[論文摘要]隨著我國體制的建立和完善，所得稅會計在經(jīng)濟生活中發(fā)揮著越來越重要的作用，國家財政部適時頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，從政府部門的角度規(guī)范了所得稅會計。并于2007年3月16日及11月28日分別通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，使我國所得稅會計得到長足的發(fā)展，但是會計工作者對于新的法規(guī)認知過程中總會出現(xiàn)許多偏差，協(xié)調(diào)好所得稅會計理論與實務的銜接是當前會計理論研究者急需解決的問題。

　　[論文關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準則 所得稅法 差異

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了由1項基本準則和38項具體準則及準則應用指南三部分組成的新企業(yè)會計準則體系（以下簡稱新準則）。與舊準則相比，新準則出現(xiàn)了許多重大變化，核算的理念也從收益觀向資產(chǎn)負債表觀轉(zhuǎn)化。一時間，新會計準則對企業(yè)所得稅的影響成為理論界和實務界關(guān)心的熱點問題，專家學者紛紛撰文，對稅法與會計之間的差異進行比較分析。盡管新準則與企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能去除我國會計利潤與應納稅所得之間的差異。尤其是在新的所得稅會計核算方法的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調(diào)整的暫時性差異，成為基層財務人員和稅務人員有效執(zhí)行準則和稅法的關(guān)鍵。筆者認為進行會計與稅務處理的剖析，不失為幫助使用者準確理解差異，掌握所得稅核算方法，順利完成納稅申報的一個有益嘗試。

　　一、所得稅會計研究的意義

　　盡管新的會計準則體系和新的企業(yè)所得稅法規(guī)體系的建立對會計與稅法之間差異的合理度做出了積極的規(guī)定，可這并不能從根本上改變我國所得稅計算還需要在會計利潤的基礎(chǔ)上進行調(diào)整的現(xiàn)實。尤其是在新的所得稅會計核算的前提下，準確確認和計量涉及到納稅調(diào)整的暫時性差異，就成為基層財務人員和稅務人員有效執(zhí)行準則和稅法的關(guān)鍵，尤其是結(jié)合資產(chǎn)負債表債務法對差異進行的會計處理。因此具體分析資產(chǎn)負債表債務法、對企業(yè)會計準則和企業(yè)所得稅法進行比較進而探討改善會計環(huán)境和提高相關(guān)人員素質(zhì)變得意義重大。

　　二、企業(yè)會計準則關(guān)于所得稅的相關(guān)規(guī)定分析

　　2006年2月13日財政部頒布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》是在廣泛借鑒各國有關(guān)所得稅會計準則規(guī)定的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國國情，頒布的一個新準則。與以往的相關(guān)規(guī)定相比，有著一定的創(chuàng)新和發(fā)展，標志著我國有了一套比較完整的所得稅會計準則。
　　（一）新企業(yè)所得稅會計準則的變化
　　1. 新準則與舊準則比較所得稅會計核算方法的變化
　�。�1）對暫時性差異的處理上不允許在應付稅款法和納稅影響會計法之間作選擇，統(tǒng)一采用納稅影響會計法。
　　（2）在納稅影響會計法中，不允許在遞延法和債務法之間作選擇，統(tǒng)一規(guī)定采用債務法。
　　（3）摒棄了損益表債務法，而改用國際會計準則委員會規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務法。
　　2.所得稅會計差異分類的變化
　　舊準則運用收入費用觀，將差異分為永久性差異和時間性差異。為了與國際慣例接軌，新準則改用資產(chǎn)負債觀，摒棄了“時間性差異”的概念，引進了暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后會計年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會產(chǎn)生相應的應稅利潤或可抵扣金額。這一變化充分反映出了當前我國會計界認識水平的提高，對包括所得稅會計處理在內(nèi)的企業(yè)財務會計視角已經(jīng)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債觀。暫時性差異又分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應納金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時性差異。
　　3.在減值確認與計置上的變化
　　舊準則沒有規(guī)定對遞延稅款計提減值準備。新準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果確定在未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的主要原因是由于新準則采用的是資產(chǎn)負債觀。在資產(chǎn)負債觀下，遵循資產(chǎn)負債表的邏輯，所以產(chǎn)生減值與計置差異。
　　4.虧損彌補的所得稅會計處理的變化
　　稅法規(guī)定的所得稅彌補虧損期限為五年。舊準則對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅利益。新準則規(guī)定企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，以很可能獲得的用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當年確認。這是因為新準則采用的是資產(chǎn)負債表債務法。在該方法下，要求企業(yè)確認所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，特殊情況除外。
　　5.所得稅項目列報和披露的變化
　　新準則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)類科目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，核算由于可抵扣暫時性差異確認的遞延所得稅資產(chǎn)以及能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應稅利潤。在負債類科目中設(shè)置“遞延所得稅負債”科目，核算由于應納稅暫時性差異確認的遞延所得稅負債。新準則在資產(chǎn)負債表中將遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債與其他資產(chǎn)和負債合并列報，并將遞延所得稅資產(chǎn)和負債與當期所得稅資產(chǎn)和負債區(qū)別開來，使得“遞延稅款”的含義大為擴展了，，并更具現(xiàn)實意義。舊準則規(guī)定的損益項目僅包括企業(yè)本期的所得稅費用。而新準則規(guī)定，損益類科目不僅是企業(yè)當期所得稅費用，還應包括遞延所得稅費用。新準則在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分及計入權(quán)益項目相關(guān)的當期和遞延所得稅總額等項目進行單獨的披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。

