本文關(guān)鍵詞：關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)與披露概念問(wèn)題，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本屬性之一是立足企業(yè)、面向市場(chǎng)，提供以歷史信息和財(cái)務(wù)信息為主的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的基本程序是確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告( 含表內(nèi)確認(rèn)和表外披露) .早期的會(huì)計(jì)( 指已經(jīng)成為一門(mén)科學(xué)記載的復(fù)式簿記) 只有記錄， 稍后才在記錄基礎(chǔ)上形成以實(shí)賬戶( Real Account) 的余額為主的資產(chǎn)負(fù)債表( 平衡表balance sheet) 和以虛賬號(hào)( Nominal Account)的發(fā)生額加工形成的損益表( profit and loss statement) .

    一、確認(rèn)概念的發(fā)展

    在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展中， 對(duì)比其他三個(gè)會(huì)計(jì)程序，確認(rèn)( recognition) 這個(gè)會(huì)計(jì)程序和概念出現(xiàn)最遲。美國(guó)AICPA 所屬APB 于1970 年10 月發(fā)表的第4 號(hào)公告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”中才提出確認(rèn)及其包括的內(nèi)容。這份報(bào)告說(shuō)： “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本要素———資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、費(fèi)用及收益———與第三章討論的經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)義務(wù)、剩余權(quán)益及它們的變動(dòng)有關(guān)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中( 請(qǐng)注意， 這里不限于財(cái)務(wù)報(bào)表) ， 并非所有經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)及其變動(dòng)都被確認(rèn)與計(jì)量( to be recognized and measured in financialaccounting) ”。[1]130 該報(bào)告還首次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)( The objectives of Financial Accounting) 是確認(rèn)的廣泛標(biāo)準(zhǔn)( froad crileria) ， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征( The basicfeatures) 則是補(bǔ)充因素( additional factors) .APBstatement No.4 還認(rèn)為， 權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)( accrualaccounting) 是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)。普遍性的確認(rèn)與計(jì)量原則應(yīng)包括初始記錄( 針對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債) 、實(shí)現(xiàn)( 針對(duì)收入) 、三種費(fèi)用確認(rèn)( 針對(duì)與收入有直接因果關(guān)系的費(fèi)用、與收入有關(guān)但需間接攤配的費(fèi)用、作為期間費(fèi)用的本期期間損失) 等原則。[1]144 在 APB 提出若干確認(rèn)與計(jì)量的原則中， 值得我們關(guān)注的是初始記錄原則。該報(bào)告特別指出： “ 資產(chǎn)與負(fù)債的初始記錄原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是很重要的。因?yàn)樗鼪Q定⑴進(jìn)入會(huì)計(jì)程序的數(shù)據(jù); ⑵作出會(huì)計(jì)分錄的時(shí)點(diǎn); ⑶通常要予以記錄的資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用的數(shù)額。[1]145在報(bào)告的這段描述中， 除⑶是指計(jì)量外， ⑴⑵都是對(duì)確認(rèn)來(lái)說(shuō)的。報(bào)告在第7 章176 段更詳細(xì)地通過(guò)八大操作來(lái)闡述所謂確認(rèn)的程序。這八大操作， 本文把它歸納為， 確認(rèn)這一程序是為了幫助會(huì)計(jì)人員解決， 當(dāng)一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)， 應(yīng)作為會(huì)計(jì)決策的三個(gè)問(wèn)題：

    第一， 通過(guò)選擇和分析與判斷， 決定該項(xiàng)交易或事項(xiàng)應(yīng)否由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)記錄和報(bào)告?

    第二， 如已判斷應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理， 應(yīng)隨后決定何時(shí)記錄?

