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第69章 管理的控制職能(4) 作品名稱：管理學(xué)原理　作者：張根東

    預(yù)算使管理控制目標(biāo)明確，讓人們清楚地了解所擁有的資源和開支范圍，使工作更加有效，但過分依賴預(yù)算，也會在一定程度上帶來危害，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：一是讓預(yù)算目標(biāo)取代組織目標(biāo)；二是預(yù)算過于詳細；三是預(yù)算導(dǎo)致心理低下；四是預(yù)算缺乏靈活性。

    （四）預(yù)算的方法

    由于預(yù)算的結(jié)果常被用來做控制標(biāo)準(zhǔn)，故預(yù)算方法的選定非常重要。一般預(yù)算采用固定預(yù)算，而且多為根據(jù)基期數(shù)據(jù)調(diào)整，從而帶來一定的危害，這些在上面已有所提及。另外兩種方法可以在一定的程度上改善這種狀況，即彈性預(yù)算和零基預(yù)算。

    1.彈性預(yù)算

    彈性預(yù)算又稱可變預(yù)算，其基本思想是按固定費用和變動費用分別編制固定預(yù)算和可變預(yù)算，以確保預(yù)算的靈活性。在編制可變預(yù)算時，應(yīng)根據(jù)具體情況研究各種費用的變動程度，以確定各種換算系數(shù)，這樣更有利于預(yù)算的合理性、準(zhǔn)確性，減少預(yù)算變動的頻繁程度。這種預(yù)算的控制力度稍弱，但有較強的環(huán)境適應(yīng)性，能較好地適應(yīng)控制的要求，在預(yù)算控制中彈性預(yù)算比較常見。

    彈性預(yù)算編制有以下幾個步驟：（1）選擇業(yè)務(wù)量的計量單位；（2）確定適用的業(yè)務(wù)量范圍；（3）確定成本與產(chǎn)量之間的相互關(guān)系，應(yīng)用多水平法、公式法和圖式法等把企業(yè)成本分解為固定、變動、半變動成本；（4）確定預(yù)算期內(nèi)各業(yè)務(wù)活動水平；（5）編制預(yù)算，若企業(yè)事后按實際業(yè)務(wù)量編制彈性預(yù)算，可按實際業(yè)務(wù)水平編制；（6）進行分析、評價、考核預(yù)算控制的執(zhí)行情況。

    2.零基預(yù)算

    零基預(yù)算是由美國得州儀器公司首創(chuàng)的，其基本思想是：在每個預(yù)算年度開始時，把所有還在繼續(xù)開展的活動都看著是從零開始，預(yù)算也就以零為基礎(chǔ)。由預(yù)算人員在從頭開始的思想指導(dǎo)下，要求每個項目的預(yù)算費用以零為基數(shù)，通過仔細分析各項費用開支的合理性，并在“成本—效益”分析的基礎(chǔ)上，重新安排各項活動即各個部門的資源分配和收支。

    零基預(yù)算方法要求把企業(yè)計劃分為目標(biāo)、業(yè)務(wù)和所需的資源等組成的各個項目計劃的費用，其中，每個項目計劃的預(yù)算費用都是以零為基數(shù)重新計算的。將各種合乎需要的計劃按它們對企業(yè)的效益來計算其代價并進行檢查，然后按它們的效益大小順序排列并根據(jù)費用—效益標(biāo)準(zhǔn)對它們做出選擇。零基預(yù)算避免了預(yù)算控制中只注重前段時期變化的普遍傾向，它迫使主管人員重新安排各個項目計劃，這樣做可以從整體出發(fā)連同新計劃及其費用一起來考慮所確定的計劃及其費用，有利于資金分配和控制支出。同時，零基預(yù)算還能充分調(diào)動和發(fā)揮各層管理者的積極性和創(chuàng)造性。當(dāng)然零基預(yù)算也有一些缺點，主要表現(xiàn)為費用估計中有相當(dāng)程度的主觀性及預(yù)算工作量較大，成本較高�，F(xiàn)實中每3～5年編制一次零基預(yù)算，以減少浪費和低效。

