發(fā)布時間：2016-09-09 07:14

　　論文摘要 稅收法定原則作為稅法的基本原則，能最大程度保護納稅人的權利，是現代法治主義的象征。我國目前的稅收調控實踐中，較多的學者對實踐中落實法定原則并不滿意，但既然稅收調控的作用一時之間不能取代，在肯定稅收調控的情況下，如何落實稅收法定原則成為當下討論的熱點。本文試從落實稅收法定原則的要求出發(fā)，探索稅收調控過程中落實法定原則的路徑、方法。

　　論文關鍵詞 稅收法定原則 稅收調控 授權立法

　　稅收調控作為國家宏觀調控的重要組成部分，能有效發(fā)揮機制作用，但稅收調控必須在法治建設的軌道中進行。稅收法定原則雖未在我國憲法中明確確立，但不能否認它的重要意義，隨著稅法法定原則的呼聲日趨高漲，黨的十八屆三中全會、四中全會都明確提出要落實稅收法定原則。這是我國法治建設的進步。

　　一、稅收調控存在的合理性和有效性

　　稅收調控是指通過稅收政策的變動，加重或減輕納稅人的稅收負擔，以此增加或降低其生產經營成本，從而達到調節(jié)納稅人的經濟行為，引導資源在不同主體、行業(yè)、部門或地區(qū)間流動，并最終實現一定范圍內的經濟結構調整和經濟運行穩(wěn)定的目標。從存在的合理性和有效性上看，表現在：
　　（一）稅收調控可以彌補市場經濟的缺陷
　　市場機制的缺陷需要政府的調控去彌補，稅收調控中政府為了使納稅人的行為符合宏觀經濟發(fā)展的目標，從納稅人、征稅對象、稅率、稅目、稅收優(yōu)惠等課稅要素上對微觀主體施加影響，勢必會影響主體的行為做出改變。
　　（二）稅收法定原則不能適時對經濟做出反應
　　一再強調法律不是萬能的，法律的穩(wěn)定性也不能及時應對經濟中出現的突發(fā)問題，稅收調控能適時針對經濟中出現的問題提出解決方案，例如：房產稅的開征就是為了解決房價過高，泡沫經濟的問題。
　　（三）稅收調控實踐中法治建設尚不完備
　　稅收調控應在法治許可的范圍內活動，但目前來看，我國在稅收法制建設中尚有較多的漏洞，表現為規(guī)范性文件的位階較低，授權立法授權不清晰，稅收執(zhí)法問題重重等等，政府的稅收調控之正當化和規(guī)范化需要完備的法治建設，但不能一蹴而就。

　　二、落實稅收法定原則的要求

　　關于稅收法定的界定：張守文先生將稅收法定概括為：“稅收法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只能以法律規(guī)定為依據，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。”劉劍文教授則認為“稅收法定是一個基本原則，主要是解決要不要征稅、對誰征稅、征多少稅的問題。但無論如何界定，大多數學者都能認同：
　　（一）稅收法定原則的精神實質是課征稅收應經納稅人同意
　　很多的學者都將“無代表不得征稅”作為統(tǒng)攝稅法的元理念，英國1689年的《權利法案》、美國 1776 年、法國 1789 年的《人權宣言》都對這一原則進行了規(guī)定，確立了所謂“國家的課稅權非基于國民代表議會所通過的法律則不得行使”的憲法原則，這一原則就是當下的“稅收法定原則”。 資本主義國家大多以憲法或稅收基本法的形式明定稅收法定原則。這樣有助于納稅人權利的保護，也是對國家權力的制衡。
　�。ǘ┞鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t的關鍵在于立法權主體的認定
　　稅收法定原則中的“法定”僅指由最高權力機關的立法，而非指所有規(guī)范性文件的制定。只有最高權力機關通過嚴格的立法程序的立法才能體現絕大多數人的意愿。在法律制度較為成熟的國度，稅收法定原則多表現為狹義上的法律：政府征稅和居民納稅的依據僅指由最高權力機關即國會制定的稅法。
　�。ㄈ┞鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t必須實現依法征稅和完善程序制度保障
　　有法可依是前提，有法必依是核心，執(zhí)法必嚴是關鍵，違法必究是保障，所以落實稅收法定原則，不僅在于有較高法律位階的稅收法律制度，還應該在有法可依的前提下，注重稅法的貫徹落實，從實體法和程序法兩方面保障稅收法定原則的落實。

