我國企業(yè)年金制度對財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)會計(jì)的影響
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我國企業(yè)年金制度對財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)會計(jì)的影響
發(fā)布日期： 2012-04-14 發(fā)布：
2007年第5期目錄 本期共收錄文章16篇
摘要：企業(yè)年金制度的建立將對我國養(yǎng)老保障、金融市場、人力資源管理、財(cái)務(wù)管理、會計(jì)、審計(jì)等領(lǐng)域產(chǎn)生全面的影響。文章分析了我國企業(yè)年金制度建設(shè)及其對企業(yè)經(jīng)營成本、所得稅、凈利潤、現(xiàn)金流通以及各種專業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)等方面的影響。關(guān)鍵詞：企業(yè)年金制度：財(cái)務(wù)管理；財(cái)務(wù)會計(jì)
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中圖分類號：F244.2
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-0594(2007)05-0072-04 收稿日期：2007-03-01
隨著全國統(tǒng)一企業(yè)年金制度的建立，以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金和個(gè)人儲蓄性保險(xiǎn)三大支柱為主體的多層次養(yǎng)老保障體系正在逐步形成，這必將對我國資源管理、財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)與審計(jì)等領(lǐng)域產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。本文通過總結(jié)回顧我國企業(yè)年金制度建設(shè)發(fā)展的歷史進(jìn)程，具體分析該制度對我國財(cái)務(wù)管理與財(cái)務(wù)會計(jì)的重要影響。
一、我國企業(yè)年金制度發(fā)展歷史進(jìn)程回顧
企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。該制度是以我國部分經(jīng)濟(jì)效益好的企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)為基礎(chǔ)，由國務(wù)院于2000年12月將原企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)更名為“企業(yè)年金”，并從制度上加以規(guī)范。為總結(jié)我國企業(yè)年金制度建設(shè)發(fā)展16年的歷史進(jìn)程，筆者將其劃分為三個(gè)階段。
(一)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度初步建立階段(1991-2000年) 1991年6月�！秶鴦�(wù)院關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》(國發(fā)[1991]33號)首次提出了企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)問題。該文件規(guī)定：企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是由企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)能力、為本企業(yè)職工建立，所需費(fèi)用從企業(yè)自有資金中的獎(jiǎng)勵(lì)、福利基金內(nèi)提取。1995年1月施行的《中華人民共和國勞動法》(主席令第28號)在法律上明確了國家鼓勵(lì)用人單位根據(jù)本單位的實(shí)際情況為勞動者建立補(bǔ)充保險(xiǎn)的政策。1995年3月，國務(wù)院在其發(fā)布的《關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》(國發(fā)[1995]6號)中再次強(qiáng)調(diào)企業(yè)按規(guī)定繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)后，可以在國家政策指導(dǎo)下，根據(jù)本單位經(jīng)濟(jì)效益情況，為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。
為貫徹落實(shí)上述法律、法規(guī)精神，加快建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的步伐。國家勞動部通過總結(jié)各地區(qū)企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)及借鑒國外做法，于1995年12月提出了《關(guān)于建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見》，對企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的實(shí)施主體和條件、決策程序和管理組織、資金來源、記賬方式和計(jì)發(fā)方法、享受條件和待遇給付、經(jīng)辦機(jī)構(gòu)和委托程序、投資運(yùn)營、基金轉(zhuǎn)移等九個(gè)方面做出了具體規(guī)定，從而初步構(gòu)建了我國企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的內(nèi)容框架。
