本文關(guān)鍵詞：國際環(huán)境財務(wù)會計指南與實(shí)務(wù)的歷史進(jìn)程、最新動態(tài)評述及啟示，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

國際環(huán)境財務(wù)會計指南與實(shí)務(wù)的歷史進(jìn)程、最新動態(tài)評述及啟示

[日期:2013-04-17]

【摘要】近年來，由于全球氣候變暖、資產(chǎn)廢棄及土壤污染等一系列環(huán)境問題，致使企業(yè)相關(guān)特定環(huán)境事項(xiàng)的會計規(guī)范日趨緊迫，由此西方發(fā)達(dá)國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、國際組織及行業(yè)協(xié)會紛紛開展對環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則及指南的理論研究和實(shí)務(wù)推廣。本文全面梳理了國際環(huán)境財務(wù)會計研究的歷史進(jìn)程，介紹了歐美、日本等各國以及相關(guān)研究機(jī)構(gòu)在環(huán)境財務(wù)會計指南及實(shí)務(wù)上取得的最新研究進(jìn)展，以期為我國環(huán)境財務(wù)會計體系構(gòu)建提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)棄置會計 土地污染會計 排污權(quán)會計碳會計 可再生能源會計 指南與實(shí)務(wù) 評述及啟示



1、引言

經(jīng)過三十多年的發(fā)展，環(huán)境會計在理論和實(shí)務(wù)上已取得了較大進(jìn)展，并逐漸形成公認(rèn)的兩大領(lǐng)域：環(huán)境財務(wù)會計與環(huán)境管理會計[①]。與“通過設(shè)計和實(shí)施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)和管理系統(tǒng)對環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟(jì)業(yè)績進(jìn)行的管理”的環(huán)境管理會計不同（IFAC，1998），環(huán)境財務(wù)會計是對企業(yè)環(huán)保投資和支出和由此而獲得經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行的確認(rèn)、計量、記錄和報告活動（肖序，2007），其特征為企業(yè)經(jīng)濟(jì)盈利與環(huán)保責(zé)任并重，其目的是為外部決策者的信息需求服務(wù)，其關(guān)鍵在于企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的會計處理規(guī)范。

自上世紀(jì)末以來，各國政府機(jī)構(gòu)、相關(guān)國際組織及職業(yè)協(xié)會對環(huán)境會計事項(xiàng)及要素發(fā)布了一系列的指南規(guī)范。其主要可分為兩部分：

（1）上世紀(jì)90年代初至2000年初各國際機(jī)構(gòu)和會計協(xié)會等發(fā)布的一系列研究報告書。如加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的報告書（1993）、聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展委員會（UNCTAD）的ISAR指南（1998）、歐洲委員會（EC）及歐洲會計師聯(lián)合會（FEE）的報告等（1999）。

（2）21世紀(jì)初各國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的相關(guān)特殊環(huán)境事項(xiàng)的會計準(zhǔn)則和指南。如 FASB之SFAS 143號（2001）、SFAS 144號、SFAS 146號（2002）、GASBS 49號（2006）等；IASB之IFRS 5號（2004）、IFRS 6號（2004）、IFRIC 解釋指南1號、5號、6號（2004）； ABSJ之日本企業(yè)資產(chǎn)棄置會計基準(zhǔn)18號（2008）等。

上述準(zhǔn)則或解釋指南的發(fā)布，極大地促進(jìn)了企業(yè)相關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的會計處理規(guī)范。近年來，隨著一系列環(huán)境問題的不斷惡化，國際社會愈加重視企業(yè)的社會責(zé)任；同時，各國會計準(zhǔn)則的國際趨同也進(jìn)一步加快， IASB和各國會計準(zhǔn)則委員會紛紛發(fā)布相關(guān)特定環(huán)境事項(xiàng)的會計處理指南及解釋公告，再一次掀起了環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則及規(guī)范研究的新高潮。



2、國際環(huán)境財務(wù)會計的歷史進(jìn)程與發(fā)展動向

國際機(jī)構(gòu)對環(huán)境財務(wù)會計的關(guān)注始于上世紀(jì)80年代，ISAR成立后不久，便開始對跨國企業(yè)的財務(wù)報告中環(huán)境信息披露問題作了專門調(diào)查，并在90年代末發(fā)布第一份環(huán)境財務(wù)會計的國際指南（ISAR，1998；UNCTAD，1999），作為環(huán)境會計研究的集大成者，其意義十分重大（陳毓圭，1998）[②]。而CICA出版的《環(huán)境成本與負(fù)債：會計與財務(wù)報告問題》等研究報告首次規(guī)范了環(huán)境成本及負(fù)債的會計處理流程，也較有影響。此外，日本環(huán)境省、EC及FEE也在同一時期發(fā)布了相關(guān)報告和指南，從確認(rèn)條件、測定方法及披露方式等方面對環(huán)境成本與負(fù)債作了規(guī)定（環(huán)境省，1999；EC，2001；FEE，1999）。其中，環(huán)境成本的焦點(diǎn)是：(1)環(huán)境成本核算分類；(2)環(huán)境成本資本化與費(fèi)用化的劃分。環(huán)境負(fù)債的重點(diǎn)在于：(1)責(zé)任人的義務(wù)比例分擔(dān)；(2)預(yù)計支出的合理估計；(3)補(bǔ)償問題。雖然這些報告或指南均是從各自立場出發(fā)，制定的規(guī)范也各有差異，存在著應(yīng)用指導(dǎo)性的欠缺。但是，其經(jīng)過小范圍的實(shí)驗(yàn)和探討，形成的一些初步理論框架為國際環(huán)境財務(wù)會計發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。可以說，這一時期主要關(guān)注財務(wù)會計領(lǐng)域內(nèi)的環(huán)境事項(xiàng)（環(huán)境成本與環(huán)境負(fù)債）（阪/大森，2008），是環(huán)境財務(wù)會計的初級發(fā)展與形成期。

進(jìn)入新世紀(jì)后，國際會計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。一方面，社會公眾對企業(yè)的關(guān)注開始從環(huán)境問題轉(zhuǎn)向社會責(zé)任的承擔(dān)；另一方面，國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同進(jìn)度進(jìn)一步加快，受此影響，國際機(jī)構(gòu)或相關(guān)組織的研究停滯不前，環(huán)境財務(wù)會計指南或規(guī)范的研究開始轉(zhuǎn)向會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)委員會。由此，各國會計準(zhǔn)則委員會開始對新出現(xiàn)的一系列環(huán)境問題進(jìn)行規(guī)范，諸如溫室氣體排放、資產(chǎn)廢棄及土壤污染等。這一時期相關(guān)準(zhǔn)則涉及（井上/阪，2008）：與環(huán)境設(shè)備相關(guān)的會計基準(zhǔn)；排污權(quán)會計準(zhǔn)則；與未來?xiàng)壷谩⑿迯?fù)支出相關(guān)的會計規(guī)范；污染凈化負(fù)債的會計指南；環(huán)境再生基金的會計準(zhǔn)則；產(chǎn)品回收、處理義務(wù)的會計指南；未來關(guān)閉、棄置債務(wù)的會計準(zhǔn)則等。核心則是環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債。