    第三， 在作出上述判斷的同時(shí)， 應(yīng)考慮如何計(jì)量、如何記錄和如何報(bào)告( 信息傳遞)

    上述三個(gè)問(wèn)題“( 應(yīng)否”、“ 何時(shí)”和“ 如何”) 及其解決的全過(guò)程是廣義的確認(rèn)概念( 或程序) .由于我們已承認(rèn)計(jì)量、記錄和報(bào)告( 僅指通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f會(huì)計(jì)信息) 是相對(duì)獨(dú)立的三個(gè)程序， 則狹義的確認(rèn)概念應(yīng)僅指應(yīng)否記錄與報(bào)告( 即第一個(gè)問(wèn)題) 和何時(shí)記錄與報(bào)告( 即第二個(gè)問(wèn)題) 而排除第三個(gè)問(wèn)題。

    1984 年12 月， 美國(guó)FASB 頒布了第5 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量”， 第一次對(duì)確認(rèn)給出定義“ 確認(rèn)是一個(gè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用或其他要素在一個(gè)主體中正式記錄( formally recording) 或計(jì)入主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程( process) .確認(rèn)包括一個(gè)項(xiàng)目同時(shí)用文字和數(shù)字的描述， 并將其總數(shù)包括于財(cái)務(wù)報(bào)表的總計(jì)之中。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債來(lái)說(shuō)， 確認(rèn)不僅包括各該項(xiàng)目取得或發(fā)展時(shí)的記錄， 而且還要記錄以后的變化， 包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中由于變化的結(jié)果取消它。[2]FASB 在說(shuō)明確認(rèn)的定義時(shí)明確確認(rèn)是指交易或事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素發(fā)生的影響， 先正式進(jìn)行記錄， 再或把記錄的結(jié)果， 匯總計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。記錄和列報(bào)是相互聯(lián)系的兩個(gè)過(guò)程。不論記錄或列報(bào)都要同時(shí)用文字和數(shù)字( 即貨幣金額) 予以描述。其所以要用數(shù)字( 金額) 來(lái)描述， 是由于交易和事項(xiàng)對(duì)一個(gè)企業(yè)資源及其主權(quán)的變動(dòng)最終要綜合反映在財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)要素的總計(jì)之中。

    FASB 在說(shuō)明“ 財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)”時(shí)， 在Con.5 的注釋中特別提到 APB Statement No.4 第10 段： “ 通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序， 一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)綜復(fù)雜的影響，便被累積、分析、量化、分類(lèi)、記錄、匯總并作為兩類(lèi)基本類(lèi)型的信息予以報(bào)告： ⑴某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況;⑵某一期間財(cái)務(wù)狀況的變化�！边@一段說(shuō)明了： 日常會(huì)計(jì)處理( 運(yùn)用復(fù)式記賬機(jī)制和賬戶體系) 與財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)有著不可分割的聯(lián)系。記錄階段是列報(bào)的基礎(chǔ)，并且是列報(bào)資料的主要( 甚至可以說(shuō)唯一) 來(lái)源。

    FASB 對(duì)于確認(rèn)的觀點(diǎn)， 在APB 的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上， 不僅有上述發(fā)展， 而且還指出就資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目( 要素)而言， 作為一個(gè)過(guò)程的確認(rèn)， 除初始確認(rèn)( initialrecognition) 初始記錄( initial recording) 外， 可能還有后續(xù)確認(rèn)( subsequent recognition， 例如其價(jià)值的增減變動(dòng)) 與終止確認(rèn)( de recognition， 例如一個(gè)企業(yè)已失去了對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的控制).

    二、對(duì)確認(rèn)概念的全面認(rèn)識(shí)

    從1970 年APB statement No.4 關(guān)于確認(rèn)的描述到1984 年FASB 在其 CON No.5 中給出確認(rèn)的定義， 把應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目分為初始確認(rèn)( 初始記錄) 、后續(xù)確認(rèn)( 后續(xù)計(jì)量) 和終止( 報(bào)銷(xiāo)) 確認(rèn)并提出可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性等四項(xiàng)確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)。[2]通過(guò)14 個(gè)年度的實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí)，使我們對(duì)確認(rèn)概念有一個(gè)較為全面深化的理解。根據(jù)不同的視角， 即按照不同的分類(lèi)， 確認(rèn)應(yīng)當(dāng)從三個(gè)方面去觀察。

