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稅收籌劃的法學分析漢壽縣地稅局局長 熊文中

發(fā)表時間： 2009/9/11 15:19:50    信息來源：

稅收籌劃的法學分析

漢壽縣地稅局局長 熊文中

     近幾年來，在我國稅收籌劃引起了人們特別是納稅人和稅務(wù)機關(guān)的廣泛關(guān)注，尤其是在構(gòu)建和諧社會的今天，稅務(wù)機關(guān)在依法治稅、依法行政、尋求征納和諧的同時，對稅收籌劃的法學分析是非常必要和迫切的，這既是對稅收法律制度的一種完善，同時也是對納稅合法權(quán)益保護的一種體現(xiàn)。

一、稅收籌劃的法律性質(zhì)和法律意義

（一）稅收籌劃的含義和法律性質(zhì)

關(guān)于稅收籌劃的含義國外有這樣一些觀點：一是荷蘭國際財政文獻局《國際稅收辭典》中的定義：“稅收籌劃是指納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務(wù)的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收�！倍敲绹霞又菝犯袼共┦吭谄洹稌媽W》中的定義：“人們合理而又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能最低的稅；此方法稱之為稅收籌劃。其目標是少交稅，遞延繳納稅收�！比怯《榷愂諏＜已潘_斯咸在《個人投資和稅收籌劃》中的定義：“稅收籌劃是納稅人通過財務(wù)活動安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益�！惫P者認為，稅收籌劃是指納稅人在現(xiàn)行稅收法律的框架內(nèi)，通過對經(jīng)營事務(wù)和個人事務(wù)的事先安排，實現(xiàn)減輕納稅義務(wù)的目的的行為。

稅收籌劃作為納稅人減輕稅負、降低成本的一種手段，是納稅人維護自身利益的一項基本權(quán)利，應(yīng)予以確認和保護。稅收籌劃是納稅人實現(xiàn)自保權(quán)的必然選擇。納稅人作為一種經(jīng)濟主體，無論是法人還是個人，都以追求自身利益最大化為目標。稅收籌劃的法律特性最明顯地表現(xiàn)在它具有合法性上。合法性，即稅收籌劃活動必須在符合國家稅法的前提下進行，必須尊重國家稅法的實質(zhì)內(nèi)容和立法原意，否則，就不能稱之為合理避稅。

判斷一項稅收行為合法與否不能單純看其是否符合稅法的形式要件，還要看其是否符合稅法的實質(zhì)內(nèi)容，是否符合稅收立法意圖，是否違背了立法意圖，是否構(gòu)成對國家稅收利益的蓄意侵害。這是因為，稅收法律不能窮盡一切，尤其是發(fā)展中國家的稅收法律往往不夠完善，所以，尊重稅收法律的立法原意，是保證稅收籌劃活動經(jīng)得起檢驗的重要依據(jù)。為了實現(xiàn)調(diào)節(jié)經(jīng)濟或社會生活的稅收政策目的，稅法通常對某項業(yè)務(wù)作出不同的稅收處理，對同一納人的某些應(yīng)稅因素也往往作出一定范圍或幅度的選擇性規(guī)范，如對折舊方式的選擇，對存貨計價的選擇等等，只在不違背明確的法律規(guī)定，順應(yīng)國家的立法意圖，納稅人在法定范圍內(nèi)事先作出選擇是合法的，再如選擇稅負有差異的不同地域進行投資，這都是稅收籌劃，如果僅僅在稅法形式要件上不相違背，卻與國家立法意圖大相徑庭，甚至以欺詐等手段作出一些表面的安排，從而利用稅法的某些不完善之處謀取稅收利益，比如假合資企業(yè)謀取稅收優(yōu)惠，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間利用明顯不符合獨立市場價格的轉(zhuǎn)讓定價進行關(guān)聯(lián)交易而謀取稅收利益等等。這些行為不符合實質(zhì)課稅原則，因而從實質(zhì)上講并不一定具有合法性，這不是稅收籌劃。因此，稅務(wù)當局往往會采取一定的措施如完善稅制和進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整等，即采取反避稅措施，有的國家還制定專門的反避稅法。