　　三、所得稅法與會計準則的差異

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　　目前，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》屬于稅收法律文件。而我國新會計準則體系的三個組成部分中，基本準則屬于部門規(guī)章；具體準則及其應用指南屬于規(guī)范性文件。顯然在法律地位上，根據(jù)稅法優(yōu)先適用的規(guī)定：“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”這意味著企業(yè)應按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。但需要注意的是，該規(guī)定只限于稅收法律和行政法規(guī)這兩個層次，除此之外，其他在該層次以下的稅法規(guī)章和文件效力均低于會計準則體系。

 

　　目標方面，通過所得稅法的目標是根據(jù)體制的要求，建立統(tǒng)一適用的科學、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，創(chuàng)造公平市場競爭環(huán)境，保障國家稅收收入，促進經(jīng)濟和社會發(fā)展。而準則要實現(xiàn)的目標是規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，如果具體到財務報告的角度看，則是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。一直以來，稅法與會計的目標差異都被視為是其他差異的起源，因為很顯然由于目標的不同，導致其規(guī)則的不同，從而使稅法和會計之間產(chǎn)生機械性差異。
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　　基本前提又稱基本假設(shè)，是指企業(yè)進行會計確認、計量和報告的前提條件，主要包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。而企業(yè)所得稅法盡管沒有像會計這樣有明確的前提條件，但亦有類似在稅法中被廣泛應用的課稅條款，如納稅主體、納稅年度及計稅本位幣的規(guī)定。
　　1.納稅主體與會計主體
　　納稅主體，又稱納稅義務人，是指稅收法律關(guān)系中負有納稅義務的一方當事人。會計主體必須是同時具備獨立性和經(jīng)濟性這兩個基本特征的經(jīng)濟組織，其中獨立性是指有獨立的法人資格，經(jīng)濟性則強調(diào)的是企業(yè)必須是從事商品生產(chǎn)經(jīng)營活動，以營利為目的。明確會計主體的意義在于：一是劃分會計要處理的各項交易或事項的范圍，二是便于會計人員在會計核算中，將會計主體的經(jīng)濟活動和會計主體所有者的經(jīng)濟活動區(qū)分開來。所以只要是擁有一定資源并對此負法律責任，又能獨立進行核算的組織或單位，都可以作為會計核算的主體。和納稅主體強調(diào)獨立的法人資格不同，會計主體更強調(diào)的是“獨立經(jīng)濟核算的標準”。所以只要是企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)團體等單位，或者是需要編制合并報表的幾個獨立企業(yè)組織起來的企業(yè)集團，或者是企業(yè)內(nèi)部的一個需要獨立核算的部門，均可以作為會計主體。而《企業(yè)所得稅法》第五十條卻明確規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。”由此可見兩者的差異所在。
　　2.納稅年度和會計分期
　　納稅年度一般的起始自公歷1月1日起至12月31日止。但是企業(yè)在一個納稅年度中間開業(yè)，或者終止經(jīng)營活動，使納稅年度的實際經(jīng)營期不足十二個月，應當以其實際經(jīng)營期限為一個納稅年度。而當企業(yè)依法清算時，應當以清算時間作為一個納稅年度。顯然，該條款是建立在持續(xù)經(jīng)營前提基礎(chǔ)上的，出于企業(yè)對經(jīng)營成果的核算需要分階段考核的實際情況而制定的，以便于確定所得稅計算的起始時間。會計分期是為了便于會計信息的使用者能及時地了解企業(yè)的狀況以助其決策，而將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動期間劃分為若干連續(xù)的、長短相同的期間，以便于分期結(jié)算賬目，定期編制財務報告。和納稅年度不同的是，會計分期的選擇更具有靈活性和企業(yè)自主選擇的自由性，而其分期中除了年度外，還包括短于一個完整會計年度的報告期間——中期。其中年度亦是指公立1月1日起至12月31日止；而中期則可以是一個月、一個季度或者是半年，也可以是其他短于一個會計年度的期間。
