本文關(guān)鍵詞：基于多屬性分析的高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)全成本核算研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

2014年 第 5 期
總第 286 期

新智慧財(cái)經(jīng)

工作研究

基于全成本核算的高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)管理研究

【作　　者】
黨江艷 向海燕（教授）

【作者單位】
（西安工業(yè)大學(xué)財(cái)務(wù)處 西安 710032）

【摘　　要】

      【摘要】高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)的全成本核算對(duì)于提高科研經(jīng)費(fèi)管理水平、提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效益具有根本性的作用。本文在科研經(jīng)費(fèi)全成本核算國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析了我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)全成本核算存在的主要問(wèn)題，并提出實(shí)施全成本核算及科研經(jīng)費(fèi)管理等方面的建議。
【關(guān)鍵詞】高校   科研經(jīng)費(fèi)   全成本   間接成本

一、引言
近年來(lái)，隨著國(guó)家科技興國(guó)戰(zhàn)略的實(shí)施以及高�？蒲袑�(shí)力的不斷增強(qiáng)，各級(jí)政府和企事業(yè)單位對(duì)高校的科研投入逐年增加，高校的科研經(jīng)費(fèi)占教育經(jīng)費(fèi)的比重也逐年增大。但同時(shí)高校科研經(jīng)費(fèi)貪腐、科研投入與產(chǎn)出不成正比、科研效率偏低等狀況也成為政府和民眾日益關(guān)注的話題。因此，提高科研經(jīng)費(fèi)的管理水平，科學(xué)地核算高校的科研成本，掌握科研項(xiàng)目成本的真實(shí)構(gòu)成，提高科研經(jīng)費(fèi)使用效益，已經(jīng)成為各方重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。
通過(guò)國(guó)外的實(shí)踐以及我國(guó)學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，提高經(jīng)費(fèi)管理水平的關(guān)鍵和根本就在于啟動(dòng)科研項(xiàng)目的全成本核算�？茖W(xué)核算高校的科研成本，對(duì)掌握科研項(xiàng)目成本的真實(shí)構(gòu)成、提高科研經(jīng)費(fèi)的使用效益起到根本性的作用。因此，借鑒企業(yè)成本核算和成本管理理論，構(gòu)建高�？蒲腥杀竞怂愫凸芾眢w系，對(duì)促進(jìn)高�？蒲惺聵I(yè)發(fā)展具有重要的理論和實(shí)際意義。
二、相關(guān)概念界定及國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀
1. 相關(guān)概念界定。高校科研全成本是指高校為完成特定的科研工作所耗費(fèi)的各種經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，是與科研工作相關(guān)的活動(dòng)及輔助活動(dòng)的全部支出。高�？蒲谐杀靖鶕�(jù)成本對(duì)象的可追溯性分為直接成本和間接成本。
根據(jù)《關(guān)于國(guó)家科研計(jì)劃實(shí)施課題制管理規(guī)定》，直接費(fèi)用是指課題研究過(guò)程中耗用的可直接計(jì)入課題成本的費(fèi)用，包括：人員費(fèi)、設(shè)備費(fèi)以及其他研究經(jīng)費(fèi)。為了控制人員經(jīng)費(fèi)支出，人員經(jīng)費(fèi)只允許支付外聘人員以及研究生的勞務(wù)費(fèi)，在職人員的工資不允許從科研經(jīng)費(fèi)中列支，由所在單位的事業(yè)經(jīng)費(fèi)支付。
間接成本存在于我國(guó)項(xiàng)目申請(qǐng)預(yù)算中的“管理費(fèi)”一項(xiàng)，是指為進(jìn)行項(xiàng)目研究發(fā)生的難于直接計(jì)入課題成本的費(fèi)用。一般包括：支付依托單位課題服務(wù)的人員費(fèi)用和其他行政管理支出、儀器設(shè)備和房屋的使用費(fèi)或折舊費(fèi)等。