　　三、稅收調控實踐同稅收法定原則之沖突

　　（一）稅收立法主體資格、立法程序受到質疑
　　按照稅收法定原則的要求，稅收立法應適用法律保留的原則，立法機關承擔立法的主體，行政機關要進行稅收立法，必須經過國家立法機關的授權并受到嚴格的限制。但到目前為止，我國立法機關制定的稅收實體法只有四部，其他大多為行政機關制定的，其自身即使立法主體又是執(zhí)法主體。
　　實踐中，2014年底起財政部與國稅總局聯(lián)合發(fā)文上調了三次燃油稅、房產稅的開征、財政部、海關總署、稅務總局三部門發(fā)布跨境電商零售進口新稅制、還有營改增政策全面推開，所有的實施細則及配套文件的全部“亮相”。這些關系國計民生的稅收有的在草案征求意見環(huán)節(jié)沒有充分征求民意或未征求民意就草草公布，而且主體非上述稅收法定原則要求的立法機關，多數為國務院及其下屬部門即財政部和國稅總局。
　　（二）稅收立法轉授權隨意，稅收調控隨意性較大
　　如前所述，我國的稅收大多表現為規(guī)范性法律文件，效力層級較低，多為國務院授權財政部和國家稅務總局制定，隨意性較大。例如： 1986年國務院頒布了《房產稅暫行條例》。該法第5條規(guī)定個人所有非營業(yè)用的房產是屬于免納房產稅中的房產。故此，該條的稅收優(yōu)惠明確指引個人住宅是免征房產稅的。但在上海、重慶兩地進行的房產稅改革試點中，個人住宅征收房產稅卻改變了該條稅收優(yōu)惠的要素。而且這一要素的改變在其后上海、重慶發(fā)布的暫行辦法中予以落實。人大授權國務院征收房產稅，授權的主體僅是國務院，轉授權這一問題在《立法法》第12條中是明確禁止的，所以，國務院授權上海、重慶兩地政府開征房產稅是違背稅收法定原則的。
　�。ㄈ┒愂請�(zhí)法程序不當導致執(zhí)法風險，自由裁量權過大導致權利尋租
　　稅收征管過程中，稅務機關工作人員不僅要符合主體身份、執(zhí)法要做到有法可依，執(zhí)行過程還要符合法定的程序，因程序不當很容易帶來執(zhí)法成本的提高（不符合法定程序同樣會導致在復議和訴訟中敗訴）。這也是對行政機關工作人員執(zhí)法素質的要求在提高。
　　行政自由裁量權按照通說的概念：是指行政主體依據法律、法規(guī)賦予的職責權限，基于法律、法規(guī)及行政的目的和精神，針對具體的行政法律關系，自由選擇而作出的公正而合理的行政決定的權力。這一權力是行政權力的重要內容，行政立法不能事無巨細，故自由裁量權能提高行政效率，在執(zhí)法中必不可少。自由裁量權運用的是否適當，結果是否讓行為相對人感覺到“公正”，不同的執(zhí)法人員有不同的認識。我國稅法體系中，部分裁量權幅度比較大，導致政府權力尋租的現象層出不窮。