　　3.計稅本位幣和貨幣計量
　　《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅以人民幣計算。所得以人民幣以外的貨幣計算的，應當折合成人民幣計算并繳納稅款。而會計上對于貨幣計量的定義，是指會計主體在進行會計確認、計量和報告時以貨幣作為計量的單位，反映會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。同時我國會計準則規(guī)定，我國的企業(yè)在進行會計核算時要以人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以外幣計價的企業(yè)，也可以選定某種外幣作為記賬本位幣，但編制的會計報表應當折算為人民幣計算。境外的企業(yè)向國內(nèi)有關(guān)部門編報會計報表時，也應當折算為人民幣計算。由此看來，在以貨幣作為所得稅計算單位和會計信息衡量單位方面兩者是一致的。
　�。ㄈ�(quán)責發(fā)生制及計量屬性差異
　　對于所得稅法來講，由于不能脫離會計核算的方法來實現(xiàn)稅款的征繳，因而必須認可權(quán)責發(fā)生制原則的應用。如我國《實施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項己經(jīng)在當期收付，也不作為當期的收入和費用。”所以稅法在該條末尾還特別說明：“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”意味著出于對經(jīng)濟活動復雜性的考慮，在特定的情況下，企業(yè)可以采用收付實現(xiàn)制原則，同時也可以授權(quán)國務院財政、稅務主管部門也可以根據(jù)實際情況對不采用權(quán)責發(fā)生制的情形作進一步詳細規(guī)定，以保證應納稅所得額的計算更加科學合理。但是與對權(quán)責發(fā)生制的全面應用相比，兩者產(chǎn)生了很多暫時性差異，如分期付款購買資產(chǎn)入賬價值的確定、投資資產(chǎn)投資收益的確認等都是很好的例證。在計量屬性方面，《實施條例》除了沒有應用現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等計量屬性外，在某些屬性的具體應用上和會計的應用相比仍有不同。首先在歷史成本的計量屬性方面，企業(yè)所得稅法要求各項資產(chǎn)都應用該屬性確定計稅基礎(chǔ)。和會計應用的區(qū)別在于：非貨幣性資產(chǎn)在未轉(zhuǎn)讓前，無論其增值還是減值，均不得確認損失與利得，也不允許改變其計量屬性，只允許用初始的歷史成本計量下的計稅成本減去稅法折舊或攤銷。如會計與稅法對交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算等的不同處理中可以明顯發(fā)現(xiàn)兩者在歷史成本計量屬性方面的不同。其次就是在關(guān)于公允價值的應用方面，和會計應用的范圍比，稅法對公允價值的應用只限于如通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得各類資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)的確定，還有就是為防止關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價逃避稅收，而要求關(guān)聯(lián)方要按照獨立交易原則應用公平成交價格。而諸多不允許應用的部分，如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等項目都會引起稅收與會計的差異。

 

　　四、我國所得稅會計的完善與發(fā)展

　�。ㄒ唬┧枚悤嫲l(fā)展過程中存在的問題
　　1.會計環(huán)境對所得稅會計發(fā)展的制約
　　經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，會計環(huán)境的不完善必然制約著所得稅會計的發(fā)展。我國目前的會計環(huán)境對于所得稅會計的發(fā)展主要存在以下幾個方面的制約：

 