2. 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀。鄧敏（2007）基于課題制對(duì)高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)全成本核算問(wèn)題進(jìn)行了研究，指出高校進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)的全成本核算是今后科研經(jīng)費(fèi)管理的發(fā)展趨勢(shì)。劉榮（2009）論證了高校進(jìn)行科研經(jīng)費(fèi)全成本核算的可行性，構(gòu)建了我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)管理全成本核算體系。湛毅青等（2010）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，與英美等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)在科研項(xiàng)目全成本補(bǔ)償方面存在不足，應(yīng)從政策層面保障科研人工及間接成本在內(nèi)的成本合理計(jì)入科研項(xiàng)目完全成本。李智敏等（2012年）基于作業(yè)成本的思想對(duì)高校間接費(fèi)用進(jìn)行攤銷(xiāo)，期望能科學(xué)地核算高校科研項(xiàng)目全成本。馮寶軍（2012年）提出基于多屬性分析的高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)全成本計(jì)算模型，對(duì)科研項(xiàng)目及間接成本對(duì)象進(jìn)行多屬性分析，依據(jù)現(xiàn)實(shí)情況和歷史數(shù)據(jù)等因素，構(gòu)建科研項(xiàng)目的間接成本分?jǐn)偰Ｐ汀?bR>美國(guó)20世紀(jì)40年代末就圍繞全成本補(bǔ)償問(wèn)題進(jìn)行了大量的研究和改革，科研間接成本是研究重點(diǎn)。研究主要從兩個(gè)方面進(jìn)行：①對(duì)間接成本率確定的研究。Sundberg通過(guò)檢測(cè)美國(guó)高校1984 ~ 1988年政府資助科研的數(shù)據(jù)樣本，揭示了間接成本率變化對(duì)不同聯(lián)邦資助機(jī)構(gòu)科研經(jīng)費(fèi)分配結(jié)果有一定的影響。Ronald和Jaroslava證實(shí)高校間接成本率變動(dòng)與其科研經(jīng)費(fèi)總規(guī)模之間存在一定的關(guān)系。Rolf通過(guò)對(duì)1 339所大學(xué)在1980 ~ 1994年間學(xué)費(fèi)增長(zhǎng)及1994年學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的分析發(fā)現(xiàn)，高校補(bǔ)貼科研成本達(dá)9.5%。②對(duì)間接成本率計(jì)算方法的研究。美國(guó)OMB負(fù)責(zé)人在1998年就提出引入計(jì)算科研活動(dòng)應(yīng)分擔(dān)的間接成本，但由于高校管理及ABC方法的特殊性和復(fù)雜性，迄今尚未實(shí)施。美國(guó)斯坦福大學(xué)的Roger和西北大學(xué)的William（1998）提出了基于基準(zhǔn)間接成本率的思想。
從國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀我們可以看出：美國(guó)等國(guó)對(duì)科研經(jīng)費(fèi)成本核算的起步早，且具有豐富的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。為了從財(cái)務(wù)上保障高�？沙掷m(xù)發(fā)展，各國(guó)主要將間接成本補(bǔ)償模型的設(shè)計(jì)和科研間接資助政策的制定作為重要措施。因此我們需要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家成功的研究成果和經(jīng)驗(yàn)，但更要考慮我國(guó)的國(guó)情和科研現(xiàn)狀，才能保證科研經(jīng)費(fèi)成本核算的可行性、可操作性。我國(guó)學(xué)者對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)成本核算的研究已經(jīng)達(dá)成初步一致，就是高校應(yīng)實(shí)行科研經(jīng)費(fèi)全成本核算。同時(shí)，可以看出我國(guó)學(xué)者對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)成本核算的研究越來(lái)越具體，從我國(guó)科研經(jīng)費(fèi)成本補(bǔ)償機(jī)制的缺陷到間接成本核算方法，到高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)全成本計(jì)算模型都進(jìn)行了非常有意義的嘗試性研究。
三、我國(guó)高校科研經(jīng)費(fèi)成本核算存在的主要問(wèn)題