(二)企業(yè)年金制度試點(diǎn)階段(2001～2003年)在企業(yè)建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)實(shí)踐的基礎(chǔ)上，國務(wù)院于2000年12月發(fā)布了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點(diǎn)方案》(國發(fā)[2000]42號)，第一次以“企業(yè)年金”術(shù)語取代了以往規(guī)定中的“企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)”。該法規(guī)規(guī)定企業(yè)年金實(shí)行基金完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理。費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人繳納，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4％以內(nèi)的部分，可從成本中列支，企業(yè)年金實(shí)行市場化運(yùn)營和管理等政策。并且，國務(wù)院確定遼寧省在全省范圍內(nèi)開展包括企業(yè)年金在內(nèi)的完善城鎮(zhèn)社會保障體系的試點(diǎn)工作。作為配套措施，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局就完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)中有關(guān)所得稅政策問題于2001年3月發(fā)出了通知。其中，針對企業(yè)年金進(jìn)一步明確了稅收優(yōu)惠政策，即企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的繳納額在工資總額4％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。
在2001年3月九屆全國人大四次會議通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十個(gè)五年計(jì)劃綱要》中也鼓勵(lì)有條件的用人單位為職工建立企業(yè)年金。
在2001年7月實(shí)行的遼寧省完善城鎮(zhèn)社會社會保障體系試點(diǎn)方案中，對企業(yè)年金進(jìn)行了原則性規(guī)定。遼寧省勞動和社會保障廳、財(cái)政廳、經(jīng)濟(jì)貿(mào)易委員會等部門于2002年9月聯(lián)合頒布并實(shí)施了《遼寧省城鎮(zhèn)企業(yè)職工企業(yè)年金試行辦法》(遼勞社發(fā)[2002]102號)。該制度明確將企業(yè)年金定義為“企業(yè)為職工建立的補(bǔ)充性養(yǎng)老保險(xiǎn)”，并詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)年金建立、資金籌集、待遇支付和資金轉(zhuǎn)移、管理運(yùn)營機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)年金基金的類型、管理與運(yùn)營方式、相關(guān)政府職能部門的職責(zé)等內(nèi)容，為制定全國統(tǒng)一企業(yè)年金制度奠定了基礎(chǔ)。
(三)企業(yè)年金制度全面推行階段(2004年～)以2004年5月《企業(yè)年金試行辦法》(勞動和社會保障部令第20號)和《企業(yè)年金基金管理辦法》(勞動和社會保障部、銀監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會第23號令)的發(fā)布與實(shí)施為標(biāo)志，我國統(tǒng)一的企業(yè)年金制度已初步建立。隨后勞動和社會保障部又相繼制定并發(fā)布了《企業(yè)年金基金管理運(yùn)作流程》、《企業(yè)年金基金賬戶管理信息系統(tǒng)規(guī)范》和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定專家評審規(guī)則》等一系列相關(guān)規(guī)章。2005年8月勞動和社會保障部公布第一批認(rèn)定的37家企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)，這表明我國統(tǒng)一的企業(yè)年金制度已進(jìn)入實(shí)質(zhì)性市場化運(yùn)營和管理階段。
到2006年底，全國已有26個(gè)省、市、自治區(qū)結(jié)合本地的實(shí)際情況陸續(xù)制定了本地區(qū)企業(yè)年金實(shí)施方案，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會還專門針對中央企業(yè)制定了《關(guān)于中央企業(yè)試行企業(yè)年金制度的指導(dǎo)意見》(國資發(fā)[2005]135號)，企業(yè)年金總規(guī)模已達(dá)到900億元。
二、企業(yè)年金制度對我國財(cái)務(wù)管理的影響
企業(yè)年金制度的全面實(shí)施，將引起設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)、參與企業(yè)年金基金運(yùn)營管理的各種專業(yè)機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)管理諸多方面的變化，以及導(dǎo)致企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)管理的產(chǎn)生。
(一)設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃對企業(yè)經(jīng)營成本、所得稅、凈利潤及現(xiàn)金流的影響根據(jù)企業(yè)年金制度的規(guī)定，符合條件的企業(yè)設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃，所需費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人共同繳納：企業(yè)每年繳費(fèi)的上限為本企業(yè)上年職工工資總額的1/12，約為8.33％：企業(yè)每年繳費(fèi)可列入成本在稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，目前全國尚無統(tǒng)一的優(yōu)惠政策規(guī)定。從現(xiàn)有26個(gè)省、市、自治區(qū)及國資委新出臺相關(guān)政策或原有政策延續(xù)情況看，各地區(qū)及中央企業(yè)準(zhǔn)予企業(yè)每年繳費(fèi)列入成本的比例在企業(yè)工資總額的3％～12.5％的范圍內(nèi)，其中規(guī)定4％比例的接近一半，其政策依據(jù)是國務(wù)院國發(fā)[2000]42號文及財(cái)政部、國家稅務(wù)總局針對完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)工作所得稅問題的通知等文件精神。設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)還需按每戶(含企業(yè)賬戶和個(gè)人賬戶)每月不超過5元人民幣，另行繳納企業(yè)年金基金賬戶管理費(fèi)。
各地區(qū)企業(yè)年金政策中有關(guān)企業(yè)繳費(fèi)的具體列支渠道主要有兩種情況：一是在規(guī)定比例內(nèi)的部分由企業(yè)成本列支，二是超出規(guī)定比例的部分由企業(yè)福利費(fèi)或自有資金列支。企業(yè)年金的繳費(fèi)時(shí)間通常是分期(按季度、半年度)繳納或年度繳納。