    首先， 如果確認(rèn)僅指財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)程序， 即僅指在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)表述某一時(shí)點(diǎn)匯總多項(xiàng)交易與事項(xiàng)引起的要素的變動(dòng)結(jié)果的信息( 主要指資產(chǎn)負(fù)債與所有者權(quán)益的分布結(jié)構(gòu)的信息) ， 或某一期間內(nèi)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的匯總信息( 主要指收入與費(fèi)用配比的信息) ， 那么， 把確認(rèn)僅理解為財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)( 即我們?cè)诤竺嫣岬降牡诙酱_認(rèn)) 是正確的， 而把資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等要素稱(chēng)為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素也是理所當(dāng)然的。( 這是FASB CON.5 的觀點(diǎn))其次， 如果確認(rèn)僅指資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目的變動(dòng)，則可分為初始確認(rèn)( 初始記錄) 、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。任何一個(gè)項(xiàng)目， 歸屬于某個(gè)要素而進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，都必須經(jīng)過(guò)初始確認(rèn)。要解決的問(wèn)題是： 上述關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)( 就狹義的確認(rèn)而言，主要是前兩個(gè)問(wèn)題) .但是在初始確認(rèn)之后， 是否還有后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)， 則取決于下列條件。

    后續(xù)確認(rèn)的條件是：

    ⑴ 增加或減少對(duì)初始確認(rèn)的資產(chǎn)的數(shù)量的控制，或增加或部分償還已確認(rèn)的負(fù)債;

    ⑵ 在對(duì)資產(chǎn)采用現(xiàn)行成本( current cost) 、現(xiàn)行價(jià)格( current price or exiting price) 或公允價(jià)值( fairvalue) 進(jìn)行初始計(jì)量( 初始確認(rèn)) 的資產(chǎn)在嗣后的報(bào)告期必須進(jìn)行新起點(diǎn)計(jì)量( Fresh- start measurements)( 以歷史成本計(jì)量除外) .

    終止確認(rèn)的條件是：

    ⑴ 出售或通過(guò)融資租賃， 對(duì)于已確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)， 企業(yè)已完全放棄對(duì)該資產(chǎn)所有權(quán)， 及其所有權(quán)上的所有報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn); 完全清償了已確認(rèn)的一項(xiàng)負(fù)債。

    ⑵ 已確認(rèn)的某項(xiàng)資產(chǎn)由于自然災(zāi)害而全部損毀;某項(xiàng)負(fù)債經(jīng)過(guò)債務(wù)重組， 債權(quán)人已放棄對(duì)該項(xiàng)負(fù)債的本息償還權(quán)的要求。

    最后， 也是特別重要的， 如果確認(rèn)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)程序( 這是APB statement No.4 的觀點(diǎn)) ， 那么，這一程序應(yīng)包括正式記錄和在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)兩互既密切相關(guān)又相互獨(dú)立的步驟; 應(yīng)予記錄和報(bào)告的要素應(yīng)稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素( 簡(jiǎn)稱(chēng)會(huì)計(jì)要素) .