環(huán)境資產(chǎn)事項(xiàng)主要集中在資產(chǎn)棄置、環(huán)保設(shè)備及排污權(quán)等方面。而會計處理的爭論焦點(diǎn)則在于環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)的兩種方法：IASB傾向于增加的未來利益法（Increased future benefits approach，IFB）；而FEE、EITF及ISAR等基本上采納未來利益額外成本法（Additional cost of future benefit approach，ACOFB）。經(jīng)濟(jì)與環(huán)境角度不同是這兩種方法的外在直觀表象，但實(shí)質(zhì)在于背后的利益計算構(gòu)造——資產(chǎn)負(fù)債觀（A/L Approach）和收益費(fèi)用觀（R/E Approach）的差異，而這兩者關(guān)聯(lián)的核心在于資產(chǎn)本質(zhì)和操作可能性[③]。其不同的會計理念在美國財務(wù)會計基準(zhǔn)（EITF89-13、EITF90-8）和國際會計基準(zhǔn)（IAS 16及草案43號）中得到體現(xiàn)，在準(zhǔn)則趨同背景下，兩者的演進(jìn)路徑如圖2所示。至此，IASB和FASB已過渡到A/L Approach，SFAS 5放棄R/E Approach。此外，日本等國在此時期也開始逐漸與國際會計準(zhǔn)則趨同，嚴(yán)守“未來經(jīng)濟(jì)利益增加”的資產(chǎn)定義（德賀，2003）。

環(huán)境負(fù)債的會計處理問題最早起源于美國，自從上世紀(jì)70年代起就開始了準(zhǔn)則和指南方面的探索，如從或有債務(wù)準(zhǔn)則（SFAS 5，APBS）到資產(chǎn)棄置債務(wù)會計基準(zhǔn)（SFAS 143，SFAC 6），再到污染修復(fù)債務(wù)的會計規(guī)范（GASBS 49），F(xiàn)ASB在環(huán)境負(fù)債會計規(guī)范過程中占著主導(dǎo)地位，并將有關(guān)環(huán)境負(fù)債處理規(guī)范推進(jìn)到具體準(zhǔn)則層面（詳見表1），90年代超級基金法案的出臺進(jìn)一步促使了環(huán)境負(fù)債會計處理規(guī)范；而IASB對環(huán)境負(fù)債的會計處理主要體現(xiàn)在IAS 37、IFRIC 1等規(guī)范中，并逐漸與FASB相協(xié)調(diào)（圖1）。

從會計要素的定義看，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債的概念擴(kuò)張是未來環(huán)境財務(wù)會計的發(fā)展趨勢之一。除以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)收益流入來界定傳統(tǒng)資產(chǎn)的思維方式外，環(huán)境收益的直接或間接貢獻(xiàn)能力也將是環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)要件之一（松尾，2009）；相應(yīng)的，隨著越來越多與環(huán)境相關(guān)的義務(wù)從表外（offbalance）的相關(guān)信息披露到表內(nèi)（onbalance）的確認(rèn)，其環(huán)境收益的預(yù)期損失或流出也必將成為環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)要件。具體而言，環(huán)境負(fù)債的擴(kuò)張呈現(xiàn)兩個特征：（1）負(fù)債確認(rèn)從費(fèi)用觀（flow法）向資產(chǎn)觀（stock法）轉(zhuǎn)變（SFAS 143、IAS 37修訂草案等），并引入公允價值計量觀（SFAC 7等），這一點(diǎn)與環(huán)境資產(chǎn)的發(fā)展趨勢相似[④]；（2）負(fù)債概念擴(kuò)展的動態(tài)性。FASB一開始便認(rèn)定衡平法義務(wù)和推定義務(wù)，比一般負(fù)債概念大。隨后，SFAS 143及GASBS 49使其范圍進(jìn)一步擴(kuò)大；而IAS 37修訂草案更是去掉“或有負(fù)債”用語，界定了無條件債務(wù)（unconditional obiligation）和附條件債務(wù)（conditional obiligation），并刪除原有確認(rèn)負(fù)債的條件之一——負(fù)債導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)流出的可能性，增設(shè)10余案例，將環(huán)境負(fù)債范圍擴(kuò)展到新的高度。







圖1 資產(chǎn)確認(rèn)觀和費(fèi)用確認(rèn)觀下環(huán)境成本的會計處理流程







①法定義務(wù)下的負(fù)債范圍擴(kuò)展；②推定義務(wù)下的負(fù)債范圍擴(kuò)展；③平衡義務(wù)下的負(fù)債范圍擴(kuò)展；④無義務(wù)性項(xiàng)目下的負(fù)債范圍擴(kuò)展。







圖2 環(huán)境負(fù)債的擴(kuò)展方向







表1環(huán)境資產(chǎn)及環(huán)境負(fù)債的IASB和FASB會計準(zhǔn)則及指南匯總





FASB會計準(zhǔn)則及指南
FASB會計準(zhǔn)則及指南

要素
事項(xiàng)
時間
準(zhǔn)則及指南
關(guān)鍵點(diǎn)
時間
準(zhǔn)則及指南
關(guān)鍵點(diǎn)

環(huán)境資產(chǎn)
環(huán)境關(guān)聯(lián)設(shè)備
2004
IAS 16《有形固定資產(chǎn)》修訂版
為環(huán)境規(guī)制而新增的相關(guān)設(shè)備確認(rèn)為資產(chǎn)。
1989
EITF89-13《石棉棄置成本會計》
確認(rèn)石棉棄置費(fèi)用的資產(chǎn)合計額

1990
EITF90-8《環(huán)境污染成本資本化》
除延長設(shè)備壽命、預(yù)防未來環(huán)境污染及預(yù)定資產(chǎn)銷售成本以外的環(huán)境污染處理成本全部費(fèi)用化。

排污權(quán)
2004
IFRIC 3《排污權(quán)》廢止
排污權(quán)以公允價值確認(rèn)無形資產(chǎn)，取得價格與公允價值差額依據(jù)IAS20處理，對應(yīng)排污義務(wù)依據(jù)IAS37確認(rèn)為負(fù)債。
2003
ETIF03-14


礦產(chǎn)資源
2004
IFRS6《礦產(chǎn)資源勘探及評價》
披露勘查評估支出、以及相對應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用及現(xiàn)金流等。進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。
1977
SFAS19《石油天然氣公司會計》
未來環(huán)境修復(fù)費(fèi)用在設(shè)備使用期限內(nèi)發(fā)生。

1982
SFAS71《法規(guī)影響的會計處理》
未來環(huán)境修復(fù)費(fèi)用在設(shè)備使用期限內(nèi)發(fā)生。

2001
SFAS143《資產(chǎn)棄置債務(wù)會計》
環(huán)境修復(fù)義務(wù)以公允價值計入負(fù)債，同時，以相同金額確認(rèn)該資產(chǎn)帳面價值的合計額。

環(huán)境負(fù)債
污染修復(fù)負(fù)債
1998
IAS37《準(zhǔn)備、或有負(fù)債及或有資產(chǎn)》
對法律確認(rèn)的土壤污染凈化等債務(wù)，在未來支出能合理估計條件下計入負(fù)債。
1975
SFAS5《或有事項(xiàng)會計》
負(fù)債確認(rèn)條件為未來支出很可能發(fā)生，且金額能合理估計。