以馬鞍山鋼鐵公司企業(yè)年金計(jì)劃為例，該公司為6.7萬名在職職工每人月平均繳納年金費(fèi)用118元，另為3.1萬名離退休職工每人月平均補(bǔ)貼80元。僅以該公司為在職職工建立企業(yè)年金費(fèi)用粗略測算，公司全年需繳納年金費(fèi)用及賬戶管理費(fèi)共計(jì)9889.2萬元。企業(yè)年經(jīng)營成本(假設(shè)全部計(jì)入當(dāng)年損益)將增加9889.2萬元，企業(yè)年所得稅與年凈利潤將分別減少3263.436萬元(所得稅率33％)、6625.764萬元，企業(yè)年現(xiàn)金流出量也將相應(yīng)增加6625.764萬元。
設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃對相關(guān)企業(yè)經(jīng)營成本、所得稅、凈利潤及現(xiàn)金流量的上述影響，需要企業(yè)在成本控制、納稅籌劃、利潤目標(biāo)確定和現(xiàn)金預(yù)算安排等財(cái)務(wù)管理方面采取新的對策與措施。
(二)企業(yè)年金基金管理對我國各種專業(yè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理的影響我國現(xiàn)行企業(yè)年金制度以勞動法、信托法、合同法和證券投資基金法等法律為基礎(chǔ)。企業(yè)年金基金實(shí)行市場化運(yùn)營與管理，具體采用信托及分拆管理模式。
所謂信托管理是指設(shè)立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工(簡稱委托人)與企業(yè)年金理事會或法人受托機(jī)構(gòu)(簡稱受托人)簽定書面信托合同，由受托人根據(jù)合同約定對確定的信托財(cái)產(chǎn)――企業(yè)年金基金進(jìn)行受托管理。企業(yè)年金基金管理的委托人與受托人之間形成信托法律關(guān)系。
所謂分拆管理是指受托人與企業(yè)年金基金賬戶管理機(jī)構(gòu)(簡稱賬戶管理人)、企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)保管機(jī)構(gòu)(簡稱托管人)和企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)投資管理機(jī)構(gòu)(簡稱投資管理人)等簽定書面代理合同，由賬戶管理人、托管人、投資管理人根據(jù)合同約定分別對企業(yè)年金基金的賬戶、財(cái)產(chǎn)、投資運(yùn)營進(jìn)行專業(yè)化管理。企業(yè)年金基金管理的受托人與賬戶管理人、托管人、投資管理人之間形成委托代理法律關(guān)系。各類中介服務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)受托人委托可為企業(yè)年金基金提供管理咨詢、績效評估和財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)等管理服務(wù)活動。
在我國企業(yè)年金基金管理信托及分拆模式下。各種基金管理當(dāng)事人中，除作為委托人的企業(yè)與職工，以及作為受托人之一的企業(yè)年金理事會外，其它的當(dāng)事人通常是養(yǎng)老金管理公司、信托投資公司、證券公司、基金管理公司、商業(yè)保險(xiǎn)公司、商業(yè)銀行、投資顧問公司、信用評估公司、精算咨詢公司、律師事務(wù)所和會計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)，這些專業(yè)機(jī)構(gòu)一般都是營利性的企業(yè)法人。
在企業(yè)年金基金實(shí)行市場化運(yùn)營與管理過程中，受托人(法人受托機(jī)構(gòu))、賬戶管理人、托管人和投資管理人等專業(yè)機(jī)構(gòu)為企業(yè)年金基金提供管理服務(wù)可提取或收取管理費(fèi)。其中，受托人、托管人和投資管理人每年提取的管理費(fèi)最高可達(dá)企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)凈值的1.6％，賬戶管理人每年可收取每個(gè)賬戶60元的管理費(fèi)。各類中介服務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)委托為企業(yè)年金管理提供咨詢、評估和審計(jì)等專業(yè)服務(wù)活動也可按規(guī)定收取相應(yīng)的費(fèi)用。
按照我國目前企業(yè)年金900億元規(guī)模及預(yù)計(jì)今后每年新增1000億元的發(fā)展趨勢測算，企業(yè)年金制度的實(shí)施將為參與企業(yè)年金基金市場化運(yùn)營與管理的各種專業(yè)機(jī)構(gòu)帶來數(shù)額龐大的經(jīng)濟(jì)利益，從而對它們的業(yè)務(wù)收入、成本費(fèi)用、凈利潤及現(xiàn)金流量等方面的財(cái)務(wù)管理也會產(chǎn)生重大影響。
(三)企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)管理成為我國財(cái)務(wù)管理的特殊類型根據(jù)我國《信托法》及其它相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)年金基金屬于信托財(cái)產(chǎn)，應(yīng)存入企業(yè)年金專戶，并作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算。企業(yè)年金基金雖然與委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人等企業(yè)法人或自然人密切相關(guān)，但與上述各種企業(yè)年金基金管理當(dāng)事人的固有財(cái)產(chǎn)及其管理的其它財(cái)產(chǎn)必須嚴(yán)格區(qū)分開。按照企業(yè)年金基金管理制度的特殊安排，企業(yè)年金基金的資金籌集、投資運(yùn)營、收益分配和待遇支付等構(gòu)成了獨(dú)立、完整的企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)活動體系，對這些財(cái)務(wù)活動進(jìn)行管理形成了我國財(cái)務(wù)管理的特殊類型――企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)管理。由于企業(yè)年金基金并非是企業(yè)法人，因此，企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)管理有別于一般意義上的企業(yè)財(cái)務(wù)管理，兩者存在較大程度的差異性。
三、企業(yè)年金制度對我國財(cái)務(wù)會計(jì)的影響分析
