發(fā)布時(shí)間：2016-12-01 14:28

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論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念 投稿：蕭腬腭

 

 

論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念葛家澍（廈門大學(xué)361005）【摘要】本文研究LASB/FASB聯(lián)合項(xiàng)目———概念框架中的“報(bào)告主體”概念，報(bào)告主體來自主體假設(shè)：佩頓（1920）、佩頓與利特爾頓（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主體概念和其他假…

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論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的

報(bào)告主體概念

葛家澍

（廈門大學(xué)361005）

【摘要】本文研究LASB/FASB聯(lián)合項(xiàng)目———概念框架中的“報(bào)告主體”概念，報(bào)告主體來自主體假設(shè)：佩頓（1920）、佩頓與利特爾頓（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主體概念和其他假設(shè)如持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣為計(jì)量單位、權(quán)責(zé)發(fā)生制等。在美國相當(dāng)長一個(gè)時(shí)期內(nèi)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界都普遍認(rèn)可這些假設(shè)，但FASB的七份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公告與IASB的編表框架均不包括上述假設(shè)�，F(xiàn)在，LASB與FASB的聯(lián)合概念框架已決定將報(bào)告主體列為

第二章，這是CF的一個(gè)進(jìn)步。本文指出IASB于2011年3月發(fā)表的ED“報(bào)告主體”的一個(gè)特點(diǎn)，同時(shí)也提出一些請讀者評論的問題。

【關(guān)鍵詞】主體假設(shè)報(bào)告主體基本概念

一、報(bào)告主體概念來自主體假設(shè)

IASB/FASB聯(lián)合制定的概念框架已于2010年11月推出第1章“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”和第3章“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”，分別成為IASB的《2010年財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》（CF）的1、3兩章和FASB的《第8號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（SFACs），IASB已明確指出，第2章將為要增加的報(bào)告主體（TheRepor-tingEntityToBeAdded———見IASBCF，2010的目錄）。在IASBFramework1989中，對報(bào)告主體只提了一句，即“報(bào)告主體是指存在依靠其財(cái)務(wù)報(bào)表作為財(cái)務(wù)信息主要來源的使用者的主體”（IASBFramework，1989，par．8）。至于在FASB7份SFACs中（特別是第1號），對“報(bào)告主體”則只字未提。其實(shí)，在美國，早在1920年，在第一本“會(huì)計(jì)理論”中，當(dāng)談到會(huì)計(jì)假設(shè)（Thepostulateofaccounting）時(shí)共提出七個(gè)假設(shè)，其中第一個(gè)假設(shè)就是“經(jīng)營主體”（Thebusinessentity），后稱為“會(huì)計(jì)主體”即現(xiàn)在的“報(bào)告

，“作為開始，會(huì)計(jì)普遍假定存在著不同的經(jīng)營主體”，并主體”W．A．Paton．（1920），并且明確指出

）中，作者又把特別強(qiáng)調(diào)經(jīng)營主體不同于資本的供給者。1940年，在“公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論”（《導(dǎo)論》

“經(jīng)營主體”作為第一個(gè)會(huì)計(jì)的基本概念（concept）。按照《導(dǎo)論》對“經(jīng)營主體”的闡述，這一概念的要點(diǎn)可概括如下：第一，經(jīng)營性事業(yè)通常被視為與資金提供者相分離并互相區(qū)別而自身有權(quán)益的獨(dú)立主體；第二，經(jīng)營性事業(yè)例如公司的資產(chǎn)負(fù)債表是關(guān)于經(jīng)營主體而非股東的報(bào)表；第三，主體觀強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的盈利應(yīng)作為企業(yè)自身的收益進(jìn)行處理，只有宣告股利分配，才將所分配的股利轉(zhuǎn)移于個(gè)別股東即投資者；第四，主體概念不論對公司制企業(yè)和非公司制企業(yè)都有重要意義，任何一個(gè)小商店直至大公司都是一個(gè)營利組織，而會(huì)計(jì)是針對各該組織的；第五，主體可以有層次性，通常一個(gè)企業(yè)是一個(gè)主體，如果某個(gè)部門具有重要性，也可以將其定為“次級主體”（subordinateformofentity）；第六，會(huì)計(jì)理論總是企圖從所有權(quán)（proprietorshipclaims）或所有者權(quán)益（proprietor'sorstockholder'sequities）解釋一個(gè)企業(yè)的利得和損失，以及因此引起的資產(chǎn)與負(fù)債的變動(dòng)，其實(shí)這些都屬于企業(yè)而不屬于企業(yè)的所有者。主體概念明確了這一點(diǎn)。在這一關(guān)系問題的認(rèn)識(shí)上，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)比會(huì)計(jì)理論顯得更為合理，會(huì)計(jì)人員總是以經(jīng)營主體的存在3