2005
IAS37修訂草案《非金融負(fù)債》
刪除負(fù)債發(fā)生概率的確認(rèn)基準(zhǔn)，計量采用公允價值。
1993
EITF93-5《環(huán)境負(fù)債會計處理》
披露環(huán)境保險費(fèi)用回收預(yù)定額及折現(xiàn)值。




1996
SOP96-1《環(huán)境修復(fù)負(fù)債》AICPA
環(huán)境修復(fù)負(fù)債的確認(rèn)、計量與披露。

環(huán)境修復(fù)基金
2004
IFRIC 5《對來自拆卸、復(fù)原及環(huán)境復(fù)原基金權(quán)益的權(quán)利》
企業(yè)修復(fù)成本的支付義務(wù)確認(rèn)負(fù)債，權(quán)利的帳面價值變動在收益表中披露。




制品回收處理義務(wù)
2005
IFRIC 6《參與特殊市場產(chǎn)生的負(fù)債：電子電氣廢棄物》
向家庭銷售電器導(dǎo)致的廢棄物處理費(fèi)用由參與特定市場的企業(yè)確認(rèn)為負(fù)債。
2005
FASB員工立場143-a《電子電器廢棄物會計》
與電子電器廢棄物EU指令相關(guān)的電子電器廢棄物的負(fù)債會計處理指南。

將來關(guān)閉、棄置義務(wù)
2004
IFRIC 1《現(xiàn)有除卻、復(fù)原及相關(guān)負(fù)債之變動》
在有形固定資產(chǎn)廢棄導(dǎo)致預(yù)計費(fèi)用變動的情況下，變動金額依據(jù)IAS16、IAS37處理。
2001
SFAS143《資產(chǎn)棄置債務(wù)會計》
長期資產(chǎn)棄置債務(wù)在資產(chǎn)取得日以公允價值確認(rèn)為負(fù)債，同時對應(yīng)資產(chǎn)帳面價值在使用年限內(nèi)攤銷。

2005
FASB解釋47《附條件資產(chǎn)棄置債務(wù)會計處理》
SFAS143內(nèi)，以未來事項(xiàng)為條件的債務(wù)，僅在公允價值可合理估計的情況下確認(rèn)負(fù)債。

2002
SFAS146《關(guān)閉、處置活動費(fèi)用的會計處理》
關(guān)閉、處置活動的相關(guān)費(fèi)用在發(fā)生時以公允價值確認(rèn)。






3、國際環(huán)境財務(wù)會計發(fā)展動態(tài)與比較

3.1資產(chǎn)棄置會計

資產(chǎn)棄置義務(wù)的會計問題起源于石油天然氣行業(yè)。1977年，F(xiàn)ASB發(fā)布FAS19，其第37段中首次規(guī)定了拆除和恢復(fù)成本的會計處理方法。1996年，F(xiàn)ASB發(fā)布《與關(guān)閉或移去長期資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債會計》征求意見稿，才有了第一份系統(tǒng)的資產(chǎn)棄置會計規(guī)范。但由于在對其進(jìn)行修訂時各方爭議很大，故在此后的近五年時間里FASB就這一問題進(jìn)行了多次討論（FASB，1998）。2000年2月FASB公布《長期資產(chǎn)報廢債務(wù)會計處理》修訂草案后，資產(chǎn)棄置會計逐漸開始走向成熟和規(guī)范。2001年6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布FAS143《資產(chǎn)棄置債務(wù)會計處理方法》，相對于1996年及2000年的公開草案， FAS143改變了以往處理的不統(tǒng)一性和準(zhǔn)則規(guī)范的零散性，在義務(wù)的范圍、初始確認(rèn)、棄置成本處理及后續(xù)確認(rèn)和計量等方面更為詳細(xì)、合理。2005年3月，F(xiàn)AS 143解釋公告的發(fā)布進(jìn)一步明確了附條件資產(chǎn)棄置義務(wù)，全面規(guī)避或有事項(xiàng)會計規(guī)范，有助于企業(yè)及時確認(rèn)負(fù)債，避免了充分信息下以不能合理估計為由推遲確認(rèn)負(fù)債的做法；隨后，F(xiàn)ASB又對其與FAS157有沖突部分進(jìn)行了修正完善。至此，除資產(chǎn)棄置債務(wù)后續(xù)計量外，對這種非金融負(fù)債的會計處理已充分體現(xiàn)了公允價值計量思想。

與此同時，其他國家和機(jī)構(gòu)也紛紛開始對此進(jìn)行探討。英國許多企業(yè)在上世紀(jì)70年代晚期至80年代初開始討論拆卸、恢復(fù)和廢棄成本問題，即DR&A成本。上世紀(jì)90年代，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）發(fā)布FRS 12《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，要求不管義務(wù)是法定還是推定，對現(xiàn)時義務(wù)皆需計提準(zhǔn)備。2000年1月，英國石油行業(yè)會計委員會發(fā)布綜合推薦實(shí)務(wù)公報(SORP)替代1988年的SORP3，系統(tǒng)地討論了FRS 12在石油工業(yè)的應(yīng)用問題。IASB在IAS 16中指出了固定資產(chǎn)成本包括估計資產(chǎn)拆卸、搬移費(fèi)及場地清理費(fèi)等，這些費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)以IAS 37所確認(rèn)的準(zhǔn)備為限，其準(zhǔn)備的計量方法采用最佳估計。2001 年6月，IASB下屬采掘業(yè)籌劃委員會發(fā)布《采掘業(yè)會計問題文本》討論稿指出,不管投資前的活動采用何種會計方法,必須制訂環(huán)境恢復(fù)成本的會計處理方法。2004年，IFRIC 1規(guī)范了資產(chǎn)棄置義務(wù)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率變化的會計處理。FASB在后續(xù)計量上與此不同，不單獨(dú)考慮折現(xiàn)率的變化的影響。

日本起步雖晚，但發(fā)展很快。針對固定資產(chǎn)棄置債務(wù)問題，日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）于2008年3月正式發(fā)布企業(yè)會計基準(zhǔn)18號和適用指南21號（ASBJ，2008）。ASBJ聽取各方評論的過程中，發(fā)現(xiàn)各利益相關(guān)者對除卻費(fèi)用的會計處理、全部確認(rèn)為負(fù)債的理由、費(fèi)用分配及風(fēng)險資產(chǎn)的會計處理爭議最多；后期草案公示時，其焦點(diǎn)又轉(zhuǎn)向?yàn)橘M(fèi)用分配及信息披露，大多數(shù)皆認(rèn)為需設(shè)定更為詳細(xì)的指南來予以規(guī)范。由此，相比于FAS143，ASBJ18則增加了“最有可能且金額單一的未來現(xiàn)金流”這一限定條件。與此同時，以河野正男教授為首日本會計研究學(xué)會環(huán)境會計工作組于2008年3月對企業(yè)界資產(chǎn)棄置會計應(yīng)對情況及影響進(jìn)行了調(diào)查分析，從東京、大阪及名古屋證交所的電力天然氣、鋼鐵、礦業(yè)及倉儲運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)中選擇143家上市公司作為調(diào)查樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計人員對資產(chǎn)除卻成本會計處理熟悉程度明顯好于資產(chǎn)除卻債務(wù)，且大多數(shù)會計人員對棄置債務(wù)并不理解或未考慮進(jìn)行處理，認(rèn)為其金額合理估計十分困難，極易造成會計處理的隨意性，使客觀真實(shí)性受到損害。盡管課題組就其草案和準(zhǔn)則的發(fā)布分別對企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，但大多數(shù)企業(yè)的回答仍然一致。因此，課題組建議ASBJ自 2010年后再予以實(shí)施。



