǎn)銷售的增值稅處理制度......56

5房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增的國(guó)際借鑒

我國(guó)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)交易普遍征收營(yíng)業(yè)稅，相關(guān)的理論研究也是基于營(yíng)業(yè)稅稅制基礎(chǔ)上，而對(duì)房地產(chǎn)業(yè)如何征收增值稅，目前學(xué)界的研究還比較欠缺。相較于此，自法國(guó)1954年開征以來(lái)，增值稅在全球范圍內(nèi)迅速擴(kuò)張，目前OECD所有組織成員國(guó)均巳開征增值稅。與國(guó)內(nèi)實(shí)行的不完全消費(fèi)型增值稅相對(duì)應(yīng)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家征稅范圍大多適用于全部的勞務(wù)和貨物流轉(zhuǎn)，這其中也包括對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)交易處理上。

按照增值稅的定義，合理的增值稅應(yīng)當(dāng)僅對(duì)消費(fèi)額征稅。考慮到不動(dòng)產(chǎn)都應(yīng)當(dāng)具有投資與消費(fèi)的雙重功能，倘若征收就需要對(duì)消費(fèi)價(jià)值和投資價(jià)值加以區(qū)分。另外與耐用消費(fèi)品不同，不動(dòng)產(chǎn)還具有隨時(shí)間推移價(jià)值升值的功能，更提升了稅務(wù)機(jī)關(guān)區(qū)分消費(fèi)價(jià)值的難度�，F(xiàn)階段，國(guó)際上對(duì)房地產(chǎn)業(yè)改征增值稅涉及的不動(dòng)產(chǎn)交易處理主要有兩種模式：征稅法和免稅法。理論而言上，征稅法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的銷售和出租都納入征稅范圍，但在現(xiàn)實(shí)生活中，由于實(shí)際操作困難，采取了折中的辦法，對(duì)住房的租金（包括自用情況下的估算金額）以及居住二手房的銷售免征增值稅。加拿大、墨西哥和日本等國(guó)家采用的就是征稅法。免稅法又稱豁免法，在這一制度下，不動(dòng)產(chǎn)的銷售在理論上都是免稅的，特別是居住用不動(dòng)產(chǎn)，由于住宅被視為生活必需品，為社會(huì)穩(wěn)定角度出發(fā)不應(yīng)當(dāng)征稅。歐盟第六指令和德國(guó)等采用的就是免稅法。

考慮到對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義、房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅的征稅范圍和進(jìn)項(xiàng)可抵扣稅額的區(qū)別，都會(huì)造成房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅負(fù)的變化，因此，本章節(jié)主要著力于闡述其他國(guó)家不動(dòng)產(chǎn)交易增值稅處理的有效做法與實(shí)踐，并嘗試通過(guò)對(duì)比對(duì)普遍做法加以歸納。出于本文研究目的，本文在此僅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)與銷售的活動(dòng)加以闡述，而對(duì)后續(xù)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)售、租賃等行為不做詳細(xì)闡述，也不涉及相關(guān)增值稅法理上的探究。

6結(jié)論與政策建議

6.1主要結(jié)論

由于房地產(chǎn)業(yè)尚未納入營(yíng)改增的試點(diǎn)行業(yè)范圍，現(xiàn)階段依然征收營(yíng)業(yè)稅，因而本文首先對(duì)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策存在問(wèn)題加以了探究。分析得出，我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅政策制定相對(duì)復(fù)雜，并不利于稅收征管，且存在著較為嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題。這其中不僅包括房地產(chǎn)業(yè)不能抵扣上游行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額所存在的重復(fù)征稅，房地產(chǎn)業(yè)下游行業(yè)不能抵扣不動(dòng)產(chǎn)交易進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生的重復(fù)征稅，還有營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅的重復(fù)征稅問(wèn)題。營(yíng)改增后，房地產(chǎn)業(yè)與上下游行業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題理論上可以得到解決，而由于增值稅與土地增值稅從征稅范圍和稅額計(jì)算方式上都存在類似，重復(fù)征稅問(wèn)題更加明顯。

在對(duì)房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增稅負(fù)效應(yīng)的影響因素研究部分，本文從名義稅負(fù)影響、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁囡素以及實(shí)際稅負(fù)影響三個(gè)方面對(duì)此問(wèn)題加以解讀。其中，營(yíng)改增的名義稅負(fù)分解為稅率帶來(lái)的增稅效應(yīng)和抵扣帶來(lái)的減稅效應(yīng)，其中減稅效應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分為外購(gòu)商品與服務(wù)可抵扣水平與投入產(chǎn)出水平兩部分。利用投入產(chǎn)出表的分析結(jié)果認(rèn)為，房地產(chǎn)業(yè)對(duì)主要上游行業(yè)的中間投入較為集中，待房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增之時(shí)，預(yù)計(jì)有71.6%的中間投入可以轉(zhuǎn)化成為可抵扣進(jìn)項(xiàng)。與此同時(shí)，由于投入產(chǎn)出表的統(tǒng)計(jì)核算問(wèn)題，本文采用外部數(shù)據(jù)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的中間投入水平加以大致估計(jì)，得出中間投入水平約為58.20%，與交通運(yùn)輸業(yè)類似，但水平依然較低。由于各地區(qū)的投入產(chǎn)出情況不一，部分發(fā)達(dá)地區(qū)的投入產(chǎn)出水平較高，倘若在這些地區(qū)先行試點(diǎn)，則可以形成較為可觀的進(jìn)項(xiàng)抵扣。

稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方面，由于建筑業(yè)也將納入營(yíng)改增試點(diǎn)，且稅負(fù)預(yù)計(jì)將大大提高，房地產(chǎn)業(yè)向后轉(zhuǎn)移稅負(fù)的難度增加。在現(xiàn)金流允許的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將有極大動(dòng)力向前轉(zhuǎn)移稅負(fù)，通過(guò)提高房?jī)r(jià)轉(zhuǎn)嫁給購(gòu)房者。最后，比照土地增值稅的征收實(shí)際，房地產(chǎn)業(yè)作為地方財(cái)力的主要來(lái)源，地方政府對(duì)其征管成本較高，處罰成本較低，因此即使房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)改增后名義稅負(fù)提高，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以通過(guò)稅收籌劃等方式變相降低稅負(fù)。
 

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