①作為他們工作的基礎(chǔ)。

1959年，AICPA在組建APB（會(huì)計(jì)原則委員會(huì)）取代CAP（會(huì)計(jì)程序委員會(huì)）的同時(shí)，成立了一個(gè)會(huì)計(jì)研究部，APB負(fù)責(zé)制定U．S．GAAP（具體名稱為APBOpinions），而由會(huì)計(jì)研究部負(fù)責(zé)研究發(fā)展公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的理論體系。當(dāng)時(shí)決定使用三個(gè)基本概念來表示會(huì)計(jì)理論與GAAP的關(guān)系，即假設(shè)（postu-late）、原則（principle）和規(guī)則（rule），而規(guī)則主要指GAAP和有關(guān)指南。這樣，理論與實(shí)務(wù)的聯(lián)系成為

。ARSNo.1在論及假設(shè)→原則→規(guī)則（GAAP）。1961年，會(huì)計(jì)研究部發(fā)表了ARSNo.1“會(huì)計(jì)基本假設(shè)”

會(huì)計(jì)基本假設(shè)時(shí)首先考慮的也是主體，在假設(shè)A－3中時(shí)確認(rèn)由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)主體的存在，主體的

：“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是通過具體的單位或主體進(jìn)行的”。這是不容爭辯的客觀事實(shí)，是商品經(jīng)濟(jì)即含義很簡單

市場經(jīng)濟(jì)下一個(gè)基礎(chǔ)結(jié)論。當(dāng)然，ARSNo.1不只提出一個(gè)主體假設(shè)，它共提出3組14個(gè)假設(shè)，但最基本的假設(shè)是從環(huán)境獲得的命題共5個(gè)，主體是其中的一個(gè)。在ARSNo.1的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)研究部于1962年又發(fā)表了ARSNo.3試論企業(yè)廣泛適用的一般原則。從假設(shè)到原則，形成一個(gè)嚴(yán)密的純粹從演繹而來的指導(dǎo)GAAP的理論體系。但這兩份文件卻遭到APB的否決，它在APB第1號報(bào)告中先肯定ARSsNo.1和No.3具有新意外，然后認(rèn)為這些理論和概念距離當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)太遠(yuǎn)，不便執(zhí)行。ARSNo.1和ARSNo.3被APB否定，本來按AICPA理事會(huì)要求，從假設(shè)到原則來建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本理論的會(huì)計(jì)研究部的研究成果，被APB所否決，AICPA理事會(huì)并未表態(tài)，不是有點(diǎn)奇怪嗎？其實(shí)也不怪，因?yàn)榄h(huán)境發(fā)生了變化。我們知

》、《信息論》和《系統(tǒng)論》在美國突然興起，并滲透到包括會(huì)計(jì)在內(nèi)道，從20世紀(jì)60年代起《控制論

。1966年，美國的許多學(xué)科，于是，會(huì)計(jì)就由一門分類記錄和匯總的藝術(shù)，定義為一個(gè)“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”