表2 FASB、ASBJ及IASB的資產(chǎn)棄置會計準(zhǔn)則比較







通過上述準(zhǔn)則比較分析可知，美國在資產(chǎn)棄置會計基準(zhǔn)方面走在全球最前端，日本緊隨其后�？梢哉f，ASBJ 18是SFAS 143在日本的“翻版”[⑤]。我國和IASB則未單獨(dú)制定準(zhǔn)則，僅在相關(guān)條款中有所涉及。例如IAS37及修正草案中例舉了因環(huán)境破壞導(dǎo)致處罰或清理費(fèi)用以及治污費(fèi)用的處理問題，主要觀點(diǎn)與FAS143基本一致，僅在棄置準(zhǔn)備金的計提方法上有所不同。從日美的準(zhǔn)則制定歷程可知，其會計處理開始從主體觀走向市場觀。相對于以報告主體自身信息和假設(shè)為核心的主體觀而言，市場觀更加強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告目標(biāo)和決策的有用性。而使用公允價值計量有助于實(shí)現(xiàn)決策有用性目標(biāo)，具有相關(guān)性、可比性、一致性和及時性特點(diǎn)（Mary E.Barth，2006），確認(rèn)與披露公允價值信息對投資者而言具有信息含量（Wayne R.Landsman, 2007），因此，未來公允價值在會計準(zhǔn)則體系中的普遍應(yīng)用已成發(fā)展趨勢。

3.2土地污染會計

近年來，隨著土地保護(hù)法規(guī)的不斷嚴(yán)格，土壤污染問題逐漸成為企業(yè)一個重要環(huán)境事項(xiàng)。在超級基金法案的嚴(yán)格規(guī)定下[⑥]，F(xiàn)ASB、AICPA、SEC及GASB等機(jī)構(gòu)發(fā)布了一系列與土壤污染相關(guān)的會計規(guī)范。一開始，F(xiàn)AS No.5、FIN 14等文件將土壤污染事項(xiàng)列入環(huán)境負(fù)債范疇。不過，F(xiàn)AS 5未對或有事項(xiàng)金額估計作出詳細(xì)規(guī)定，F(xiàn)IN 14采用最好估計法雖在一定程度上彌補(bǔ)了其不足，但FIN 14亦未能從根本上解決土壤污染義務(wù)的金額估計問題。針對 FIN 14有可能導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債低估等不足，F(xiàn)ASB于1993年發(fā)布EITF No. 93-5《環(huán)境負(fù)債會計處理》，對負(fù)債補(bǔ)償問題與預(yù)計負(fù)債分別進(jìn)行處理，直至1996年被AICPA的SOP 96-1所吸收和替代。SOP 96-1在合理可估計下分別對部分負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)計量，從而為土壤污染的會計處理提供了實(shí)際可行的操作指南。為了解決FASB未能有效規(guī)范環(huán)境或有事項(xiàng)中的不確定性的會計處理和實(shí)務(wù)中披露的多樣化，SEC于1993年發(fā)布了SAB No. 92員工會計公告。該公告較之FASB規(guī)范更為詳細(xì)，比FAS 5更具可操作性，更符合環(huán)境負(fù)債作為承擔(dān)現(xiàn)實(shí)義務(wù)的經(jīng)濟(jì)后果特征。但是2003年SEC的實(shí)證調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多公司在其2001年度的定期報告中，未能確認(rèn)和披露環(huán)境負(fù)債，特別是按SAB 92的要求進(jìn)行的確認(rèn)和披露。與此同時，為了更好地規(guī)范其信息披露，2001年EPA、SEC特別針對國家優(yōu)先名錄（NPL）列示的企業(yè)，聯(lián)合發(fā)布EPA- SEC公告，強(qiáng)調(diào)須按照SEC Regulation S-K，Item 101、103、303等規(guī)定予以逐項(xiàng)披露。

除會計專業(yè)機(jī)構(gòu)外，美國材料與試驗(yàn)協(xié)會(ASTM)于2001年發(fā)布環(huán)境事項(xiàng)貨幣化成本和負(fù)債估計（Standard E 2137-01）和環(huán)境負(fù)債披露（Standard E 2173-01）。對環(huán)境負(fù)債披露提供了建議，其規(guī)范在金額估計方法上全面考慮了實(shí)務(wù)中的發(fā)生概率，具有較強(qiáng)的可操作性。因美國政府也有可能成為超級基金下的潛在責(zé)任方，為此2006年美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第49號公告GASBS No．49。盡管GASBS 49為針對政府的會計準(zhǔn)則，但企業(yè)和政府在超級基金下的流程基本一致，故GASBS 49對企業(yè)土壤污染會計處理有著極其重要的借鑒。在美國一系列的會計規(guī)范和指南中，當(dāng)以SOP 96-1與GASBS 49最為突出。



表3 SOP 96-1與GASBS 49之比較







歐盟各國尚未出臺土壤污染會計準(zhǔn)則，更多的是體現(xiàn)在土壤污染法規(guī)及關(guān)聯(lián)制度中。荷蘭石油行業(yè)于1993年開始實(shí)施石油銷售用的地下油罐儲藏法案。由于尚無土壤污染會計準(zhǔn)則，故企業(yè)界主要依據(jù)IAS 16中關(guān)于有形固定資產(chǎn)的解體、撤除費(fèi)用等規(guī)范，以及IAS37中推定義務(wù)的典型事項(xiàng)進(jìn)行會計處理。其會計處理具體流程與FASB規(guī)范雖有所不同，但實(shí)質(zhì)基本一致。1998年3月，德國制定聯(lián)邦土壤污染法案，詳細(xì)規(guī)定了責(zé)任方應(yīng)承擔(dān)的狀態(tài)責(zé)任和行為責(zé)任，其致使企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時，金額預(yù)計會進(jìn)一步增加。雖然法律上嚴(yán)格規(guī)定了企業(yè)對土壤凈化義務(wù)范圍的界定，但實(shí)務(wù)中并沒有像美日企業(yè)導(dǎo)入基于資產(chǎn)棄置債務(wù)概念的會計處理方式，其主要通過整合環(huán)境責(zé)任的擔(dān)保制度和基金制度來應(yīng)對企業(yè)所面臨的土壤污染風(fēng)險。歐盟在2002年第6次環(huán)境行動計劃中，界定了4個優(yōu)先領(lǐng)域和7個主題戰(zhàn)略（Thematic Strategies）。其中，土壤保護(hù)戰(zhàn)略主要涉及主題戰(zhàn)略、框架構(gòu)建與修正指令、主題戰(zhàn)略的影響評價。歐盟雖無土壤污染財務(wù)會計準(zhǔn)則或規(guī)范，但上述土壤保護(hù)法規(guī)的出臺，必定會促使IASB在此方面的完善和修正，并將與美日會計準(zhǔn)則規(guī)范等逐漸協(xié)調(diào)。