    在僅把確認(rèn)理解為財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)時(shí)， 會(huì)計(jì)要素就只能理解為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素， 主要是分別構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表( 收益表) 的內(nèi)容的大類(lèi)( 第一層次的分類(lèi)) .其進(jìn)一步的分類(lèi)則是報(bào)表中按不同要素歸類(lèi)的項(xiàng)目。當(dāng)確認(rèn)被理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)時(shí)， 會(huì)計(jì)要素就必須廣義地理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素， 它既屬于日常的會(huì)計(jì)記錄所依據(jù)的記錄的內(nèi)容( 賬戶體系) 的大類(lèi)， 它又屬于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的大類(lèi)。記錄的要素和列報(bào)的要素只是運(yùn)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程的不同步驟，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和要素名稱(chēng)是完全一致的。再說(shuō)會(huì)計(jì)記錄，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在日常記錄中即借助于會(huì)計(jì)分錄并在賬戶中分類(lèi)匯總記錄的內(nèi)容， 是通過(guò)復(fù)式簿記機(jī)制和一整套賬戶體系來(lái)處理的。千萬(wàn)項(xiàng)相同、相似和不同的交易與事項(xiàng)， 在賬戶體系中被分類(lèi)記錄， 并初步匯總記錄其結(jié)果， 完全是為在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述企業(yè)的資源、主權(quán)及其變化的綜合結(jié)果與影響的信息( 分別表現(xiàn)為該企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況; 某一期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量) 所作的資料準(zhǔn)備。全部會(huì)計(jì)確認(rèn)是由第一步確認(rèn)( recognition of first step) 和第二步確認(rèn)( recognition of second step) 共同組成的。第一步確認(rèn)所使用的工具是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)初始記錄和嗣后補(bǔ)充記錄的賬戶( 更正確地說(shuō)是賬戶體系) .所使用的方法是會(huì)計(jì)分錄( 即按復(fù)式簿記原理作成的記錄) ， 而分錄的對(duì)象是每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)引起的資源、資源的主權(quán)和它們的變動(dòng)———即一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之間的變動(dòng)或兩個(gè)不同要素的相互變動(dòng)。會(huì)計(jì)要素究竟是什么? 它不過(guò)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和反映的全部對(duì)象的具體化， 是會(huì)計(jì)對(duì)象中若干既互相聯(lián)系又有其特征的類(lèi)別。會(huì)計(jì)處理是從確認(rèn)每項(xiàng)具體交易或事項(xiàng)開(kāi)始的。不論一項(xiàng)交易或事項(xiàng)多么復(fù)雜， 它只會(huì)引起會(huì)計(jì)對(duì)象中某些要素的變動(dòng)而不致影響對(duì)象的全部。在分析的基礎(chǔ)上， 將會(huì)計(jì)的處理對(duì)象按要素進(jìn)行第一次分類(lèi)， 既是對(duì)交易進(jìn)行初始記錄并把數(shù)據(jù)逐步轉(zhuǎn)化為信息的必要， 也是為了將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量加以分類(lèi)表述并向使用者傳遞信息的需要。由此可見(jiàn)， 會(huì)計(jì)要素在第一步確認(rèn)中是賬戶體系的第一層次的分類(lèi)( 賬戶內(nèi)容的大類(lèi)) ; 而在第二步確認(rèn)中則又成為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的第一層次分類(lèi)( 報(bào)表內(nèi)容的大類(lèi)) .!“并且很容易看到， 第二步確認(rèn)所使用的主要工具是財(cái)務(wù)報(bào)表。所使用的方法是先將賬戶資料進(jìn)行核實(shí)和必要的調(diào)整，然后分別列示于報(bào)表要素所屬的各個(gè)項(xiàng)目之中， 這些項(xiàng)目要通過(guò)排列、再分類(lèi)， 濃縮或細(xì)化， 有序地加以匯總， 獲得小計(jì)、合計(jì)和總計(jì)。如果說(shuō)在賬戶體系中的日常會(huì)計(jì)處理更關(guān)注數(shù)據(jù)和加工中信息的可靠性，那么， 在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息傳遞應(yīng)更關(guān)注對(duì)使用者的可理解性， 特別是相關(guān)性。

    以上的研究表明： 當(dāng)人們明確只研究財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架時(shí)， 如IASB 的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》( Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements) ， 則確認(rèn)只限于研究第二步確認(rèn)( 財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)， 確認(rèn)所應(yīng)用的要素是財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。這份文件在82 段完全不提記錄， 不涉及第一步確認(rèn)) 是正確的， 也是可以理解的。但若明確研究的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架如美國(guó)的七份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告( Statements of Financial Accounting Concepts) ， 研究的題目是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念， 那就是說(shuō)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)并非財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)�？墒强匆豢此膬�(nèi)容( FASB CON.5) ， 則只研究財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)( 包括計(jì)量) ， 第一步確認(rèn)僅在確認(rèn)的定義中提一下并在注釋中作了一點(diǎn)補(bǔ)充。這說(shuō)明， FASB 對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用“ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”的名義，而不論確認(rèn)和列表的基本概念又都僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表，似有名不副實(shí)之嫌! 由于FASB 不談第一步確認(rèn)， 在其概念公告( CONs) 中， 復(fù)式簿記機(jī)制和帳戶體系的概念， 就完全消失了。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)有兩部確認(rèn)： 作為正式記錄的工具和手段， 賬戶體系和復(fù)式簿記不但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告應(yīng)占有一席之地， 而且十分重要( APB statement No.4 就強(qiáng)調(diào)過(guò)這一點(diǎn)) ! 對(duì)此， FASB從來(lái)未作過(guò)解釋。如果不考慮復(fù)式簿記設(shè)置和選用賬戶的概念， 而 FASB CON No.1 又稱(chēng)為“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”， 我認(rèn)為美國(guó)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告似應(yīng)改名為“ 財(cái)務(wù)報(bào)告的概念公告”， 否則因名實(shí)不一致的矛盾而很難自圓其說(shuō)的! 不過(guò)， 這又引出另一個(gè)問(wèn)題：表外( 報(bào)表附注和其他報(bào)告) 的“ 披露”這一基本概念不能不涉及而成為空白!