    （五）預(yù)算的作用及其缺點

    1.預(yù)算的積極作用

    由于預(yù)算的實質(zhì)是用統(tǒng)一的貨幣單位為企業(yè)各部門的各項活動編制計劃，因此它使得企業(yè)在不同時期的活動效果和不同部門的經(jīng)營績效具有可比性，可以使管理者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的變化方向和組織中的優(yōu)勢部門與問題部門，從而為調(diào)整企業(yè)活動指明了方向；通過為不同的職能部門和職能活動編制預(yù)算，也為協(xié)調(diào)企業(yè)活動提供了依據(jù)；更重要的是，預(yù)算的編制與執(zhí)行始終是與控制過程聯(lián)系在一起的，編制預(yù)算是為企業(yè)的各項活動確立財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，用數(shù)量形式的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來對照企業(yè)活動的實際效果大大方便了控制過程中的績效衡量工作，也使之更加客觀可靠；在此基礎(chǔ)上，很容易測量出實際活動對預(yù)期效果的偏離程度，從而為采取糾正措施奠定了基礎(chǔ)。

    由于這些積極作用，預(yù)算手段在組織管理中得到了廣泛運用。

    2.預(yù)算在編制和執(zhí)行中的缺點

    （1）它只能幫助企業(yè)控制那些可以計量的，特別是可以用貨幣單位計量的業(yè)務(wù)活動，而不能促使企業(yè)對那些不能計量的企業(yè)文化、企業(yè)形象、企業(yè)活力的改善予以足夠的重視。

    （2）編制預(yù)算時通常參照上期的預(yù)算項目和標(biāo)準(zhǔn)，從而會忽視本期活動的實際需要，因此會導(dǎo)致這樣的錯誤：上期有的而本期不需的項目仍然沿用，而本期必需而上期沒有的項目會因缺乏先例而不能增設(shè)。

    （3）企業(yè)活動的外部環(huán)境是在不斷變化的，這些變化會改變企業(yè)獲取資源的支出或銷售產(chǎn)品實現(xiàn)的收入，從而使預(yù)算變得不合時宜。因此，缺乏彈性、非常具體、特別是涉及較長時期的預(yù)算可能會過度束縛決策者的行動，使企業(yè)經(jīng)營缺乏靈活性和適應(yīng)性。

    （4）預(yù)算特別是項目預(yù)算或部門預(yù)算，不僅對有關(guān)負(fù)責(zé)人提出了希望他們實現(xiàn)的結(jié)果，而且也為他們得到這些成果而能夠開支的費用規(guī)定了限度，這種規(guī)定可能使得主管們在活動中精打細算，小心翼翼地遵守不得超過支出預(yù)算的準(zhǔn)則，而忽視了部門活動的本來目的。

    （5）在編制費用預(yù)算時通常會參照上期已經(jīng)發(fā)生過的本項目費用，同時，主管人員也知道，在預(yù)算獲得最后批準(zhǔn)的過程中，預(yù)算申請多半是要被削減的。因此他們的費用預(yù)算申報數(shù)要多于其實際需要數(shù)，特別是對于那些難以觀察、難以量化的費用項目，更是如此。所以，費用預(yù)算總是具有按先例遞增的習(xí)慣，如果在預(yù)算編制的過程中，沒有仔細地復(fù)查相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和程序，預(yù)算可能成為低效的管理部門的保護傘。

    只有充分認(rèn)識了上述局限性，才能有效地利用預(yù)算這種控制手段，并輔之以其他工具。

    二、全面成本控制

    全面成本控制是在對系統(tǒng)的所有工作做全面詳細的分析后，層層分解成本指標(biāo)，，以其作為衡量控制標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，以成本為控制主線，確保在預(yù)定成本下獲得預(yù)期目標(biāo)利潤。

