本文關(guān)鍵詞：論公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

2013年 第 9 期
總第 661 期

財(cái)會(huì)月刊（上）

學(xué)術(shù)交流

論公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

【作　　者】
李永鵬

【作者單位】
（淮陰師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 江蘇淮安 223001）

【摘　　要】

      【摘要】公允價(jià)值會(huì)計(jì)的目的是使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的是使會(huì)計(jì)信息更具可靠性。本文討論了公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)統(tǒng)一的可能性，并且提出了一個(gè)全新的觀點(diǎn)：應(yīng)當(dāng)允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，同時(shí)把長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的結(jié)果計(jì)入資本公積而不是資產(chǎn)減值損失，這樣就能夠有效避免公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的分離，且能有效消除利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的操作空間。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值會(huì)計(jì)   資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)   盈余管理   相關(guān)性

      一、問題的提出
我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中較高者進(jìn)行比較，當(dāng)賬面價(jià)值大于兩者中較高者時(shí)，要按其差額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并且資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。從管理者的角度看，這種規(guī)定的實(shí)質(zhì)是把資產(chǎn)減值損失按資產(chǎn)的性質(zhì)來歸屬，將存貨等流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失看做經(jīng)常性損益，而其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備視為非經(jīng)常性損益（譚燕，2008）。
      美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）認(rèn)為計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵點(diǎn)在于評(píng)估時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）則認(rèn)為資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定可收回金額，可見我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合了FASB和IASB的觀點(diǎn)。與此同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)的一個(gè)新的變化是對(duì)公允價(jià)值計(jì)量方式的大量運(yùn)用，其主要目的是使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。
      從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是一種后續(xù)計(jì)量，是相對(duì)于初始計(jì)量的一種計(jì)量方法，它強(qiáng)調(diào)的是對(duì)歷史成本計(jì)量的一種修正，而不是重新計(jì)量。由于資產(chǎn)減值計(jì)量會(huì)導(dǎo)致與以前的金額和會(huì)計(jì)慣例無關(guān)的新賬面金額，所以屬于新起點(diǎn)計(jì)量（毛新述，2005）。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是為了契合會(huì)計(jì)所強(qiáng)調(diào)的謹(jǐn)慎性原則而發(fā)展起來的，其計(jì)量關(guān)鍵在于可收回金額的確定�？墒栈亟痤~相當(dāng)于預(yù)期資產(chǎn)的公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)的處置費(fèi)用凈價(jià)或者資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值�？梢娰Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量中包含了大量的公允價(jià)值計(jì)量方式，而無論是前者還是后者，其實(shí)質(zhì)就是一種不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。由此可以說，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的核心問題實(shí)際表現(xiàn)為資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值的確定。
      在這里產(chǎn)生了幾個(gè)問題：第一，既然公允價(jià)值減去處置費(fèi)用和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都是公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果，那么它們是否等于資產(chǎn)的公允價(jià)值？換一句話講就是，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是否屬于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的范疇？第二，如果回答是肯定的，那么是否可以把原來計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)改為以公允價(jià)值計(jì)量，而不需要再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備？第三，如果回答是否定的，那要如何使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量協(xié)調(diào)統(tǒng)一起來？
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)
      從理論上講，當(dāng)企業(yè)所有的資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍包括存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。由此可見，提取資產(chǎn)減值的主要為非流動(dòng)資產(chǎn)。在這里可考慮，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是如何確定可收回金額。
      按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，要估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，就需要同時(shí)估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的余額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎(chǔ)上按照下列原則判定是否需要計(jì)提以及計(jì)算應(yīng)當(dāng)計(jì)提多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：第一，只要上述兩者之一的價(jià)值大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就不需要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；第二，若資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計(jì)不太可靠時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為資產(chǎn)的可收回金額；第三，如果資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用無法估計(jì)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。可見，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核心應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)期末公允價(jià)值的計(jì)算。無論按照現(xiàn)行的市價(jià)減去處置費(fèi)用還是按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)算，其實(shí)質(zhì)都是計(jì)算資產(chǎn)期末的公允價(jià)值。