納稅人的納稅不僅是一種經(jīng)濟行為，而且也是一種法律行為，納稅不僅是一種義務(wù)，同時也是一種權(quán)利，納稅人不僅是義務(wù)主體，在稅收法律關(guān)系中也是權(quán)利主體。由于稅收對納稅人而言是一種必要的法定成本支出，降低稅負也就成了納稅人的一種必然要求和常情。稅收籌劃是根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定進行一種理性的事前選擇行為，是一種合法行為，這是它區(qū)別一于偷、騙、抗、欠稅等違法行為的根本之點。合法性是稅收籌劃的最基本的屬性和最大特點，稅收籌劃是一種合法、合情、合理的納稅行為，它不是利用稅法漏洞和措辭上的缺陷來避稅，更不是違法的偷稅逃稅。由于其具有合法性和順應(yīng)了立法意圖，它應(yīng)當受到法律的確認和保護。

（二）稅收籌劃的法律意義

稅收籌劃具有重要的法律意義，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，稅收籌劃順應(yīng)國家稅收立法意圖，體現(xiàn)了稅收政策導向。稅收是一個重要的宏觀調(diào)控手段，政府的調(diào)控意圖總是通過制訂一定的稅收政策來實現(xiàn)，而稅收政策在法制化的市場經(jīng)濟條件下又總是通過制訂或調(diào)整一系列稅收法律法規(guī)來實現(xiàn)的，鼓勵什么，，限制什么，既體現(xiàn)在稅法的立法意圖中，又正是稅收政策的導向。納稅人為追求稅后利潤的最大化，趨利避害，適時適當進行稅收籌劃，正好與國家立法意圖和政策導向相契合，也可以說是充分體現(xiàn)了政策導向和政府對市場調(diào)節(jié)的方向和力度。

第二，稅收籌劃有助于稅收法律法規(guī)的完善。國家通過納稅人的稅收籌劃的活動就可敏銳地覺察到稅法的實施效果以及時過境遷后稅法的修訂改進方向和環(huán)節(jié)，從而為不斷完善稅法提供現(xiàn)實依據(jù)。

第三，稅收籌劃是依法治稅的重要內(nèi)容。納稅人各項權(quán)利要得到切實保護和尊重，從根本上要求依法征稅和依法納稅。依法治稅進程不是一個自動形成的過程，也不是稅務(wù)機關(guān)一家的事，納稅人的努力是積極、有力的促進因素，并且隨著依法治稅的深入，稅收籌劃也必將得到進一步的重視與運用。因為稅收法制的完善，對偷逃稅行為查處力度的加大，將會使得納稅人偷逃稅的成本加大。作為理性的經(jīng)濟人，納稅人必然在衡量了偷逃稅的成本與收益后，放棄偷逃稅，而選擇利用稅收籌劃實現(xiàn)自身利益的最大化。由于稅收籌劃是納稅人的一項理性的經(jīng)濟行為，籌劃擇優(yōu)的結(jié)果必定是以納稅人有此負稅能力為前提，在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中已充分考慮了稅收的負擔并合理地安排履行納稅義務(wù)的時間，這樣，納稅人既然覺得有合法途徑節(jié)稅便不會冒被法律制裁的風險去偷騙抗欠稅，這在客觀上會減少稅收違法犯罪行為的發(fā)生。

二、稅收法定原則對稅收籌劃的法律規(guī)制

根據(jù)稅收法定的內(nèi)容，其對稅收籌劃的法律規(guī)制主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1、稅收法定原則包含納稅人稅收籌劃的權(quán)利。目前，西方國家普遍認可納稅人擁有進行稅收籌劃的權(quán)利。在確認稅收籌劃權(quán)利的前提下，各國也采取了各種措施，完善稅法，縮小納稅人利用稅法漏洞進行籌劃的空間，以確保實現(xiàn)國家正常的財政收入。我國目前雖沒有在相關(guān)法律中規(guī)定納稅人的稅收籌劃權(quán)利，但在現(xiàn)實生活中，稅收籌劃已得到普遍地實踐，隨著我國法治進程的推進，稅收籌劃權(quán)利必將作為一項納稅人的基本權(quán)利得到法律的認可。

2、稅收法定原則是確認稅收籌劃合法與否的標準和依據(jù)。法律作為一種行為標準和尺度，具有判斷、衡量人們行為合法與否的評價作用。法律作為評判標準具有客觀性，如果不想受到法律的制裁，經(jīng)營者必須在客觀上使個體的行為與法的規(guī)定相協(xié)調(diào)。在稅收法律關(guān)系中，稅收法定原則同樣為納稅人納稅、征稅機關(guān)征稅建立了明確的評價標準和規(guī)定，納稅人的稅收籌劃行為是合法還是非法，是稅收籌劃行為，還是偷稅、漏稅、騙稅行為，這些都需要稅收法定原則在相應(yīng)的稅收法律中予以明確。