會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在紀(jì)念成立50周年大慶所發(fā)表的一篇“會(huì)計(jì)基本理論說明書”（ASOBAT）明確指出：“在本質(zhì)上，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”。估計(jì)受這一環(huán)境的影響，AICPA理事會(huì)也改變了初衷，它已不期望從假設(shè)出發(fā)去構(gòu)建指導(dǎo)GAAP的理論，而設(shè)想從“目標(biāo)”（objectives）出發(fā)去研究一套會(huì)計(jì)的概念框架。

，任何人造系統(tǒng)都應(yīng)當(dāng)由特定的目標(biāo)建立，目標(biāo)是因?yàn)闀?huì)計(jì)既然是一個(gè)人造信息系統(tǒng)，而按照“系統(tǒng)論”

指導(dǎo)人造系統(tǒng)的出發(fā)點(diǎn)和終結(jié)論（即指引系統(tǒng)的方向）。這可以從1971年AICPA建立一個(gè)以研究“財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)”的研究小組（TruebloodStudyGroup）得出AICPA研究指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的新動(dòng)向。當(dāng)1973年，上述研究小組提出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”的研究報(bào)告之時(shí)，大體也是FASB接替AFB稱為美國新的GAAP制定機(jī)構(gòu)之際。FASB不但承擔(dān)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的任務(wù)，也繼承了對指導(dǎo)GAAP理論體系的研究工作。FASB在1976年先發(fā)表了一份討論備忘錄Discussionmemorandum（DM）題為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告

，在這份備忘錄中，F(xiàn)ASB對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架（Conceptual的概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量”

：“概念框架是以財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和與目標(biāo)相關(guān)連的概FrameworkforFinancialAccounting）下了明確的定義

念共同組成的構(gòu)成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的概念體系。目標(biāo)決定財(cái)務(wù)報(bào)表（以后改為財(cái)務(wù)報(bào)告）的目的和宗旨、

②在這個(gè)定義中，”其他基本概念用于指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)和計(jì)量。

明白地沒有包括主體、持續(xù)經(jīng)營等過去所研究的假設(shè)。其所以不包括主體假設(shè)，可能由于FASB當(dāng)時(shí)認(rèn)，“假設(shè)”與“目標(biāo)”不屬于會(huì)計(jì)基本概念的同一層面。FASB當(dāng)時(shí)設(shè)想的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（正式名為

稱為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”FASBConceptsStatements；SFACs，從1978年11月起至2000年2月止，共發(fā)

。所有的基本概念都表七份）緊緊圍繞會(huì)計(jì)這個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要任務(wù)是編報(bào)“財(cái)務(wù)報(bào)告”

從財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)出發(fā)，應(yīng)用了若干基本概念，規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量特征。財(cái)務(wù)報(bào)表的要素如何在報(bào)表中確認(rèn)和計(jì)量上述要素，形成一整套作為財(cái)務(wù)報(bào)告中心的財(cái)務(wù)報(bào)表并表述如何在表外（包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告）中披露對決策有用的其他財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。

FASB設(shè)想的概念框架確實(shí)是一個(gè)緊緊圍繞目標(biāo)（使用者的決策需求）連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的理論以上參見：W．A．PatonandA．C．Littleton·AnintroductiontocorporateAccountingStandards·1940/1977p．p．8－9。

參閱FASB·MD·ConceptualFrameworkforFinancialAccountingandReporting：elementsoffinancialstatementsmeasurementand“Scope①②

andimplicationsoftheconceptualFrameproject”·1976

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體系，它基本上不考慮財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的客觀環(huán)境與前提。

但是，在FASB的概念公告中（也包括IASB的1989年的編表框架）實(shí)際上并沒有離開也不可能離開

，而企業(yè)即是個(gè)別主體；第2號主體概念，例如第1號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告就題為“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”獉獉獉獉獉獉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告涉及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特點(diǎn)，也是指企業(yè)即主體提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的質(zhì)量；第3號獉獉（即由第6號所取代的）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告也十分明確地用主體代表企業(yè)了。但凡提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的要

素時(shí)，每一個(gè)要素的定義，幾乎都同主體有關(guān)。至于第5號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在論述財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)