　　四、落實稅收法定原則在稅收調控中的路徑選擇

　　（一）基本路徑：明確授權立法事項、規(guī)制授權立法范圍
　　1.授權立法對稅收法定原則的擴張迎合了稅收調控的目標需求：“授權立法”制度是在資產階級國家成立并制定了憲法、出現了近現代意義上的分權后才出現的法律術語。這意味著憲法先確立立法機關之后，才涉及其他機關。授權立法是來自立法機關的授權。前面稅收法定原則論證的“法”，是立法機關制定的法。西方國家大多存在授權立法的情況。因為隨著經濟的發(fā)展，稅收也在不斷變化，當單一的立法不能滿足經濟發(fā)展出現的問題時，授權立法就會得以運用并實現。這一過程，授權立法針對稅法自身專業(yè)性、復雜性的特點，滿足其應時、偏好的需求，實現稅收宏觀調控的目標。
　　在我國，稅收的授權立法體現的較為明顯，整個稅法的體系除4部法律外，都表現為國務院和財稅部門制定的規(guī)范性文件，這其中多表現為行政立法和效力位階較低的規(guī)章一些的規(guī)范性文件。這些規(guī)范性文件在過去的30年，對經濟的發(fā)展起到了重要的作用，優(yōu)化了資源的配置，提高了經濟效益，滿足了經濟發(fā)展的需要。
　　2.授權立法在稅收調控中工具性價值的體現：新《立法法》第八條規(guī)定： “下列事項只能制定法律：（六）稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度.”第九條規(guī)定：“本法第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)�！蓖评淼贸觯憾愂罩校瑢駲嗬绊戄^小的事項，行政機關有關進行執(zhí)行性立法。前面已論述，授權立法存在的可行性和必要性，所以，在稅收法定的基礎上，授權立法可以已經發(fā)揮、正要發(fā)揮重要的作用。
　　我國四部有關稅收的法律，《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征收管理法》，這些法律條款中無一例外都規(guī)定：部分事項由國務院規(guī)定或國務院根據本法制定實施條例，這些條款均為授權立法。國務院依據憲法授權發(fā)布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》、《稅收征收管理法實施細則》、財政部依照憲法的授權頒發(fā)的《增值稅暫行條例實施細則》以及國家稅務總局頒發(fā)的《稅務代理試行辦法》、海南省、民族自治地區(qū)按照全國人大授權立法規(guī)定，根據下位法不得違反上位法的原則，制定的有關稅收的地方性法規(guī)，也是授權立法。
　　當然，稅收調控不僅要滿足社會整體的目標，還有平衡中央和地方的利益。授權立法在權衡價值問題上可以授予國務院一定的權限：表現為中央稅和中央與地方共享稅在稅收優(yōu)惠方面的措施；對于地方稅，可以賦予省級人大在部分課稅要素上立法權限：根據當地的實際情況，確定法律幅度范圍內的稅率和具體的稅收優(yōu)惠措施等。
　　3.稅收調控中授權立法的控制：西方有句格言，被授予的權力不得再委任。在我國，根據三權分立和行政控權的原則，行政機關在制定影響公民權利義務關系的創(chuàng)設性法規(guī)時，應當獲得法律的授權或全國人大及其常委會的特別決議授權；只有在執(zhí)行性、補充性的行政立法時，才可以不經授權干涉公民權利義務關系。
　　2015年3月修改后的《立法法》第十條規(guī)定：“授權決定應當明確授權的目的、事項、范圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。授權的期限不得超過五年，但是授權決定另有規(guī)定的除外。 被授權機關應在授權期滿前六個月，向授權機關報告授權實施情況，并提出是否需要制定有關法律的意見；需要繼續(xù)授權的，可以提出相關意見，由全國人民代表大會及其常務委員會決定。”該規(guī)則對明確授權階段的要求，也授權之后的期限和是否需要立法做出明文規(guī)定。但是實踐中，2014年底至2015年初財政部和國家稅務總局在沒有考慮民意的情況下連續(xù)三次上調燃油消費稅、兩地房產稅的開征，這些授權立法引發(fā)的質疑讓授權立法又陷入困境之中。故此，授權立法雖有明文的規(guī)定，但在以后的落實過程中還要細化授權的依據、內容，堅持實體正義和程序正義，加強授權立法的監(jiān)督。