我國(guó)高�？蒲腥杀竞怂愕膶�(shí)施具有一定的難度，根源不僅在于高校財(cái)務(wù)制度、財(cái)務(wù)環(huán)境的問(wèn)題，更在于高校科研管理歸口管理部門(mén)的規(guī)定使得科研全成本核算一直難以付諸實(shí)踐。
1. 科研項(xiàng)目自身的特點(diǎn)以及我國(guó)高校財(cái)務(wù)核算的特點(diǎn)使得實(shí)施全成本核算具有一定難度。①科研項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中的探索性、風(fēng)險(xiǎn)性以及預(yù)期成果的不確定性，使得科研項(xiàng)目的預(yù)算具有隨意性，難以對(duì)科研成本起到嚴(yán)格的控制作用；②高�？蒲许�(xiàng)目歸口管理部門(mén)眾多，核算政策不一，難以形成一個(gè)統(tǒng)一的全成本核算模型；③高校的科研工作與教學(xué)工作共享各種人力、管理、設(shè)備等資源，加大了全成本核算的難度；④高�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度使科研全成本數(shù)據(jù)難以在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中直接取得；⑤高校財(cái)務(wù)人員沿襲的“大收大支”的工作習(xí)慣以及“重收支核算、輕財(cái)務(wù)管理”的工作作風(fēng)，不利于科研全成本核算工作的開(kāi)展。
2. 科研直接成本不能核算在職科研人員工資。根據(jù)《關(guān)于國(guó)家科研計(jì)劃實(shí)施課題制管理規(guī)定》以及各種科研項(xiàng)目的規(guī)定，科研直接成本不能核算在職科研人員的工資。但由于科研人工工資已經(jīng)屬于高校的增量成本，理應(yīng)從科研經(jīng)費(fèi)中支出，導(dǎo)致在職人員的科研人工費(fèi)全部從教學(xué)經(jīng)費(fèi)中列支，嚴(yán)重?cái)D占了教學(xué)經(jīng)費(fèi)的使用。因此，高校教師在教學(xué)工作量飽和、激勵(lì)機(jī)制缺乏的情況下，科研投入時(shí)間受到局限，沒(méi)有精力和積極性進(jìn)行科研工作，教師的科研水平難以提高。同時(shí)，還帶來(lái)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)使用不實(shí)的情況，從事科研的教職工由于科研工作的直接激勵(lì)機(jī)制不完善，導(dǎo)致教職工虛開(kāi)發(fā)票、隨意列支等行為屢禁不止，也使得高校在項(xiàng)目審計(jì)中往往處于窘迫的境地。
3. 間接成本即管理費(fèi)的提取比例較低，不足以補(bǔ)償科研間接成本。我國(guó)科研管理費(fèi)的提取基本采取“一刀切”的形式，大部分項(xiàng)目對(duì)于科研管理費(fèi)的提取比例限定在5%以內(nèi)，973、863等項(xiàng)目對(duì)于科研管理費(fèi)的提取采用超額累退的方法，最高比例為8%。相較于西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)于科研間接成本的補(bǔ)償力度，我國(guó)高校提取的間接費(fèi)用比例過(guò)低，難以補(bǔ)償高�？蒲许�(xiàng)目對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施和管理資源的耗用，導(dǎo)致基礎(chǔ)設(shè)施難以跟進(jìn)、工作環(huán)境無(wú)法得到改善，管理難度增大，校園相應(yīng)的服務(wù)質(zhì)量跟不上。盡管這樣，但高校為了評(píng)估、排名、招生等方面的需求，需要通過(guò)承擔(dān)大量的科研項(xiàng)目來(lái)提高學(xué)校聲譽(yù)，為了保障科研項(xiàng)目的順利進(jìn)行，高校不得不用教學(xué)事業(yè)經(jīng)費(fèi)對(duì)科研經(jīng)費(fèi)進(jìn)行暗中補(bǔ)貼。這嚴(yán)重影響了高校的教學(xué)質(zhì)量，同時(shí)也造成經(jīng)費(fèi)管理的困難。
四、實(shí)施全成本核算的建議
1. 建立適合高校科研項(xiàng)目特點(diǎn)的全成本核算模型。建立全成本核算模型是全成本核算準(zhǔn)確、合理的基礎(chǔ)，該模型應(yīng)具備標(biāo)準(zhǔn)化、彈性化、成本真實(shí)的特點(diǎn)，即針對(duì)項(xiàng)目的不同特點(diǎn)制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)。模型中對(duì)間接成本的歸集與分?jǐn)偸茄芯康闹攸c(diǎn)內(nèi)容。政府支付高校合適份額的科研間接成本，不僅可維護(hù)和提高高校的基本設(shè)施條件，還可保證科研事業(yè)可持續(xù)發(fā)展所必需的科研基礎(chǔ)條件，為科技創(chuàng)新做出更大貢獻(xiàn)。因此，借鑒企業(yè)成本核算和成本管理理論，構(gòu)建高�？蒲谐杀竞怂愫统杀竟芾眢w系，對(duì)促進(jìn)高�？蒲惺聵I(yè)發(fā)展具有重要的理論和實(shí)際意義。