，“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”，而在這份概念公告的“財(cái)務(wù)報(bào)表”一大段量時(shí)，其標(biāo)題同樣加上企業(yè)

中，在第5段就又指出：在對外的通用財(cái)務(wù)報(bào)告中，財(cái)務(wù)報(bào)表列表的項(xiàng)目的貨幣金額來自會(huì)計(jì)的記錄（derivedfromaccountingrecords），它們或表示一個(gè)主體某一時(shí)點(diǎn)的狀況，或該主體經(jīng)過不同期間發(fā)生多次獉獉獉獉獉獉變動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況的正式表格，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了各個(gè)項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)上表述某一主體的各種資源（資獉獉獉獉產(chǎn)），對這些資源的要求權(quán)（含負(fù)債和所有者權(quán)益）以及引起上述資源、資源的要求權(quán)產(chǎn)生變化和影響的各項(xiàng)交易和其他事項(xiàng)與情況。一個(gè)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表是與每一方面相互連結(jié)并來源于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的一整套基本獉獉獉獉的信息（SFACNo.5，par.6）。從以上的引證，尤其是第5號概念公告第6段的引證充分說明：美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告盡管不明確地，但隱含地運(yùn)用主體假設(shè)作為自己的概念是隨處可見的。不僅主體假設(shè)，而且包括持續(xù)經(jīng)營與會(huì)計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制等假設(shè)，在FASB的概念框架中的應(yīng)用也難以避免。

本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，當(dāng)然以“目標(biāo)”為主線，研究其應(yīng)用的基本概念是無可非議的，而且當(dāng)前概念框架中所涉及的會(huì)計(jì)概念，均密切與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本程序：記錄、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露密切相關(guān)。為了突出財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架，對于會(huì)計(jì)記錄（作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一步確認(rèn)）只是

，無論對于財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告，都是點(diǎn)到而不分析其應(yīng)用的概念，也是可以理解的。但是對于“主體”

與“財(cái)務(wù)信息使用者”具有同等重要性概念。我們知道，在最早研究財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)（Truebloodstudygroup）時(shí)，AICPA理事會(huì)要求該小組只研究三個(gè)問題：第一，誰是財(cái)務(wù)信息的使用者？第二，使用者需要什么信息？第三，現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表能提供什么信息，如何克服其局限性？我認(rèn)為，當(dāng)時(shí)可能出于忽略，漏掉了一個(gè)問題：及第四，由誰提供財(cái)務(wù)信息，所提供的信息的邊界是什么？獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉獉Truebloodstudygroup按照前三個(gè)問題，通過大量調(diào)查研究，召開各種座談會(huì)征求意見，最后形成了FASB據(jù)以研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基礎(chǔ)文件“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”�？上У谒膫�(gè)問題沒有研究：財(cái)務(wù)報(bào)告即財(cái)務(wù)信息總是主體提供的，財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生于主體，嚴(yán)格區(qū)分該主體的資源、資源所有權(quán)和兩者的變動(dòng)不同于主體的所有者，更不同于其他主體，是極為重要的。報(bào)告主體理所當(dāng)然地應(yīng)提到概念的水平上來研究，過去主體假設(shè)研究的有用成果，理所當(dāng)然地應(yīng)當(dāng)并研究概念框架時(shí)予以繼承和發(fā)展。嚴(yán)格地說，報(bào)告主體乃財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的組成部分

。

如果把對投資人、債權(quán)人和其他資金供應(yīng)者提

供決策有用信息為目標(biāo)的中心，那么，實(shí)際上這個(gè)

目標(biāo)只是三角形的一角，另兩角是信息的提供者

（主體）和信息的使用者，圖形如下：

由此可見，報(bào)告主體概念不但來自于早期的主

體假設(shè)，也是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)所固有的。

在原則上，主體假設(shè)（概念）基本上由客觀環(huán)