與歐美相似，日本對土壤污染會計的重視也是來源于法律法規(guī)的嚴(yán)格要求。其會計處理主要集中于污染場地所屬的地表資產(chǎn)（如建筑物等）的財務(wù)影響和土壤污染處理的負(fù)債確認(rèn)。一方面強(qiáng)調(diào)地表資產(chǎn)的減值問題，通過對未來現(xiàn)金流的估計來不斷修正相關(guān)資產(chǎn)的實(shí)際價值，并在報表內(nèi)加以反映（對價值減損計量方法及折現(xiàn)率選擇等尚處于探討階段）；另一方面，由于無相對應(yīng)會計準(zhǔn)則，其更傾向于將土壤污染修復(fù)的負(fù)債問題列入資產(chǎn)棄置債務(wù)范疇，即試圖通過對ASBJ 18的擴(kuò)展來涵蓋土壤污染問題。在信息披露方面，日本企業(yè)界則較為積極（小川，2008）。其土壤污染信息披露企業(yè)數(shù)從2001年的0家增至2008年的31家，涵蓋電器機(jī)械、纖維制品、造紙化工等行業(yè)；報內(nèi)披露項(xiàng)目主要以特別損失列示，其中以土壤污染對策費(fèi)用為最，也有部分企業(yè)將其在負(fù)債項(xiàng)目或營業(yè)外收支項(xiàng)目列示。此外，還有6家公司依據(jù)環(huán)境會計指南（2005年版）將相關(guān)費(fèi)用列入環(huán)境保全成本項(xiàng)目。

對比美國、歐盟及日本等國的土壤污染財務(wù)會計處理方式，不難發(fā)現(xiàn)，除美國在嚴(yán)格法案下通過SOP96-1、GASBS 49等指南進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范外，歐盟和日本等國并未出臺單獨(dú)準(zhǔn)則或指南。其中，歐盟的發(fā)展趨勢在于：在法律層面推行土壤保護(hù)強(qiáng)制性法規(guī)，將其進(jìn)一步嚴(yán)格化；在企業(yè)會計層面則以IAS會計基準(zhǔn)中的資產(chǎn)棄置債務(wù)概念為基礎(chǔ)進(jìn)行處理，不過，各國在凈化義務(wù)、責(zé)任劃分等方面各異，因此，具體會計實(shí)務(wù)也有所不同；日本除了在法律層面仿照美國超級基金模式外，會計處理上則同時考慮地表資產(chǎn)價值減損和修復(fù)義務(wù)負(fù)債確認(rèn)兩個方面，較之前者更為周全，且意圖將土壤污染負(fù)債直接列入現(xiàn)有會計基準(zhǔn)的適用范圍。

3.3排污權(quán)交易會計

作為環(huán)境管理的有效手段，排污權(quán)自上世紀(jì)70年代提出后得到了迅速發(fā)展。目前排污權(quán)的會計處理成為了近年來環(huán)境財務(wù)會計的熱點(diǎn)與難點(diǎn)之一。1993年3月，美國聯(lián)邦能源管制委員會(FERC)首次發(fā)布排污權(quán)交易會計的委員會文件18CFR Parts 101 and 102，該報告對排污權(quán)分類、價值評估、費(fèi)用確認(rèn)及報告等做了詳細(xì)規(guī)范（GISPRI，2003），后Jacob R．Wambsganss 和 B Rent．Sanford在1996年對此進(jìn)行了修正。2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務(wù)小組對參與總量-交易機(jī)制下的排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案（EITF03-14)進(jìn)行討論，其集中于：（1）總量-交易機(jī)制的參與者是否應(yīng)將排污權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)？（2）如是，該資產(chǎn)的性質(zhì)是什么？由于該草案可能影響到相關(guān)事項(xiàng)的會計處理，最終未將其列入議事日程（EITF，2003）。2004年SFAS 153發(fā)布后，美國排污權(quán)市場存在著不同有效期排污權(quán)互換的市場交易行為，F(xiàn)ASB成員和業(yè)實(shí)務(wù)者對此提出質(zhì)疑，因此，2007年2月，F(xiàn)ASB不得不再次啟動排污權(quán)會計項(xiàng)目，旨在為排污權(quán)交易的會計處理提供一個全面指南（FASB，2007）。從內(nèi)容上看，F(xiàn)ASB已跳出了FERC委員會文件的束縛，和IASB觀點(diǎn)相接近。

針對歐盟25國排污權(quán)交易制度（EU-ETS）項(xiàng)目，IASB于2004年發(fā)布IFRIC第3號《排污權(quán)》，旨在規(guī)范總量-交易模式的排污權(quán)交易會計處理。其主要集中于三方面：（1）C&T制度是凈資產(chǎn)還是負(fù)債？（2）在確認(rèn)為資產(chǎn)的情況下，其本質(zhì)是什么？（3）在確認(rèn)為負(fù)債、遞延收益或收益的情況下，這些項(xiàng)目本質(zhì)是什么？該如何計量？但是，IFRIC 3卻存在著先天性的致命缺陷（圖3）：其一，資產(chǎn)（排污權(quán)）和負(fù)債（排污權(quán)支付義務(wù)）的成本計量基礎(chǔ)與IAS 38不一致；其二，遞延收益（政府補(bǔ)助金）和費(fèi)用（排污費(fèi)用）的計量基礎(chǔ)存在差異；其三，在后續(xù)計量上也存在著復(fù)合計量和報告模式，收益和費(fèi)用不匹配，不能如實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)性。因此，該解釋公告發(fā)布后，引來各方的極大爭議。如歐洲財務(wù)報告咨詢工作組等也對此不滿（EFRAG，2006）。IASB于2005年6月撤回IFRIC 3（IASB，2008）�？梢哉f，IFRIC 3作為排污權(quán)會計草案，是一個不成功的實(shí)驗(yàn)版本。2005年9月，IASB決定將排污權(quán)會計項(xiàng)目與IAS 20準(zhǔn)則同步修訂，但I(xiàn)AS 20及對其影響較大的IAS 37準(zhǔn)則修訂被推遲，排污權(quán)會計項(xiàng)目亦被推遲。直到2007年12月，，由于排污權(quán)交易機(jī)制的全球化發(fā)展及其會計處理的不統(tǒng)一等原因，IASB再次啟動排污權(quán)交易項(xiàng)目，在議程文件中，與PwC&IETA提出了三種會計處理方法供企業(yè)參考（PwC&IETA，2007）[⑦]，以此作為過渡。與IFRIC3不同，IASB在新項(xiàng)目中與FASB通力合作，重新從排污權(quán)交易所涉及的會計問題上系統(tǒng)地設(shè)計會計準(zhǔn)則,其關(guān)鍵點(diǎn)更為細(xì)致（IASB，2008）。