    三、關(guān)于披露概念

    披露( disclosure) 是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告( financial reporting) 而非財(cái)務(wù)報(bào)表( financialstatements) ， 在表外( 包括報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告)表述會(huì)計(jì)信息的一種形式。與確認(rèn)不同， 披露不需要經(jīng)過(guò)一系列過(guò)程( 步驟) .

    披露的信息可以是財(cái)務(wù)的， 也可以是非財(cái)務(wù)的( 但必須同財(cái)務(wù)有關(guān)， 即企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門(mén)能夠提供此關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)與披露概念問(wèn)題類(lèi)信息并應(yīng)對(duì)它的可靠性承擔(dān)責(zé)任) ， 可以是歷史的，也可以是預(yù)測(cè)的。披露的事項(xiàng)或數(shù)字并非主要來(lái)自會(huì)計(jì)的憑證和賬簿， 它可能來(lái)自公司的各種合約、協(xié)議、計(jì)劃、年度報(bào)告、招股計(jì)劃書(shū)、呈送證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告、企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的重大事件、企業(yè)董事會(huì)涉及財(cái)務(wù)的重要決議、股東代表會(huì)議上的董事長(zhǎng)報(bào)告與總經(jīng)理關(guān)于公司業(yè)務(wù)的討論與分析、新聞媒體有關(guān)企業(yè)和企業(yè)環(huán)境的報(bào)導(dǎo)以及法院涉及公司的訴訟案的消息等等。由于披露消息的來(lái)源可能既是定性說(shuō)明， 又可能加定量描述。例如， 報(bào)表附注中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的細(xì)化分析， 是定性兼定量披露， 而會(huì)計(jì)政策的披露就只是定性披露。于是披露就有兩類(lèi)信息， 一是定性兼定量的信息， 一是定性信息。披露通常分為兩大部分：一是財(cái)務(wù)報(bào)表的附注; 二是其他財(cái)務(wù)報(bào)告或披露的其他手段。財(cái)務(wù)報(bào)表附注具有兩重性， 從審計(jì)的觀點(diǎn)看，它是審計(jì)的對(duì)象， 因而構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表整體不可分割的部分( 當(dāng)然附注只能分析說(shuō)明報(bào)表中已有的內(nèi)容， 如對(duì)某些報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化表述而不能更正表內(nèi)數(shù)字，更不能確認(rèn)添加表內(nèi)所無(wú)或與報(bào)表無(wú)關(guān)的內(nèi)容) ; 從會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)看， 財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)內(nèi)容是經(jīng)過(guò)兩步確認(rèn)形成的， 表內(nèi)任何一個(gè)項(xiàng)目都既應(yīng)用文字( 會(huì)計(jì)要素及其進(jìn)一步分類(lèi)的項(xiàng)目與細(xì)目) 列示， 又應(yīng)用數(shù)字( 貨幣金額) 描述。所有項(xiàng)目的金額最后都加入報(bào)表的總計(jì)。

