王鑫 浙江理工大學科技與藝術學院

摘要：近年來，一些企業(yè)的管理者為實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化以及企業(yè)利潤的最大值，而運用一些會計政策，比如時常計提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值等方法來操縱企業(yè)的盈余。對于資產(chǎn)減值而言，學術界對其褒貶不一，有學者認為資產(chǎn)減值可以提高會計信息質(zhì)量和強化內(nèi)部控制制度，但是有學者在許多案例中指出，資產(chǎn)減值一點那成為企業(yè)操控盈余管理的工具會在一定程度上對股東以及企業(yè)的利益相關者對財務報表中所展現(xiàn)的財務狀況作出錯誤的判斷。本文將利用財務會計學的知識來進行說明這一現(xiàn)象。

關鍵詞：資產(chǎn)減值 盈余管理 建議

 一、基于盈余管理相應的理論研究

（一）盈余管理相關的概念

盈余管理就是在遵循會計準則的基礎上，企業(yè)管理當局為達到主體自身利益最大化的行為，從而通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整。

（二）盈余管理的特征

（1）董事會、企業(yè)高級管理人員（如總經(jīng)理，財務部門的財務總監(jiān)以及注冊會計師）所在的企業(yè)管理部門為盈余管理的核心，他們作為一個企業(yè)的風向標和經(jīng)營活動的決策者，有權(quán)利以及義務對一個企業(yè)的會計計量的政策以及在資產(chǎn)負債表日后對會計估計以及會計政策的更正做出正確的判斷。

（2）在企業(yè)管理人員對企業(yè)盈余進行管理與控制的過程中，他們必須選擇對公司發(fā)展有利的會計政策，這是一種在手段上對盈余管理做出的選擇性行為，因此管理層的決策基本上決定了盈余管理的方向和程度。

（3）盈余管理并不增加或減少企業(yè)實際的盈利，他只是影響財務報表中的會計數(shù)據(jù)的報告盈利，而不是企業(yè)的實際盈利，但他會改變企業(yè)在不同的會計期間的實際盈利反映和分布。但是在一些經(jīng)濟發(fā)展落后的國家，人們會對會計數(shù)據(jù)深信不疑，這會更加突出其“經(jīng)濟收益觀”的地位。

（4）盈余管理的受益者往往是管理者。受益者的利益表現(xiàn)有直接的經(jīng)濟利益，如職業(yè)經(jīng)理人薪酬增加；但是也有間接的利益，如升職和股價上升。

（三）盈余管理的動機以及實現(xiàn)手段

（1）稅收因素。稅收作為會導致企業(yè)的利益流出的一種負債，在企業(yè)運營的過程中，企業(yè)在履行其納稅義務的同時，會導致企業(yè)的現(xiàn)金流出。那就意味著節(jié)稅在財務人員的觀念中就等同于節(jié)約現(xiàn)金支出，這樣對增加了企業(yè)的營運資金和提高企業(yè)的盈利水平都有潛在的幫助。由此一來，為了避免大量的現(xiàn)金流出的現(xiàn)象，企業(yè)通常會利用調(diào)節(jié)盈利的方式來降低應納稅額。

（2）上市動機與避免被特別處理或摘牌的動機。目前我國資本市場不是像西方國家那樣完善，一些大型企業(yè)為取得上市的資格以籌資融資為目的發(fā)行股票導致公司通過利用各種會計準則進行盈余管理。根據(jù)相關的法律的規(guī)定，公司申請發(fā)行股票必須具備相應的條件，例如企業(yè)公司須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利。此外公司如果經(jīng)營的業(yè)績良好可以在股票發(fā)行時獲得較高的股票定價。相反我國的證券法規(guī)定上市公司連續(xù)兩年虧損將會被特別處理，而連續(xù)三年虧損則將被暫停上市，若公司不再具備上市條件，換句話說其在一定期限內(nèi)無法扭虧為盈，則其利益會帶來較大的損害，所以公司管理層會通過盈余管理達到目的。