      按照我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照如下順序進(jìn)行：①根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定的資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額；②在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但是存在活躍市場(chǎng)的情況下，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格減去處置費(fèi)用后的金額確定；③在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在活躍市場(chǎng)的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)來估計(jì)公允價(jià)值減去資產(chǎn)處置費(fèi)用后的凈額。按照上述要求無法可靠估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。
      可見，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量核心，實(shí)質(zhì)就是資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，只不過是分別運(yùn)用了公允價(jià)值估計(jì)的第一層估計(jì)、第二層估計(jì)和第三層估計(jì)�；谏鲜龇治�，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)從本質(zhì)上講是具有一致性的。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)系
      FASB認(rèn)為，公允價(jià)值是熟悉市場(chǎng)情況的平等市場(chǎng)主體自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格。要強(qiáng)調(diào)的是：一是不存在非自愿要素，交易雙方應(yīng)當(dāng)是平等的市場(chǎng)主體；二是不存在關(guān)聯(lián)方交易。無論FASB還是IASB都贊同，采用公允價(jià)值計(jì)量比采用歷史成本計(jì)量使得企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，是對(duì)歷史成本的糾正，其計(jì)量的基礎(chǔ)也是公允價(jià)值計(jì)量。那么資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量到底存在哪些關(guān)系呢？
1. 兩者計(jì)量基礎(chǔ)一致。其核心都是對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值的估計(jì)，估計(jì)的方法都是運(yùn)用公允價(jià)值的三層估計(jì)技術(shù)。
2. 兩者的計(jì)算結(jié)果有差異。資產(chǎn)減值的計(jì)量是估計(jì)的公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)相關(guān)處置費(fèi)用的數(shù)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值的比較結(jié)果，也就是說資產(chǎn)的期末價(jià)值取它們兩者中較小者�？梢�，資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量不一定等于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量，因?yàn)楣蕛r(jià)值沒有考慮相關(guān)處置費(fèi)用。比如，某項(xiàng)固定資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值為10萬元，假定以前沒有提取資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)備，期末市場(chǎng)價(jià)格為10.5萬元，處置資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)為0.8萬元。當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，資產(chǎn)的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)是10.5萬元，而不是賬面價(jià)值10萬元。當(dāng)計(jì)算減值準(zhǔn)備時(shí)，公允價(jià)值減去相關(guān)稅費(fèi)后為9.7萬元，低于賬面價(jià)值10萬元，所以要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0.3萬元。如果采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算的現(xiàn)值為9.5萬元，由于最后一年的凈現(xiàn)金流量已經(jīng)扣除預(yù)計(jì)的資產(chǎn)處置相關(guān)稅費(fèi)，所以此時(shí)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就等于公允價(jià)值�？梢�，資產(chǎn)的期末計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果是否一致取決于資產(chǎn)減值的計(jì)算方法。
3. 兩者的會(huì)計(jì)處理有差異。在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中當(dāng)公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額小于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，表明資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了減值，此時(shí)兩者的差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失當(dāng)中，計(jì)入利潤(rùn)表。而當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，就不需要做會(huì)計(jì)處理�？梢�，資產(chǎn)減值損失是預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值時(shí)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的抵減，資產(chǎn)升值時(shí)不予確認(rèn)。
4. 兩者的會(huì)計(jì)理念不同。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是謹(jǐn)慎性原則，其理念是寧愿低估資產(chǎn)也不愿高估資產(chǎn)，其主要目的是謹(jǐn)慎地估計(jì)可能實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，但是對(duì)有信號(hào)實(shí)現(xiàn)的損失要明確予以確認(rèn)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)理念是期末資產(chǎn)或者負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，所以無論資產(chǎn)減值損失還是資產(chǎn)增值的收入都應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，其出發(fā)點(diǎn)是相關(guān)性原則。從會(huì)計(jì)信息披露的角度講，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)傾向于收入費(fèi)用觀，公允價(jià)值會(huì)計(jì)則傾向于資產(chǎn)負(fù)債觀。
四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一