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　　1.提升稅法層次：修改后的《立法法》明確提出：所有稅種的設立、稅率的確定、稅收征收管理等基本的內容都由法律規(guī)定。所以，我國稅收立法的任務相當之中，在今年的立法規(guī)劃中涉及《環(huán)境保護稅法》、《資源稅法》、《增值稅法》、《關稅法》等。其中《環(huán)境保護稅法》有希望年內能夠順利出臺。提交人大常委會審議的可能還會有《煙葉稅法》、《船舶噸稅法》。
　　2.稅法解釋：依照法律解釋權限的劃分： 全國人民代表大會常務委員會擁有法律的最高解釋權；，全國人大常委會解釋“法律條文本身需要進一步明確界限或作補充規(guī)定的”；地方性法規(guī)的地方人大的常委會解釋“屬地方性法規(guī)條文本身需要進一步明確界限或作補充規(guī)定的”；地方政府主管部門解釋“屬地方性法規(guī)規(guī)章具體應用的問題”；國務院及主管部門解釋“國務院制定的行政法規(guī)的具體應用問題”；國務院主管部門的規(guī)章由主管部門解釋�，F行稅法的解釋權限散亂，矛盾沖突不斷，所以，稅收行政法規(guī)的解釋權應由國務院或國務院法制機構負責，不再由國家稅務總局進行解釋；稅收規(guī)章的解釋權應由國家稅務總局負責，不再授權各省級稅務機關自行解釋，以此保證全國的稅法執(zhí)行統(tǒng)一性。
　　3.稅收基本法：早在2000年就有媒體爆料，相關專家受國稅總局的委托制定稅收基本法，一直未果。如今大部分稅收都已列入立法規(guī)劃，但受歷史等因素的影響，目前的主要任務是推進單行稅法的制定和實施。我國的稅法體系結果仍然是松散的，整個稅法結構會趨向去扁平化發(fā)展。制定稅收基本法對于優(yōu)化我國稅制機構，協(xié)調稅法體系，彌補單行稅法的缺陷和漏洞都能發(fā)揮重要的作用。稅收基本法的位階僅次于憲法，是各單行稅法母法，集中規(guī)定適用個稅收單行法的一般規(guī)則。其內容可以借鑒現行《中華人民共和國稅收征收管理法》，建立以稅收基本法為頂端，，下設單行稅種稅法、行政法規(guī)的多層次和階梯式的稅法縱向結構體系，稅收基本法的主要內容應包括總則、稅收管理體制、稅收管轄權、稅務主管機關、納稅人、稅收監(jiān)察、法律責任、附則等內容。
　　（三）終歸途徑：稅收法定原則入憲
　　如前述介紹，法律制度健全的國度都在憲法中確認了稅收法定的原則。這一原則與憲法的產生也有密切的歷史淵源，民主、法治、人權等憲法中的原則都能在稅法上有所體現�！凹{稅人的同意”這一精神實質就是實現對國家權力的控制和對納稅人權利的保障。
　　現行《憲法》中的第56條僅對公民依法征稅作了規(guī)定，但并未對國家機關依法征稅提出相應要求，被國內學界視為稅收法定缺失的重要表現之一。很多學者呼吁稅收法定原則可以直接寫入憲法；改變之前納稅義務本位的規(guī)定，肯定納稅人的權利；明確規(guī)定中央稅、地方稅以及中央和地方共享稅，劃分中央和地方事權、財權；建立相應的配套設施保障落實。在國家的根本大法中確認這一原則，無疑是在真正保障納稅人權利，提供稅收的法律地位以及保證人們對稅法的尊重。稅收法定原則入憲，也能體現我國建設社會主義法治國家的堅定信念，改變我國稅法層級較低的現狀，改變納稅義務本位的現狀，在法治建設的中的重要作用不可小覷。

　　五、總結

　　稅收調控的靈活性和稅收法定的穩(wěn)定性在經濟的發(fā)展中優(yōu)勢互補，稅收調控可以實時改變稅收負擔水平、稅率結構，帶來總供給和總需求的變化和經濟結構變化。其優(yōu)勢地位無可取代。但稅收調控一定要以稅收法定為前提，才能保障納稅人的權利，避免行政權力的擴張。秉承本次《立法法》的修訂，授權立法得到明確的規(guī)制，我們要加快制定稅法基本法，稅收法定原則也要盡快入憲，這樣才能使稅收調控在法治的軌道上運轉，稅收才能理想的創(chuàng)造更多的財富惠及人民。

本文編號：111791