圖3 IFRIC 3主要問題點(diǎn)圖解



日本會計準(zhǔn)則委員會（ASBJ）在2004年11月發(fā)布實(shí)務(wù)對應(yīng)報告15號《排污權(quán)交易會計處理》，但由于2006年7月ASBJ 7《企業(yè)分離會計基準(zhǔn)》和ASBJ 9《存貨評估會計基準(zhǔn)》的公布，使得ASBJ 15不得不予以修正（ASBJ，2006）。修改后的實(shí)務(wù)報告以京都議定書為依據(jù)，將排污權(quán)作為無形固定資產(chǎn)入賬，而以交易為目的的排污權(quán)則按金融商品會計基準(zhǔn)處理。

除各國的理論研究外，實(shí)務(wù)方面也進(jìn)展較快，2008年7月至9月，美國《財富》雜志從全球500強(qiáng)企業(yè)中隨機(jī)抽出符合EU-ETS行業(yè)種類條件的81家公司樣本，分析其符合SEC提出文件Form 10-K 和Form 20-K規(guī)定的原始資料，如年度財務(wù)報告、合并報表及附注等，結(jié)果如下：



表4 排污權(quán)交易會計的信息披露企業(yè)情況表（行業(yè)）（N=80）







①附注中披露的信息主要集中在會計政策、無形資產(chǎn)、存貨、金融商品、準(zhǔn)備、營業(yè)收益與支出等項(xiàng)目。期間2家公司合并重組，最終樣本為80。表中括號內(nèi)表示信息不詳。



由上表可知，38.75%的公司在財報中披露了排污權(quán)信息，另有42.5%的公司在經(jīng)營討論與分析（MD&A）、管理報告、環(huán)境報告及社會責(zé)任報告中披露相關(guān)會計信息，此外近20%的公司并未披露。從行業(yè)角度看，礦業(yè)、能源及電氣等行業(yè)披露較為積極，其與行業(yè)溫室氣體排放的環(huán)境規(guī)制有關(guān)；從地域看，歐洲，北美的在F/S、附注中披露比例較大，其源于歐盟EU-ETS，美國SO2排污交易制度對公司影響較大，東亞等地域的公司并不傾向于排污權(quán)信息在表內(nèi)披露，如日本的8家企業(yè)中的6家皆未在F/S、附注中披露。在唯一的國際性指南IFRIC 3廢除后，企業(yè)在實(shí)務(wù)中的處理呈現(xiàn)多樣化（PwC and IETA，2007），由于美國實(shí)行排污權(quán)交易制度的歷史最長、歐盟剛剛開始啟動，而其他地域尚未展開，故在企業(yè)實(shí)務(wù)的會計處理及信息披露等方面表現(xiàn)得尤為明顯。

歸納上述各國一波三折的研究進(jìn)程，可知排污權(quán)會計涉及面廣，難點(diǎn)較多，而其爭論的焦點(diǎn)在于以下幾點(diǎn)：（1）排污權(quán)交易機(jī)制下的排污權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)？（2）若確認(rèn)為資產(chǎn)，應(yīng)歸屬于哪一類資產(chǎn)？存貨、無形資產(chǎn)還是金融資產(chǎn)？（3）參與排污權(quán)交易的企業(yè)排污時是否存在環(huán)境負(fù)債？采用總額法還是凈額法？（4）排污權(quán)資產(chǎn)價值與環(huán)境負(fù)債價值之間的是否存在聯(lián)動關(guān)系？這四個問題目前尚未形成真正意義上的共識。

3.4其它環(huán)境財務(wù)會計指南與實(shí)務(wù)進(jìn)展

近年來，隨著各國環(huán)境法規(guī)的愈加嚴(yán)格，以及京都協(xié)議書及排污權(quán)交易制度等的迅速發(fā)展，因全球氣候變化引起的會計問題開始受到西方會計學(xué)界的關(guān)注，碳會計應(yīng)運(yùn)而生。

碳排放配額分配主要通過碳排放交易機(jī)制來實(shí)現(xiàn)，而京都協(xié)定書下的CDM、JI機(jī)制提供了類似的框架。因此，最初以碳排放及交易為核心的溫室氣體排放的會計問題被納入排污權(quán)會計框架內(nèi)進(jìn)行探討。隨著碳排放、交易及披露的日益關(guān)注，有學(xué)者指出，基于碳排放或交易的溫室氣體排放引起的會計事項(xiàng)不應(yīng)僅僅局限在傳統(tǒng)的排污權(quán)框架內(nèi)，而應(yīng)同時設(shè)置一個類似于社會會計中的碳賬戶對其不確定性和風(fēng)險進(jìn)行處理（Gray，2002；Jan Bebbington et al.，2008）；有學(xué)者將碳固及鑒證也納入其中（Janek Ratnatunga et al，2008）。從最新研究進(jìn)程看，碳會計主要涉及：碳排放配額的財務(wù)會計處理，與碳排放風(fēng)險、不確定性核算與報告、碳排放信息披露及管理等（Jan Bebbington et al.，2008； CDP，2009）。溫室氣體排放的主要特征是風(fēng)險和不確定性（Stern，2006），因此，碳會計有必要針對潛在風(fēng)險和不確定性引致的收益和損失作出反應(yīng)，即核算和報告。事實(shí)上，相關(guān)行業(yè)和企業(yè)已經(jīng)開始積極地披露其相關(guān)風(fēng)險（Pinkse and Kolk，2007），全球最大的投資者合作應(yīng)對氣候變化項(xiàng)目——碳披露項(xiàng)目（CDP），旨在促進(jìn)機(jī)構(gòu)投資者和企業(yè)管理層就氣候變化開展對話（IGCC，2006）。此外，隨著ISO 碳生態(tài)足跡制度的標(biāo)準(zhǔn)化（ISO，2006）、日本溫室氣體排放量的計量、報告及披露制度（環(huán)境省，2009）、英國查爾斯王儲發(fā)起的可持續(xù)會計項(xiàng)目（ICAEW，2008）的推進(jìn)，從而使得企業(yè)日益關(guān)注于表外碳信息披露問題，其非財務(wù)信息逐漸向財務(wù)信息方面展開。

梳理當(dāng)前研究文獻(xiàn)，筆者認(rèn)為碳會計規(guī)范還有幾點(diǎn)值得進(jìn)一步探討：（1）企業(yè)的碳排放如何進(jìn)行會計處理和其碳管理該如何披露？一方面，AASB 141、EITF03-14、FASB 153及撤回的IFRIC 3等準(zhǔn)則及規(guī)范都涉及到了碳排放配額及交易的財務(wù)會計問題，但一個不容忽視的真相是，公司對與碳相關(guān)的核算、抵押或鑒證時卻無有效指南可以遵守，諸如 “碳匯”（Carbon Sinks）等在會計框架內(nèi)的確認(rèn)和計量還未取得共識，且對碳會計的賬戶設(shè)置也有不同的看法；另一方面，目前雖有較多國際大公司對CDP作出積極反應(yīng)，但在信息披露上仍存在較多問題，特別是在認(rèn)知度和價值維度方面（Kolk，2008）；（2）市場對公司碳披露與碳管理的反應(yīng)如何？ Johnston et al.等研究者發(fā)現(xiàn)美國SO2排放交易機(jī)制下，市場對公司的排放配額具有價值正相關(guān)性（Johnston et al.，2008），表明對投資者而言，其更多地是將排放配額視為一項(xiàng)資產(chǎn)。鑒于CO2與SO2的高度相似性，有必要深入了解公司在面對全球氣候變化風(fēng)險和碳排放交易機(jī)制時的價值相關(guān)性驗(yàn)證，因?yàn)閷嫓?zhǔn)則指定機(jī)構(gòu)而言，實(shí)證研究成果可更好地為高質(zhì)量的碳會計標(biāo)準(zhǔn)出臺提供借鑒和基礎(chǔ)。