如前所述，雖然公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)都是公允價(jià)值計(jì)量，但是它們對(duì)計(jì)量結(jié)果的會(huì)計(jì)處理卻是不一樣的。既然公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用是為了使會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的是使會(huì)計(jì)信息更具可靠性，基于同樣計(jì)量基礎(chǔ)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)有必要協(xié)調(diào)統(tǒng)一，而不是有兩套不同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。
1. 應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)作為資產(chǎn)減值的計(jì)量依據(jù)。是否提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的判斷依據(jù)是期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額的比較，而可收回金額則按資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者確定。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)下應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，此時(shí)確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)的收益，計(jì)入利潤(rùn)表，而在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)基礎(chǔ)下不做會(huì)計(jì)處理。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可收回金額時(shí)，，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)調(diào)整至資產(chǎn)的可收回金額�？梢�，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的單向行為，更準(zhǔn)確地講是資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的減值行為，所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一種不對(duì)稱的公允價(jià)值計(jì)量。這種差異應(yīng)當(dāng)是市場(chǎng)管理者與公司經(jīng)營(yíng)者之間博弈的結(jié)果。站在市場(chǎng)管理者角度看，因?yàn)橛凶C據(jù)表明經(jīng)營(yíng)者有利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的嫌疑，所以管理者有必要對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與轉(zhuǎn)回進(jìn)行規(guī)制。站在經(jīng)營(yíng)者的角度看，不允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，在滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的同時(shí)，在一定程度上也損失了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。所以基于管理者的角度和我國(guó)資本市場(chǎng)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提其實(shí)是對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量的補(bǔ)充，是一種單向的行為。
那么在會(huì)計(jì)改革的總體趨勢(shì)是財(cái)務(wù)報(bào)表的“價(jià)值觀”下，如何理解資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)？筆者認(rèn)為，存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠準(zhǔn)確獲得的資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，而在不存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值較難獲得時(shí)以減值會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)榇藭r(shí)管理者沒有證據(jù)表明經(jīng)營(yíng)者的資產(chǎn)沒有被高估。但就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)而言，其核心是可收回金額的確定，也就是資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，兩者都是公允價(jià)值的估計(jì)。而后者的估計(jì)至少涉及兩個(gè)核心要素：未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、以無風(fēng)險(xiǎn)利率表示的折現(xiàn)率的確定。這兩個(gè)要素都應(yīng)當(dāng)考慮風(fēng)險(xiǎn)要素，但是不能重復(fù)考慮。如果未來現(xiàn)金流量的計(jì)算已經(jīng)考慮了風(fēng)險(xiǎn)要素，那折現(xiàn)率就應(yīng)當(dāng)不再考慮這些要素。當(dāng)然，未來現(xiàn)金流量的估計(jì)和折現(xiàn)率的確定都具有很強(qiáng)的主觀性，所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)概念框架內(nèi)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范，盡量減少公允價(jià)值估計(jì)的主觀性。
2. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)下，當(dāng)期末資產(chǎn)的公允價(jià)值大于資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，調(diào)增資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入利潤(rùn)表，反之做相反的會(huì)計(jì)處理；在資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)下，只有資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，其差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失，期末計(jì)入利潤(rùn)表�？梢娫谄谀┵Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，如果期末資產(chǎn)的公允價(jià)值等于可收回金額，除了其差額計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目，對(duì)利潤(rùn)表的影響是一樣的。因此，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)處理的一個(gè)特例，其核心的計(jì)量基礎(chǔ)相同。
      按照IASB和FASB的觀點(diǎn)，當(dāng)前會(huì)計(jì)的改革方向是會(huì)計(jì)信息披露傾向資產(chǎn)負(fù)債觀而不是收入費(fèi)用觀，而資產(chǎn)負(fù)債觀的核心思想是企業(yè)的收益應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)流入，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，也就意味著資產(chǎn)喪失了預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的可能性，所以應(yīng)當(dāng)把發(fā)生減值的部分從資產(chǎn)中剔除；反之當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，則意味著此部分資產(chǎn)在未來能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，在可靠計(jì)量的基礎(chǔ)上應(yīng)當(dāng)將此部分計(jì)入資產(chǎn)中，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。所以筆者認(rèn)為，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在以后資產(chǎn)價(jià)值升值時(shí)不予轉(zhuǎn)回是不合理的，事實(shí)上，IASB也是允許將長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回的。