　�。�1）我國社會主義市場經(jīng)濟體系還有待于進一步完善，企業(yè)間的交易不規(guī)范，市場競爭壓力大，貨幣價值不穩(wěn)定，導致資產(chǎn)負債法下暫時性差異難以確定，制約著所得稅會計的核算，進而不利于所得稅會計的發(fā)展。
　�。�2）資本市場發(fā)展不夠健全，上市公司較少，新稅法及會計準則所需的會計信息難以從資本市場上獲取。
　�。�3）企業(yè)自身動力不足，對所得稅會計信息質(zhì)量要求不高，比較注重會計利潤指標，不利于所得稅會計的發(fā)展。
　　2.會計人員素質(zhì)對所得稅會計發(fā)展的制約
　　長期以來稅法的法律效力都是高于會計準則的，會計人員重稅法而輕準則滿足稅務機關(guān)需要而忽視投資人的利益，使得企業(yè)在確認收入和費用（損失）時，只選擇會計準則中與稅法規(guī)定一致的方法，有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準則的規(guī)定，這樣嚴重影響了會計信息的質(zhì)量，從而也制約著我國所得稅會計的發(fā)展。
　　（二）所得稅會計的完善和發(fā)展
　　1.完善相關(guān)的法律制度
　　法律制度對會計尤其是會計信息資料有重要影響。不同的法律制度會產(chǎn)生不同的會計信息，只有完善的法律制度才會有會計的健康發(fā)展。從法學角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國在立法和執(zhí)法方面，與發(fā)達國家相比還有一定距離，在一些方面均存在著不盡如人意之處。一些企業(yè)為了偷稅漏稅，多一記費用、少一記收入，還有一些人專門鉆法律的漏洞，即所謂的合理避稅。即便查到偷稅漏稅的情況，處罰也比較輕，對偷漏稅行為的震懾力不夠。因此，要想盡可能減少假賬，一方面應促使會計人員講誠信，另一方面就必須要健全司法，努力做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究”使違反法規(guī)者得到法律的嚴懲，以此起到震懾違法人員的作用。
　　2.加快我國經(jīng)濟發(fā)展的步伐，緊跟全球化趨勢，積極參與會計國際化
　　會計信息使用者對會計信息的重視程度，與一個國家的經(jīng)濟體制、證券市場的發(fā)達狀況、經(jīng)濟發(fā)展水平有很大的關(guān)系。我們應加快經(jīng)濟建設(shè)的步伐，爭取使我國經(jīng)濟更加繁榮，發(fā)展更快。同時，隨著經(jīng)濟全球化的形成，我國的會計準則向國際會計準則靠攏，與國際會計協(xié)調(diào)成為必要。
　　3.完善公司治理機制，加快發(fā)展和完善我國的資本市場
　　資本市場的發(fā)展是所得稅會計發(fā)展的前提。只有不斷發(fā)展和完善的資本市場，才能保證高質(zhì)量所得稅會計制度與準則的執(zhí)行到位。必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫，而不是依賴非常交易及不公允的關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤。在所得稅會計中，資產(chǎn)負債表債務法將資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價值的計量準確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復雜，技術(shù)性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準確和公允的確定。這就更加有賴于資本市場的完善，才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀念之下的資產(chǎn)負債表債務法實現(xiàn)其真正的價值。
　　4.提高會計人員素質(zhì)
　　所得稅法及會計準則頒布最終需要會計人員去實際執(zhí)行，因此，在所得稅會計發(fā)展進程中，不能不重視提高會計人員的專業(yè)素質(zhì)。而我國目前的會計從業(yè)人員中良莠不齊，因此我們必須加強對會計人員的管理以及培訓。另外會計人員自身也應該想盡一切方法提高自身素質(zhì)，首先要轉(zhuǎn)變思維，雖然稅法的法律效力都是高于會計準則的，但不能重稅法而輕準則，滿足稅務機關(guān)需要而忽視投資人的利益，使得企業(yè)在確認收入和費用（損失）時，只選擇會計準則中與稅法規(guī)定一致的方法，有時甚至為遵從稅法而不惜違背會計準則的規(guī)定，這樣嚴重影響了會計信息的質(zhì)量。所得稅會計準則要求企業(yè)提供高質(zhì)量的企業(yè)會計信息，因此會計人員必須轉(zhuǎn)變思維實現(xiàn)準則與稅法并重。其次會計人員必須加快知識更新努力學習新的規(guī)章制度，提高自身的職業(yè)敏感度。

 

 

本文編號：12658