    至于表內(nèi)附注， 由于它的資料來(lái)源不是完全基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科學(xué)而謹(jǐn)慎的兩步確認(rèn)的資料， 部分來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)表以外的渠道， 其科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性不言而喻地稍遜于表內(nèi)確認(rèn)。否則， FASB 在其Con. No.1 和 No.5 中為何把財(cái)務(wù)報(bào)表稱(chēng)為“ 財(cái)務(wù)報(bào)告中心部分( a centralfeature of financial reporting) ”是財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)主體向它的外界傳遞財(cái)務(wù)信息的主要手段( a principalmeans) ?[2]但是確認(rèn)的信息略勝于披露的信息也只是在可靠性的質(zhì)量上。從相關(guān)性來(lái)看， 可能在表外披露對(duì)使用者的決策更有用。

    ( 一) 財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的概念

    財(cái)務(wù)報(bào)表附注是密切依存于財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)而對(duì)信息進(jìn)行補(bǔ)充表述的一種披露方式。這種形式的披露少數(shù)可以在表內(nèi)對(duì)某一項(xiàng)目通過(guò)“ 旁注”予以注釋; 大多數(shù)是在表外給予定性或定性與定量相結(jié)合進(jìn)行說(shuō)明。前者稱(chēng)為“ 旁注”， 后者稱(chēng)為“ 底注”。不論旁注或底注， 一般都是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的。有的國(guó)家( 如美國(guó)) 則鼓勵(lì)企業(yè)增加自愿披露。我國(guó)也鼓勵(lì)“ 凡對(duì)投資者進(jìn)行投資決策有重大影響財(cái)務(wù)信息， 公司均應(yīng)予以充分披露” ( 中國(guó)證監(jiān)會(huì)2007 年修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15 號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》第3 條) .!“[3]但我認(rèn)為， 對(duì)于自愿披露的項(xiàng)目與內(nèi)容， 必須進(jìn)行嚴(yán)格的審查， 主要是防止欺詐，發(fā)出錯(cuò)誤的信息， 誤導(dǎo)投資人從而損害他們的利益。下列事項(xiàng)原則上應(yīng)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注進(jìn)行披露。

    ⑴ 會(huì)計(jì)政策。即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)運(yùn)用的計(jì)量方法和程序中， 企業(yè)所選擇的方法與程序。

    ⑵ 表內(nèi)重要項(xiàng)目( 金額巨大， 含有信用風(fēng)險(xiǎn)) 的明細(xì)披露， 如應(yīng)收帳款等。

    ⑶ 預(yù)期本企業(yè)擁有的債權(quán)企業(yè)將進(jìn)行債務(wù)重組( 產(chǎn)生信用風(fēng)險(xiǎn)) ， 應(yīng)預(yù)計(jì)債務(wù)重組有可能受到損失的金額、時(shí)間安排和不確定性。

    ⑷ 帶有市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目如各種外幣存款的金額和到期前預(yù)計(jì)匯率的變化。

    ⑸ 具有高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)操作。如買(mǎi)賣(mài)各種衍生金融工具、發(fā)行證券化資產(chǎn)、購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)以資產(chǎn)為抵押的證券。對(duì)于這些業(yè)務(wù)應(yīng)詳細(xì)披露其業(yè)務(wù)特點(diǎn)， 本企業(yè)承擔(dān)的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)， 尤其要披露可能的潛在損失， 包括預(yù)期的現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間安排和不確定性。

    ⑹ 關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易， 包括： 控制本企業(yè)的母公司( 應(yīng)披露母公司占有本企股股權(quán)比例) 和本企業(yè)與母公司進(jìn)行的往來(lái)業(yè)務(wù)。在同一母公司控制下，本企業(yè)與兄弟企業(yè)的往來(lái)業(yè)務(wù)。在報(bào)告期內(nèi)其他關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容、數(shù)量和金額。

    ⑺ 或有損失。例如該企業(yè)最近10 年每年都要遭受1-3 次臺(tái)風(fēng)襲擊， 平均每年損失500， 000 元， 這就是對(duì)或有損失的預(yù)計(jì)披露。

    ⑻ 由于可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)債務(wù)的票據(jù)再貼現(xiàn)和為其他企業(yè)的擔(dān)保。

    ⑼ 未決的訴訟( 涉及權(quán)利和義務(wù)的糾紛) .