境所決定，因?yàn)槠髽I(yè)（含企業(yè)集團(tuán)）和其他盈利性單位是市場經(jīng)濟(jì)中的客觀存在，它的變化一般不取決個(gè)別使用者（主要是投資人）的主觀意志（獨(dú)資企業(yè)除外），而財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供的信息則應(yīng)當(dāng)滿足使用者（主要是投資人）對決策有用，但是主觀要求不能超越客觀的可能，在這個(gè)意義上，目標(biāo)應(yīng)是主觀要求（信息需要）與客觀可能性（可能提供的僅限于主體的信息）的統(tǒng)一。

二、報(bào)告主體重點(diǎn)研究的對象

IASB2010年3月發(fā)表的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架ED（以下簡稱“ED/2010/2”），在“TheReportingEnti-5

ty”中，IASB與FASB決定把“報(bào)告主體”列為他們聯(lián)合概念框架的第二章，主要研究三個(gè)問題：

第一，對報(bào)告主體密切聯(lián)系財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了定義，這個(gè)定義是過去研究會(huì)計(jì)主體所有文獻(xiàn)都不曾提過的。財(cái)務(wù)報(bào)告既不是只指企業(yè)，也不是只指企業(yè)集團(tuán)或其他盈利性的法人，而是包容所有這幾個(gè)代表主體的單位，兩個(gè)理事會(huì)把它概括為“一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，它的財(cái)務(wù)信息對現(xiàn)在的和潛在的權(quán)益

。這個(gè)定投資人、借款人和其他債權(quán)人有用，他們不可能直接獲得有關(guān)向主體提供資源所需決策的信息”

義的一個(gè)重要特點(diǎn)是不從法律層面而只從經(jīng)濟(jì)層面來定義報(bào)告主體，所有的報(bào)告主體都是一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的區(qū)域，但它的邊界和范圍卻由現(xiàn)在的和潛在的投資人、借款人和其他債權(quán)人所要求和該主體也可能提供的、對決策有用信息所界定。因此，這個(gè)報(bào)告主體定義包括一切法人企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)，但也包括非法人的主體的特殊分支機(jī)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)部有重要特色的分部。

第二，報(bào)告主體是發(fā)展的概念，雖然經(jīng)營主體（會(huì)計(jì)主體）是財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀前提，由客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)——主要是市場經(jīng)濟(jì)所決定，但市場經(jīng)濟(jì)也在發(fā)展變化。這樣，主體的外延和內(nèi)涵都會(huì)發(fā)生變化。

從境—

19世紀(jì)起，主體與主體的關(guān)系就出現(xiàn)一個(gè)非常重要的現(xiàn)象，即在公司

制下，一個(gè)主體能夠有權(quán)指導(dǎo)并決定另一個(gè)或另若干個(gè)主體的財(cái)務(wù)政

策與經(jīng)營政策，從而為本主體謀取利益或減少風(fēng)險(xiǎn)，這一現(xiàn)象稱為

“控制”（control）。主體具有決定其他主體財(cái)務(wù)與經(jīng)營的權(quán)利，同時(shí)因

，被控制的主體稱為此獲得利益，于是控制的主體稱為“母公司”

“子公司”，而且這種控制還可能不斷擴(kuò)大深化，形成一個(gè)多層次的控

制體系，如下圖（圖中“→”表示控制）：

這樣，報(bào)告主體就由單一的主體（A、B、C、D、X、Y都是主體）發(fā)展為一個(gè)除各個(gè)單一主體外還有公司集團(tuán)（上圖表示有兩個(gè)公司集團(tuán)：一為以A公司為母公司，包括B、C、D在內(nèi)的公司集團(tuán)，另一個(gè)是以B公司為母公司，包括X、Y公司在內(nèi)的公司集團(tuán)，后者又在前者的構(gòu)成中）。