（3）企業(yè)會以虛擬資產(chǎn)的方式來調(diào)節(jié)利潤。我國會計準則中指出實質(zhì)重于形式是企業(yè)財務報告中所提供會計信息質(zhì)量最基本的要求之一，其要求企業(yè)按照交易或者是事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告。例如確認企業(yè)出租讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的費用時，應該考慮實質(zhì)重于形式的原則，如果合同規(guī)定出租期間提供后續(xù)服務，那么在企業(yè)第一年收取全部款項時，應該收取的現(xiàn)金中提出并不屬于今年應該計入利潤的金額，而是計入遞延收益，如借記：銀行存款（收到的現(xiàn)金等價物），貸記其他業(yè)務收入以及遞延收益，來年按照其認可的收益借記遞延收益貸記其他業(yè)務收入，這樣使得每一年實際應該發(fā)生的利益來確認收入。但是將實際已經(jīng)發(fā)生的利潤或損失暫時掛賬，列為遞延資產(chǎn)和遞延負債等科目等來年結(jié)轉(zhuǎn)會產(chǎn)生一些問題。比如未來這些虛擬資產(chǎn)給公司帶來的不是利潤，而是將來的損失。

（4）企業(yè)利用會計政策和估計變更進行盈余管理。財務人員在進行會計核算時，可以按照試行的會計政策選擇不同原則和方法，不同的會計原則對于當期的收益以及未來期間的收益密切相關，如投資性房地產(chǎn)以成本計量與公允價值計量之間的選擇、固定資產(chǎn)折舊政策的使用與變更等。公司可以通過會計政策的變更來實現(xiàn)盈余管理。會計估計變更不需重新編制以前各期財務報告也不需計算變更的累計影響數(shù)，公司利用最近的信息為基礎判，按新的會計估計對變更日以后發(fā)生的交易或事項進行處理即可。

 二、基于資產(chǎn)減值相應的理論研究

（一）資產(chǎn)減值相關的概念

我國2006年頒發(fā)《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中指出資產(chǎn)作為企業(yè)過去的交易或者事項形成的，并且企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，那么如果資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者帶來的經(jīng)濟利益低于其賬面價值，則該資產(chǎn)江不被確認，或者是不可以再將以原賬面價值予以確認。因為這樣不符合資產(chǎn)的定義，無法反應出真實的資產(chǎn)價值，因此當企業(yè)的可回收金額低于其賬面價值的時候，應當認為該資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且確認減值損失。

（二）資產(chǎn)減值的跡象

企業(yè)的財務人員以及內(nèi)審人員往往通過內(nèi)外部2個信息來源進行判斷，基于外部信息資源來看，如果該資產(chǎn)的市價在當期出現(xiàn)了大幅度的下降，并且其下跌的幅度高于正常的預計下跌，或者是企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術、環(huán)境對企業(yè)產(chǎn)生不利的影響，那么需要顧及資產(chǎn)的可回收金額決定是否確認資產(chǎn)減值。同時基于內(nèi)部信息資源來看，如果有證據(jù)表明企業(yè)的資產(chǎn)出現(xiàn)陳舊、破損等狀況，或者企業(yè)的資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量以及營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或預計的資產(chǎn)發(fā)生的損失要大幅度的高于原來的預算，那么企業(yè)可能存在資產(chǎn)減值的跡象。

（三）資產(chǎn)減值的計提動機

企業(yè)提取資產(chǎn)減值的動機為經(jīng)濟因素和盈余管理因素兩類。經(jīng)濟因素是指基于企業(yè)的實際經(jīng)營狀況、同行業(yè)競爭和經(jīng)營策略轉(zhuǎn)變所導致的資產(chǎn)減值而并不在于操縱利潤。盈余管理因素是指管理層利用采用有利于其自身利益的減值政策。盈余管理的前提是符合法規(guī)準則，所以其采用的手段的靈活性和滯后性大多是針對會計規(guī)范的，如會計政策及會計估計的變更、會計方法選擇時點的運用、交易事項發(fā)生時點的控制等。從長遠的角度來看，企業(yè)的實際收益的增加或減少并不能由盈余管理來體現(xiàn)。

（四）資產(chǎn)減值對盈余管理的影響

我國新會計準則的實施在一定程度上遏制了通過長期股權(quán)投資減值準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、投資性房地產(chǎn)減值準備等來操縱利潤的行為。此外資產(chǎn)減值準則的運用，加固了謹慎性原則在會計處理中的運用，其不高估資產(chǎn)和利潤，不低估費用的負債的目的，提高了了企業(yè)的財務信息質(zhì)量，避免了財務狀況的扭曲。