由于傳統(tǒng)能源的高污染性和不可再生性，致使各國積極對新能源或可再生能源開發(fā)和研究，以再生能源認(rèn)證制度等為基礎(chǔ)的會計處理問題也日漸緊迫，即可再生能源會計（可再生能源信用資產(chǎn)會計，RECAA）（Janek Ratnatunga et al，2008）。在2005年京都協(xié)定之后，日本綠色電力認(rèn)證制度和RPS法案制度、歐美再生能源制度等規(guī)范推廣進(jìn)一步加快。因此，企業(yè)新能源制度的導(dǎo)入，對會計系統(tǒng)的財務(wù)影響也日漸增大。以英國RPS制度為例，新能源的每年度交易價格不斷變動，導(dǎo)致RPS所對應(yīng)的削減成本也不斷變動。對此，國際排污權(quán)交易協(xié)會（IETA）和英國排污權(quán)交易組織（UK-ETG）在其討論稿（IETA，2002）和英國會計準(zhǔn)則13號《衍生和其他金融工具：銀行和類似機(jī)構(gòu)的披露》中對此作了規(guī)范。IFRIC3對再生能源配額證書的會計問題也有所涉及，但并未詳細(xì)例舉說明。RPS證書與排污權(quán)交易之間關(guān)系較為緊密，但由于RPS證書流動性較低，與排污權(quán)交易在賬戶開設(shè)、信用額轉(zhuǎn)移及賬戶信息披露等方面又具有其自身的特殊性，因此，RPS證書所涉及的會計問題已開始受到歐美及日本等國的重視，但目前尚未有明確的規(guī)范出臺。按ASBJ的觀點(diǎn)（ASBJ，2008），具有環(huán)境附加價值屬性的RPS證書與有價證券的性質(zhì)相似，極有可能以金融衍生工具會計的相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)進(jìn)行探討。



4、評述及啟示——我國環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建展望

縱觀國外環(huán)境財務(wù)會計的發(fā)展歷程，其早期研究理論尚不深入，限于框架探討，相關(guān)環(huán)境事項(xiàng)的核算并不完整，各國的側(cè)重點(diǎn)也有所不同。但近幾年來，各國研究發(fā)展十分迅速，更具針對性；從各自為重開始走向國際協(xié)調(diào)和統(tǒng)一；實(shí)務(wù)操作也在逐步規(guī)范化，包括環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)、計量及披露等具體細(xì)節(jié)方面。此外，在會計準(zhǔn)則制定過程中，公允價值概念已得到普遍運(yùn)用[⑧]。目前，我國環(huán)境財務(wù)會計發(fā)展已開始從國外理論借鑒轉(zhuǎn)向國內(nèi)實(shí)務(wù)指導(dǎo)，在理論和實(shí)務(wù)上已經(jīng)取得了一定的進(jìn)展，但與FASB、IASB等發(fā)布的一系列漸成體系的環(huán)境財務(wù)會計規(guī)范相比，我國則處于規(guī)范零散性的起步階段，理論與實(shí)務(wù)差距較大。

通過對我國會計準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)現(xiàn)狀的剖析，筆者認(rèn)為，構(gòu)建我國環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則體系已迫在眉睫，而國外的相關(guān)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)則為我們提供了以下借鑒和啟示：

（1）在構(gòu)建我國環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則體系時，不必拘泥于國外或現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則，亦不應(yīng)遙遙無期地等待相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的修訂或出臺（IFRIC為試圖建議IASB修訂IAS 38等準(zhǔn)則以避免上述計量和報告的不匹配，但因相關(guān)準(zhǔn)則修訂的推遲而使IFRIC 3的缺陷繼續(xù)存在）。而應(yīng)針對實(shí)際情況，在充分考慮到未來的發(fā)展趨勢后，邊行邊試，循序漸進(jìn)。以資產(chǎn)棄置義務(wù)為例，首先可對現(xiàn)有準(zhǔn)則中已涉及的條款進(jìn)一步細(xì)化。在配套準(zhǔn)則成熟時，可充分借鑒FAS143及ASBJ18中確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量的期望現(xiàn)金流量技術(shù)，鼓勵資產(chǎn)棄置義務(wù)事項(xiàng)仍應(yīng)包括預(yù)計義務(wù)，為企業(yè)應(yīng)對未來風(fēng)險作好準(zhǔn)備。

（2）國外對環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則及指南研究起步較早，理論體系上較完善。在我國學(xué)習(xí)與借鑒的過程中，如何處理好“拿來主義”和“自主主義”的關(guān)系十分重要，因?yàn)槲覈袌霭l(fā)展成熟度和企業(yè)運(yùn)行機(jī)制的先天不足決定了國外經(jīng)驗(yàn)難以照搬照抄，必須有選擇性的予以借鑒。以排污權(quán)會計為例，國外排污權(quán)交易市場較為成熟，其會計規(guī)范基本以公允價值計量為基礎(chǔ)；而我國目前主要為存在交易的非活躍市場和無交易市場。因此，在會計規(guī)范構(gòu)建上，可借鑒SFAS 157將公允價值劃分為三級次(fair value hierarchy)的思想，依據(jù)市場活躍度的不同，對排污權(quán)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行分層處理，在我國排污權(quán)交易機(jī)制及相關(guān)準(zhǔn)則完善后，再全面引入公允價值法。

（3）在環(huán)境財務(wù)會計指南制定過程中，從我國國情和未來準(zhǔn)則發(fā)展需求出發(fā)，著重于公允價值理念的借鑒，設(shè)計相應(yīng)靈活的準(zhǔn)則體系構(gòu)架和實(shí)務(wù)流程。我國土地污染修復(fù)義務(wù)主要由企業(yè)自行或委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行修復(fù)設(shè)計、履行修復(fù)活動，并接受主管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督審核、驗(yàn)收。在構(gòu)建土地污染會計規(guī)范時，可借鑒GASBS 49和FAS 143中公允價值的運(yùn)用，吸收SOP 96-1和GASBS 49中合理估計修復(fù)支出的判斷基準(zhǔn)和分部分階段確認(rèn)計量負(fù)債的思想，依據(jù)企業(yè)實(shí)際，設(shè)計土壤污染會計處理流程，避免會計處理滯后。此外，我國面對日益增長的碳排放壓力和低碳經(jīng)濟(jì)規(guī)劃，會計學(xué)術(shù)界應(yīng)積極面對，盡早開始對碳會計規(guī)范進(jìn)行研究。