2. 在成本核算中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)現(xiàn)間接成本的歸集與分配，既契合高校會(huì)計(jì)制度改革的最新要求，又能提高成本信息的有效性。根據(jù)財(cái)政部最新發(fā)布的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求，高校應(yīng)以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，計(jì)提固定資產(chǎn)折舊等，使部分成本能合理地計(jì)入科研經(jīng)費(fèi)成本。
3. 科研經(jīng)費(fèi)管理政策應(yīng)規(guī)定可列支在職人員的科研工資。我國(guó)高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)管理制度使得科研經(jīng)費(fèi)不能直接列支在職人員的科研工資，這也是科研經(jīng)費(fèi)貪腐、管理混亂的原因之一。從美國(guó)等國(guó)科研資助政策的發(fā)展來(lái)看，科研經(jīng)費(fèi)直接支付在職研究人員工資的思想已逐步被接受。根據(jù)美國(guó)政府按照《A-21通告》，一般直接成本支出中人員經(jīng)費(fèi)約占2/3，包括研究人員的科研工資、非研究人員科研工資。從科研工資補(bǔ)償渠道看，將科研工資納入直接成本，有利于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人調(diào)集和“購(gòu)買(mǎi)”校內(nèi)適合的人力資源，投入科研項(xiàng)目的研究和管理工作中，更好地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
4. 加大間接成本的補(bǔ)償力度。除美國(guó)以外，其他國(guó)家一般是在大學(xué)科研任務(wù)加重、科研活動(dòng)與教學(xué)活動(dòng)“爭(zhēng)”資源并危及教學(xué)質(zhì)量和未來(lái)科技創(chuàng)新能力的情況下，才逐漸認(rèn)識(shí)到充分補(bǔ)償科研間接成本的作用。因此，對(duì)科研間接成本的補(bǔ)償經(jīng)歷了從無(wú)到有、逐步加大的發(fā)展過(guò)程，例如：2001年前，加拿大聯(lián)邦政府對(duì)科研項(xiàng)目不提供間接成本補(bǔ)償，2001 ~ 2002年度開(kāi)始提供一次性科研間接成本撥款，2003年開(kāi)始將其作為一項(xiàng)長(zhǎng)期項(xiàng)目設(shè)立。對(duì)間接成本的補(bǔ)償程度也從一個(gè)側(cè)面反映了各國(guó)政府對(duì)該問(wèn)題的研究程度和認(rèn)識(shí)過(guò)程。
五、結(jié)論
科研項(xiàng)目完全成本核算政策的研究，對(duì)于改革和完善我國(guó)現(xiàn)行的科研項(xiàng)目資助政策以及科研經(jīng)費(fèi)的管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義，，直接影響著項(xiàng)目的完成質(zhì)量、科研經(jīng)費(fèi)的使用效率、科研人員的經(jīng)濟(jì)分配關(guān)系、高校教學(xué)科研事業(yè)的協(xié)調(diào)健康發(fā)展以及受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的正確履行。高校對(duì)于科研項(xiàng)目資助政策科學(xué)性質(zhì)疑集中體現(xiàn)在對(duì)科研項(xiàng)目直接成本中人工成本和間接成本管理費(fèi)補(bǔ)償不足兩個(gè)方面，從近期看，對(duì)科研成本補(bǔ)償不足直接影響項(xiàng)目的完成質(zhì)量，從長(zhǎng)期來(lái)看，則會(huì)影響到高校的創(chuàng)新能力。因此，加快高�？蒲许�(xiàng)目全成本核算的研究和實(shí)施，才能保障高校科研能力的可持續(xù)健康發(fā)展、促進(jìn)高校各項(xiàng)事業(yè)的戰(zhàn)略需求。
【注】本文系陜西省會(huì)計(jì)教育學(xué)會(huì)重點(diǎn)項(xiàng)目“高�？蒲薪�(jīng)費(fèi)全成本核算問(wèn)題研究”的階段性成果。
主要參考文獻(xiàn)
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