三、利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的建議

（一）適當減少主觀判斷因素，加強資產(chǎn)減值各項披露

可變現(xiàn)凈值、可收回金額這些關于資產(chǎn)減值的會計概念，需要財務人員、內(nèi)部審計人員專業(yè)的判斷，因此提高相關的決策人員的會計專業(yè)素質(zhì)是非常有必要的。會計估計偏差過大最根本的原因是會計人員素質(zhì)不過硬，所以其計提的資產(chǎn)減值準備并不能真實地反映資產(chǎn)的價值。此外提倡提高會計人員的職業(yè)道德是一個有效的手段，《財務會計理論》的作者Scott（美國知名會計學者）在本書中提及，許多企業(yè)的管理人員為達到企業(yè)的市場價值最大化或者獲得某種私人的利益，從而有目的性的去人為的選擇利于自身的會計政策和有目的對財務報告中的會計數(shù)據(jù)進行干預，這種結(jié)果導致企業(yè)的決策者如持有一定比例股權(quán)的股東和相關的利益者會對公司的經(jīng)濟收益產(chǎn)生誤解。所以限制企業(yè)對會計政策的選擇權(quán)適當減少準則中的人為判斷因素，加上加強關于各項會計選擇的披露情況，才能真正提高會計信息質(zhì)量。

（二）及時建立公司誠信檔案，加強對盈余管理的監(jiān)管和懲罰力度

有關單位應當及時建立各個企業(yè)的誠信檔案，對計提資產(chǎn)減值有不良記錄的，或已經(jīng)被查出在資產(chǎn)減值的計提上有重大異常的企業(yè)進行嚴懲。同時政府監(jiān)管部門可以適時地對公司披露的涉及資產(chǎn)減值會計選擇的具體情況進行檢查，以此來督促各企業(yè)披露會計選擇對利潤的影響程度，加強信息披露的檢查力度，同時也可以檢查企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理的程度，有效的壓縮公司的資產(chǎn)泡沫，夯實企業(yè)的資產(chǎn)。

（三）完善公司內(nèi)部控制制度，加強對資產(chǎn)減值準備的外部審計

盈余管理的動機往往是管理者為了達到企業(yè)以及個人利益最大化所形成的，并且由契約摩擦和信息不對稱為其提供操作空間。減少企業(yè)在資產(chǎn)減值準備計提中的主觀隨意性和優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，可以有效地規(guī)范企業(yè)會計行為。首先應各個財務職位要做到相互分離和牽制，以達到互相監(jiān)督、相互牽制的效果。其次要強化公司內(nèi)部的分級審批管理，健全內(nèi)部財務預算制度。在具體操作中，例如資產(chǎn)組的劃分、公允價值與折現(xiàn)率的估計、資產(chǎn)的減值測試、現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測算等，這些都存在著主觀隨意性，保證減值準備提取的客觀公允，公司必須進行內(nèi)部控制制度的完善。由于提取資產(chǎn)減值準備的業(yè)務在操作中存在較高難度，公司必須從技術和財務兩方面對減值準備計提的比例和金額進行測算，制定嚴格的工作程序，由不同部門合理分工、共同負責測算。資產(chǎn)減值準備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復雜等特點，審計是難度較大的。雖然已經(jīng)明確規(guī)定報表附注中腰披露關于資產(chǎn)減值準備的計提金額、比例、依據(jù)及方法等信息，但是這些數(shù)據(jù)是遠遠不夠的，作為第三方審計，會計師應該要透過表象發(fā)現(xiàn)隱瞞的資產(chǎn)減值信息，充分發(fā)揮會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督作用。

總結(jié)

資產(chǎn)減值準則對企業(yè)的盈余管理起到一定的抑制作用，但由于目前政策法規(guī)并不十分完善以及當前的經(jīng)濟環(huán)境形勢影響，給盈余管理提供了生存空間。所以適當減少主觀判斷因素，加強資產(chǎn)減值各項披露，及時建立公司誠信檔案，完善公司內(nèi)部控制制度，加強對資產(chǎn)減值準備的外部審計尤為重要。

參考文獻：

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