于是，在“控制”概念出現(xiàn)之后，對財(cái)務(wù)報(bào)告的影響是：除各個(gè)主體編制自己的財(cái)務(wù)報(bào)表外，兩個(gè)公司集團(tuán)還要編制集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并財(cái)務(wù)報(bào)表起因于（1）由于控制而使某些公司的關(guān)系變得復(fù)雜起來；（2）必須通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表向各公司現(xiàn)有的和潛在的投資人、借款人與其他債權(quán)人提供公司集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量，才能有助于投資、信貸和其他資源分配的決策，因此，個(gè)別主體發(fā)展為公司集團(tuán)，報(bào)告主體的外延擴(kuò)大為集團(tuán)主體并產(chǎn)生“控制”與“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”等新概念是報(bào)告主

，“控制”也應(yīng)當(dāng)提升到財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念水平上加以研究和應(yīng)體近一個(gè)多世紀(jì)以來的新發(fā)展。這樣

用。

第三，在一個(gè)主體內(nèi)部，有一些機(jī)構(gòu)或部門，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)明顯的不同于其它部門，以至于這些機(jī)構(gòu)或部門的財(cái)務(wù)信息對于外部資源提供者向主體提供資源的決策特別有用，那么，這些主體內(nèi)部的特殊經(jīng)濟(jì)活

，這就是一個(gè)主體的某些部門的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告可以外部化（構(gòu)成報(bào)動(dòng)機(jī)構(gòu)與部門也可以視為“報(bào)告主體”

告主體全部財(cái)務(wù)報(bào)告的一部分），與前述由于控制必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表相似。相反，分部報(bào)告主體對外

③呈報(bào)的分部財(cái)務(wù)信息是報(bào)告主體內(nèi)涵的深化。

三、尚可進(jìn)一步研究的幾個(gè)基本概念

LASB/FASB的聯(lián)合概念框架已正式發(fā)表的兩章財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征，都比過去精練嚴(yán)密，且有新意。我在另文評介時(shí)已肯定這兩章是概念框架的一大進(jìn)步，可以認(rèn)為是高質(zhì)量的。本文在第二部分扼要評介了聯(lián)合概念框架的第二章“報(bào)告主體”征求意見稿，同樣認(rèn)為這是對財(cái)務(wù)概念框架的重要補(bǔ)充。對主體假設(shè)，過去的概念框架只是默認(rèn)它的存在，盡管多處應(yīng)用了這一概念，卻又不把它視為概念框架的必要組成部分。試問：沒有報(bào)告主體，不明確財(cái)務(wù)報(bào)告是“立足主體，面向市場（市場

，何來財(cái)務(wù)報(bào)告及其目標(biāo)？現(xiàn)在聯(lián)合概念框架終于把它列入了概念框架，并列為參予者即資金提供者）”

③以上三點(diǎn)請參閱IASBCF·ED/2010/2·TheReportingEntity·Summary（S1－S3）

6

僅次于目標(biāo)的第二章，這又是一大進(jìn)步；其次，報(bào)告主體同報(bào)告的使用者一樣，兩個(gè)共同支持著目標(biāo)。第二部分的三角圖已說明了這一點(diǎn)。

除主體概念外，在概念框架中，是不是還缺少某些而應(yīng)予補(bǔ)充的重要概念呢？如果仔細(xì)推敲，似乎還有會(huì)計(jì)界普遍接受但被稱為“假設(shè)”或“假定”（postulatesasassumptions）的幾個(gè)重要概念。因?yàn)樗鼈兪秦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)報(bào)告編制（特別是財(cái)務(wù)報(bào)表列表）所不可或缺少的。它們是客觀存在，是會(huì)計(jì)活動(dòng)和提供財(cái)務(wù)報(bào)告的必要前提。它們并不與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為“一個(gè)以提供財(cái)務(wù)信息為主的信息系統(tǒng)相矛

，相反，財(cái)務(wù)報(bào)告作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)的產(chǎn)出，不論確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)都不能離開上述基礎(chǔ)概盾”