      那要如何避免公司管理者利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理呢？我們對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理稍作變更，就能避免這個(gè)問題。對(duì)市場(chǎng)不存在活躍市場(chǎng)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，當(dāng)期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于公允價(jià)值時(shí)，其差額不計(jì)入資產(chǎn)減值損失而記入“資本公積——其他資本公積”科目中，當(dāng)期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于公允價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)處理的方向相反。當(dāng)最終處置資產(chǎn)時(shí)，把原來累積提取的資本公積轉(zhuǎn)回，處置價(jià)格與資產(chǎn)的賬面價(jià)值、累積計(jì)提的資本公積、應(yīng)交的相關(guān)稅費(fèi)的差額計(jì)入損益。這樣的會(huì)計(jì)處理，很好地避免了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回會(huì)提供盈余管理空間的問題，又避免了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)只是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的一種單向行為，兩者很好地統(tǒng)一起來了。當(dāng)然對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)入的資本公積應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)予以披露和說明。事實(shí)上，這種思想在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)有所體現(xiàn)，比如當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)期末的賬面價(jià)值高于市場(chǎng)的公允價(jià)值時(shí)，其差額是計(jì)入資本公積的，處置資產(chǎn)時(shí)再把原來計(jì)提的資本公積轉(zhuǎn)回。
3. 公允價(jià)值會(huì)計(jì)與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的主要出發(fā)點(diǎn)是使資產(chǎn)更符合資產(chǎn)的定義，從而企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖磥憩F(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只有資產(chǎn)的價(jià)格等于或者高于資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，資產(chǎn)才是真正的資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，就是不應(yīng)當(dāng)高估資產(chǎn)，凡是無法可靠計(jì)量的資產(chǎn)都不應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)當(dāng)中，從而企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息更具可靠性�？梢姽蕛r(jià)值會(huì)計(jì)的目的是強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，而資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的是強(qiáng)調(diào)信息的可靠性。這種會(huì)計(jì)理念的分離導(dǎo)致資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)只是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的單向行為，它只計(jì)量資產(chǎn)減值行為，而不計(jì)量資產(chǎn)增值行為。所以筆者認(rèn)為，長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回與FASB所提倡的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性思想是背道而馳的，IASB就認(rèn)為允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回將使提供的會(huì)計(jì)信息更為有用，更具相關(guān)性。
五、結(jié)語
1. 公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的基礎(chǔ)是一致的，但是兩者的出發(fā)點(diǎn)是不同的，這種不同導(dǎo)致它們的會(huì)計(jì)處理結(jié)果也不一樣。這樣的結(jié)果與會(huì)計(jì)改革的趨向，即會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性的理念是背道而馳的。要避免這種結(jié)果，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可收回金額的差額計(jì)入資本公積而不是計(jì)入資產(chǎn)減值損失，并且允許長(zhǎng)期資產(chǎn)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。同時(shí)，對(duì)因長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的資本公積在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以詳盡的說明和披露，這樣就消除了經(jīng)營(yíng)者利用長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回來進(jìn)行盈余管理的操作空間。
2. 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價(jià)值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的是使資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值相符。無論可收回金額等于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其實(shí)質(zhì)就是利用不同的估值技術(shù)來估計(jì)當(dāng)前資產(chǎn)的公允價(jià)值。所以資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價(jià)值。
3. 存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等需要提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)具有一定特殊性，它們往往是逐漸消耗或者是通過攤銷、折舊等形式被收回，所以資產(chǎn)使用過程中有許多無法準(zhǔn)確預(yù)料的因素，這些因素導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評(píng)估時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了偏差，所以對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備是必要的。需要說明的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提并不等同于資產(chǎn)公允價(jià)值的評(píng)估。資產(chǎn)的可收回金額與資產(chǎn)的公允價(jià)值也往往不相等。所以現(xiàn)階段計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量是必要的，不能等同于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，因?yàn)楹笳叩氖袌?chǎng)活躍性和可預(yù)見性非前者所能比。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)只是對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的一個(gè)補(bǔ)充。
主要參考文獻(xiàn)
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  本文關(guān)鍵詞：論公允價(jià)值計(jì)量與資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的統(tǒng)一，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。