企業(yè)年金基金作為信托財(cái)產(chǎn)的法律特性，決定了與企業(yè)年金相關(guān)的會計(jì)存在兩個(gè)界限分明的會計(jì)主體：即設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)會計(jì)主體和企業(yè)年金基金會計(jì)主體。在我國現(xiàn)行企業(yè)年金制度安排下，所謂企業(yè)年金會計(jì)實(shí)際上是設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)會計(jì)和企業(yè)年金基金會計(jì)的總稱，，具體應(yīng)分為兩個(gè)不同會計(jì)主體的會計(jì)行為，并非單一的企業(yè)年金會計(jì)。
為規(guī)范企業(yè)年金制度實(shí)踐過程中的相關(guān)會計(jì)行為，財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了兩項(xiàng)新制定的有關(guān)企業(yè)年金的具體會計(jì)準(zhǔn)則：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號―企業(yè)年金基金》。
(一)設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)會計(jì)我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》第二條規(guī)定職工薪酬包括養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南在解釋養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)項(xiàng)目時(shí)，明確將設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)為職工繳費(fèi)部分列入了職工薪酬的范圍。設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)會計(jì)主體關(guān)于企業(yè)年金的會計(jì)行為主要包括：企業(yè)年金的確認(rèn)、計(jì)量及信息披露等方面。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提下，有關(guān)企業(yè)年金的會計(jì)行為屬于日常的、永續(xù)的行為，而非特殊的、一次性或階段性行為。
企業(yè)年金的確認(rèn)、計(jì)量的具體內(nèi)容有：根據(jù)企業(yè)年金計(jì)劃方案，企業(yè)以設(shè)定的職工工資總額的一定比例或每個(gè)職工一定的金額，計(jì)算會計(jì)期間內(nèi)企業(yè)年金繳費(fèi)總額，將應(yīng)付的企業(yè)年金確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別把企業(yè)年金費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品或勞務(wù)成本、建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本及期間費(fèi)用。如果企業(yè)年金繳費(fèi)總額超過了國家或各省級政府規(guī)定的比例(3％～12.5％)，超過部分則沖減企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的應(yīng)付福利費(fèi)或減少企業(yè)當(dāng)期留存收益。另外，有的省份還可用返還企業(yè)多繳的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)沖抵超過規(guī)定比例的企業(yè)年金。企業(yè)年金的信息披露是指在企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表附注中須披露企業(yè)為職工支付的企業(yè)年金費(fèi)用及期末應(yīng)付未付的企業(yè)年金金額等信息。
(二)企業(yè)年金基金會計(jì) 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號――企業(yè)年金基金》在我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中屬特殊行業(yè)的具體會計(jì)準(zhǔn)則，它賦予了企業(yè)年金基金作為獨(dú)立會計(jì)主體的地位。企業(yè)年金基金會計(jì)主體是會計(jì)主體的特殊類型，它應(yīng)當(dāng)與委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人等相關(guān)企業(yè)法人會計(jì)主體保持形式與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。嚴(yán)格意義上講，企業(yè)年金基金是一種信托財(cái)產(chǎn)。本身并不具有企業(yè)法人資格，也不是企業(yè)法人的一個(gè)組成部分，因而企業(yè)年金基金會計(jì)列入企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范范圍是一個(gè)特殊的制度安排。
據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號―企業(yè)年金基金》的規(guī)定，企業(yè)年金基金會計(jì)的主要行為包括企業(yè)年金基金會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。
企業(yè)年金基金會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量具體內(nèi)容有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)等會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量。其中，有關(guān)資產(chǎn)投資采用公允價(jià)值確定，其適用的具體會計(jì)準(zhǔn)則是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；企業(yè)年金基金會計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的具體內(nèi)容有資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動表和附注。其中，附注須披露企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化，企業(yè)年金基金投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法，各類投資占企業(yè)年金基金投資總額的比例等方面的信息。
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