（4）制定的環(huán)境財務(wù)會計規(guī)范能否在企業(yè)中得到有效實(shí)施，政府管理部門相對應(yīng)的政策寬松度也是一個至關(guān)重要的因素。如在資產(chǎn)棄置債務(wù)的會計處理中，棄置費(fèi)用能否在所得稅前抵扣在一定程度上決定了企業(yè)規(guī)范實(shí)施該項(xiàng)政策的意愿和能力。此外，各個環(huán)境財務(wù)會計準(zhǔn)則的相互完善和協(xié)調(diào)極為重要，因?yàn)橄嗤囊粋�環(huán)境事項(xiàng)，會因各個準(zhǔn)則或規(guī)范的不匹配而導(dǎo)致企業(yè)實(shí)務(wù)處理結(jié)果大相徑庭。這一點(diǎn)，在土壤污染修復(fù)義務(wù)所導(dǎo)致的環(huán)境成本資本化方法上已有明顯體現(xiàn)。





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Historical Process, Latest Developments Review and Its Implications to International Environmental Financial Accounting Guide and Practice

Zhifang Zhou1，2 Xu Xiao1 Hiroyuki Yagi2 Akira Omori 2
（1Business School of Central South University, Changsha, Hunan, 410083；
2 Faculty of Business Administration of Yokohama National University, Yokohama, Kanagawa, 2408501）
【Abstract】In recent years, as a series of environmental issues, such as global climate change, CO2 emissions, asset disposal and soil pollution et al., resulting in increasing urgency of the accounting standards related to specific environmental matters in enterprise, so the standard-setting bodies, international agencies and professional associations in developed countries have been carrying out the guidelines and standards of environmental financial accounting in theory and practice. This paper reviews the history process of international environmental financial accounting research comprehensively, introduced the latest standards, guideline and practice in environmental financial accounting which developed in Europe, United States, Japan as well as related research institutions, aimed to provide reference for environmental financial accounting standards in China.
【Key words】Assets Retirement Accounting; Land Pollution Remediation Obligations Accounting; Emission Rights Accounting; Carbon Accounting; Renewable Energy Accounting; guideline and practice; Review and inspiration





作者聯(lián)系：



周志方：（1982～）男，湖南湘鄉(xiāng)人。橫濱國立大學(xué)、中南大學(xué)聯(lián)培博士研究生

研究方向：環(huán)境會計、企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)分析。

聯(lián)系方式：Email: zzf3721@163.com

國內(nèi)通訊地址：湖南省長沙市中南大學(xué)校本部14舍417室 熊菲轉(zhuǎn)周志方收（410083）。

國內(nèi)聯(lián)系人：李曉青 15874167998





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* 本文為湖南省研究生科研創(chuàng)新基金階段性研究成果、國家社科基金項(xiàng)目后續(xù)研究成果、日本文部科學(xué)省之國際環(huán)境財務(wù)會計最終研究成果。感謝橫濱國立大學(xué)經(jīng)營學(xué)部學(xué)部長八木裕之教授之研究團(tuán)隊(duì)所有成員的建議與評論，以及九江學(xué)院會計學(xué)院許松濤副教授的信息支持。本文文責(zé)自負(fù)。

[①]有關(guān)學(xué)者認(rèn)同廣義的環(huán)境會計，即包含宏觀層面（Burrit，2000；張白玲，2003）和中觀層面（大森明，2008），宏觀環(huán)境會計主要涉及綠色國民經(jīng)濟(jì)核算，如SEEA2003等（United Nations，2003），其環(huán)境資產(chǎn)帳戶更多的是以自然資源等為對象；中觀層面則主要指以某一地域政府機(jī)構(gòu)為對象開發(fā)的環(huán)境預(yù)算或環(huán)境核算系統(tǒng)（日本稱為自治體環(huán)境會計），如生態(tài)預(yù)算（ecoBUGDET）等（ICLEI，2004）。由于其在核算方法、計量基礎(chǔ)及數(shù)據(jù)來源等方面與微觀環(huán)境會計有所不同，因此學(xué)術(shù)界對環(huán)境會計范圍界定尚存爭議；此外，還有學(xué)者從不同視角擴(kuò)展了環(huán)境會計的研究范圍（許家林，2000；殷勤凡，2008）。

[②] ISAR的研究歷程可分為4個階段：第一階段：環(huán)境信息披露研究（1987-1993）；第二階段：財務(wù)會計框架內(nèi)的環(huán)境會計研究（1993-1999）；第三階段：生態(tài)效率測定、披露研究（1999-2002）；第四階段：以企業(yè)管理為目的的透明度和信息披露研究（社會責(zé)任信息披露）（2002-現(xiàn)在）。

[③] 從資產(chǎn)本質(zhì)角度考慮，收益費(fèi)用觀與ACOFB法具有一致性，資產(chǎn)負(fù)債觀能與IFB法融合；從操作可能性看，收益費(fèi)用觀與ACOFB法、資產(chǎn)負(fù)債觀與IFB法在資產(chǎn)確認(rèn)時點(diǎn)與企業(yè)經(jīng)營者的隨意性之間更具相似性。

[④] 在flow法下，遵循了費(fèi)用確認(rèn)基準(zhǔn)的“原因發(fā)生主義”，其未來支出發(fā)生的可能性與利益流出的可能性緊密相關(guān)，而負(fù)債范圍的擴(kuò)展推翻了基于收益費(fèi)用配比原則的“保守主義”，使得負(fù)債確認(rèn)的資產(chǎn)觀逐漸取代了費(fèi)用觀（松本，2007）。

[⑤]由于美國環(huán)境法規(guī)十分復(fù)雜且嚴(yán)厲，規(guī)定了企業(yè)對各種環(huán)境修復(fù)義務(wù)應(yīng)承擔(dān)的巨額費(fèi)用，故在財務(wù)會計中期產(chǎn)棄置債務(wù)對象較多，需有獨(dú)立準(zhǔn)則來予以規(guī)范，日本在此點(diǎn)上也較為相似。

[⑥]截止至2008年7月，國家優(yōu)先名單（NPL）已列示1255個場所，且數(shù)量不斷在增加中。

[⑦] 這三種方法的關(guān)鍵點(diǎn)在于期初無償取得的配額是否作會計處理？期中實(shí)際排污量超出配額部分是否入帳？期末是否對無償取得的資產(chǎn)進(jìn)行評估？負(fù)債金額計量是否以排放配額為限，不足部分是否計入準(zhǔn)備？

[⑧]雖然2008年金融危機(jī)的出現(xiàn)使公允價值會計的計量模式備受爭議和苛責(zé)，金融界意在將會計作為經(jīng)濟(jì)危機(jī)事件替罪羊（劉峰等，2009），但這并未影響到IASB和FASB在相關(guān)環(huán)境財務(wù)會計指南或草案中全面推進(jìn)公允價值的信心，如目前仍在醞釀之中的“新版”排污權(quán)會計指南�？梢灶A(yù)見，作為未來會計模式的主導(dǎo)方向，環(huán)境財務(wù)會計將會全面采納基于市場觀的公允價值模式。


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