    ⑽ 其他應(yīng)在附注中披露的事項(xiàng)。

    報(bào)表附注應(yīng)在保證如實(shí)反映的前提下， 力求提高相關(guān)性和透明度。

    ( 二) 其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露的概念

    其他財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表的輔助報(bào)表、傳遞財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)信息的其他手段共同組成。以公司年度報(bào)告為例， “ 董事長(zhǎng)報(bào)告”和“ 總經(jīng)理關(guān)于當(dāng)前經(jīng)營(yíng)( 包括投資、理財(cái)) 活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)前景( 包括短期計(jì)劃與長(zhǎng)期規(guī)劃) 的討論與分析” ( MD/A) 是具有代表性的兩份其他財(cái)務(wù)報(bào)告。董事長(zhǎng)報(bào)告。主要說(shuō)明企業(yè)股權(quán)的變化、大股東占有份額的比例、具有控制力或有重大影響股東、董事會(huì)成員的變動(dòng)和他們的薪酬、對(duì)高層管理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和有關(guān)獎(jiǎng)懲的建議等。

    總經(jīng)理的業(yè)務(wù)討論與分析。對(duì)本公司經(jīng)營(yíng)、投資理財(cái)活動(dòng)及其業(yè)績(jī)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明， 并對(duì)企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境進(jìn)行分析， 同時(shí)對(duì)未來(lái)發(fā)展的前景( 包括主要產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率， 新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā)， 在經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)方面的計(jì)劃和預(yù)期未來(lái)的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)) 提出奮斗的目標(biāo)與為達(dá)到目標(biāo)將采取的主要措施。

    其他財(cái)務(wù)報(bào)告比財(cái)務(wù)報(bào)表輔助更加靈活。其他財(cái)務(wù)報(bào)告不論采取什么形式， 必須保證必要的信息質(zhì)量。只要對(duì)使用者決策有用， 在確保誠(chéng)信的前提下， 主觀上應(yīng)力爭(zhēng)如實(shí)反映。

    以上講的都屬于法定披露( 即“ 法規(guī)”、“ 條例”、“ 準(zhǔn)則”、“ 規(guī)定”、“ 指引”所要求企業(yè)在表外進(jìn)行的披露) ， 至于自愿披露， 我認(rèn)為， 在鼓勵(lì)的同時(shí)， 又要加以必要的限制條件。因?yàn)椋?防止欺詐， 不允許企業(yè)通過(guò)自愿披露去誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者是企業(yè)高層管理人員和會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)。自愿披露乍看起來(lái)是好事， 它能增加信息含量， 提高企業(yè)的透明度。但是，自愿披露一旦變成企業(yè)的欺詐手段， 向市場(chǎng)發(fā)出錯(cuò)誤的信息， 好事就會(huì)變成壞事。所以允許自愿披露的企業(yè)， 最好增加必要的條件， 并對(duì)其自愿披露的信息進(jìn)行嚴(yán)格的審查。

    允許自愿披露信息的企業(yè)， 最好限于下列上市公司：

    ⑴ 在過(guò)去5 年甚至10 年中都是盈利的， 或其產(chǎn)品( 勞務(wù)) 具有較大的市場(chǎng)占有率;

    ⑵ 在信用評(píng)級(jí)中長(zhǎng)期屬于A 級(jí);

    ⑶ 在同行業(yè)中有較好的聲譽(yù)( 例如屬于老字號(hào)，在全省、全國(guó)甚至全球?qū)儆?00 強(qiáng)之列) ;

    ⑷在會(huì)計(jì)上從來(lái)沒(méi)有作假， 財(cái)務(wù)上從未有欺詐的前科。

    自愿披露的信息應(yīng)符合下列質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：⑴ 相關(guān)性;⑵ 可靠性;⑶ 可稽核性。在這三項(xiàng)披露標(biāo)準(zhǔn)中，， 可稽核性是防止作假、欺詐的前提， 也是相關(guān)性與可靠性( 如實(shí)反映) 的保證。

  本文關(guān)鍵詞：關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)與披露概念問(wèn)題，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。