念。這些概念同樣是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的工具，從而也服務(wù)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可以有另一種模式。在FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告已發(fā)表了6份之后，美國著名的會(huì)計(jì)學(xué)家亨利德克森（EldonS．Hendriksen）等在其所著《會(huì)計(jì)理論》第5版中寫到概念框架時(shí)，認(rèn)為概念框架的層次是（Ⅰ）會(huì)計(jì)目標(biāo)：包括使用者集團(tuán)、使用者目標(biāo)、受托責(zé)任（Accountability）；（Ⅱ）質(zhì)量特征匯總：效益與成本、相關(guān)性、可靠性、可比性、重要性；（Ⅲ）基礎(chǔ)概念（Fundamentals）：包括主體（entity）、持續(xù)經(jīng)營（goingconcern）、分期（periodicity）、不確定性和穩(wěn)健性（uncertaintyandconservation）、貨幣單位（monetaryunit）FASB在概念公告中提出的“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”、要素“在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量”顯然不同，然而這些基礎(chǔ)概念卻是確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)的客觀前提。不承認(rèn)它們的④。該書所提出的基礎(chǔ)概念與存在，甚至不能產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，也無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)、計(jì)量并報(bào)告這些要素。FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中不把主體⑤、持續(xù)經(jīng)營與會(huì)計(jì)分制，以貨幣為基本計(jì)量單位，權(quán)責(zé)發(fā)生制等作為基本概念，對于它們在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告中的存在，不是予以否定，事實(shí)上也不可能予以否定，，只是采取默認(rèn)的形式罷了！我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)上任何一個(gè)術(shù)語，不論它來自信息使用者的主觀需求，還是來自會(huì)計(jì)所依以存在和發(fā)展的客觀環(huán)境，只要它具有質(zhì)與量的特征，并代表一定的意義與作用，它就有資格成為一個(gè)會(huì)計(jì)概念。概念原來是人們對現(xiàn)象認(rèn)識(shí)的升華，是人們認(rèn)識(shí)的一個(gè)飛躍，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)，任何科學(xué)都有自己的概念，而且概念總是在發(fā)展著，由少變多，由低級到高級。限制概念的發(fā)展，就等于扼殺科學(xué)的前進(jìn)與發(fā)展。

，應(yīng)當(dāng)用于豐富和發(fā)展因此，我們認(rèn)為，過去視為會(huì)計(jì)“假設(shè)”的那些已為人們普遍接受的“概念”

新制定的概念框架�？茖W(xué)從來就是繼承與創(chuàng)新相結(jié)合的產(chǎn)物。沒有創(chuàng)新，科學(xué)當(dāng)然不能發(fā)展，但沒有繼承，創(chuàng)新又從何而來？科學(xué)是知識(shí)的積累。很少有一門科學(xué)能純粹在空地上矗立起一座理論的大廈來的。

主要參考文獻(xiàn)

IASB．2010．CF“TheReportingEntity”

W．A．Paton．1920．AccountingTheory．

Paton，Littleton．1940．AnInterdictiontoCorporateAccountingStandards．

Moonitz．1961．ARSNo.1

Hendriksen，VanBreda．1992．AccountingTheory．145～150參閱EldonS．Hendriksen/MichelF．VanBreda·AccountingTheory（FifthEdition）·chapter3TheConceptualFramework·1992·p．p．15－151④

⑤。在聯(lián)合概念框架中，F(xiàn)ASB＆IASB現(xiàn)在已把主體假設(shè)改為一個(gè)重要的基本概念，并改名為“報(bào)告主體”7

 

論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念葛家澍（廈門大學(xué)361005）【摘要】本文研究LASB/FASB聯(lián)合項(xiàng)目———概念框架中的“報(bào)告主體”概念，報(bào)告主體來自主體假設(shè)：佩頓（1920）、佩頓與利特爾頓（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主體概念和其他假…

論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的報(bào)告主體概念葛家澍（廈門大學(xué)361005）【摘要】本文研究LASB/FASB聯(lián)合項(xiàng)目———概念框架中的“報(bào)告主體”概念，報(bào)告主體來自主體假設(shè)：佩頓（1920）、佩頓與利特爾頓（1940）、莫尼茨（1961）都涉及主體概念和其他假…

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