    全面成本控制是企業(yè)全員的成本控制、全過程的成本控制和全方位的成本控制。與傳統(tǒng)成本管理觀念相比，成本全面控制在深度、廣度和指導(dǎo)思想等方面有了很大的改變：實行相對成本節(jié)約；擴大了成本控制的空間范圍；增大了成本控制的時間跨度；充分發(fā)揮成本控制的效能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的具體實際和特點，建立管理信息系統(tǒng)和成本控制模式，確定以成本控制方法、管理重點、組織結(jié)構(gòu)、管理風(fēng)格、獎懲辦法等相結(jié)合的全面成本控制體系，實施目標(biāo)管理與科學(xué)管理結(jié)合的全面成本控制制度。

    （一）企業(yè)全面成本控制的實現(xiàn)途徑

    1.全過程成本控制是成本控制的有效途徑

    全過程成本控制是從傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程控制向前延伸到投產(chǎn)前的籌劃過程，向后擴展到售后用戶的使用過程等一切發(fā)生耗費而影響成本的活動過程。主要包括預(yù)先控制、現(xiàn)場控制和事后控制。從控制功能上看，預(yù)先控制以成本控制的戰(zhàn)略高度，對反饋和收集的經(jīng)濟信息進行綜合分析、推理、判斷和利用，從成本與資金、質(zhì)量、功能、工藝、設(shè)備、資源配置、售后服務(wù)、市場競爭等多方面進行可行性研究，以便選擇最佳的成本方案，確定最佳的成本目標(biāo)，約束和監(jiān)督未來的經(jīng)濟活動，使損失浪費防患于未然。這是全過程成本控制的根本性控制，對控制效果起著決定性作用。

    雖然預(yù)先控制在全過程控制中占主導(dǎo)地位，但現(xiàn)場控制是預(yù)先控制的具體實施行為，是對預(yù)先控制目標(biāo)值的有效保證。事后控制既是對現(xiàn)場控制的綜合反映，又是對預(yù)先控制目標(biāo)值預(yù)測程度的檢驗。三者是相互聯(lián)系、相互制約的有機控制整體，既要突出重點控制，又要狠抓全程控制，強化全過程控制的廣度。會計控制系統(tǒng)作為非平衡狀況下的開放系統(tǒng)，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境經(jīng)常處在不規(guī)則的變化之中，有規(guī)則的控制程序和控制措施，往往被無規(guī)則的隨機事項所干擾，造成受控量的實際值偏離目標(biāo)值的漲落現(xiàn)象。這就需要在現(xiàn)場控制和事后控制過程中，收集、加工、處理外界的相關(guān)信息，并與內(nèi)部信息相比較，交換能量，揭示受控量實際值偏離目標(biāo)值的主客觀原因，研究市場經(jīng)濟的客觀發(fā)展趨勢，采取糾正措施或修正受控量的目標(biāo)值，提高成本控制的有效性和環(huán)境變化的適應(yīng)性。通過信息的及時反饋，對受控量輸入值進行及時的控制或調(diào)整，增強過程控制的運行規(guī)范力，使控制系統(tǒng)向穩(wěn)定有序轉(zhuǎn)化，形成預(yù)先控制與現(xiàn)場控制及事后控制互補并控的組合控制，實現(xiàn)全面控制與重點控制的統(tǒng)一。

    2.全系統(tǒng)成本控制是成本控制的有效機制

    全系統(tǒng)成本控制是根據(jù)系統(tǒng)論的理論，在實施控制過程中，依據(jù)等級秩序原理，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以財會部門為中心、以車間為紐帶、以班組或作業(yè)為中心、以作業(yè)崗位和個人為基礎(chǔ)的縱向三級責(zé)任實體，以財會、供銷、生產(chǎn)技術(shù)部門為主導(dǎo)的橫向平行責(zé)任實體，形成縱橫交錯、上下連鎖、相互依存的成本控制系統(tǒng)。由于企業(yè)各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的作業(yè)相互聯(lián)系，形成相互依存的“作業(yè)鏈”，所以，在控制系統(tǒng)內(nèi)部要建立以作業(yè)中心為責(zé)任中心的作業(yè)控制體系，實現(xiàn)“作業(yè)鍵”的整體作業(yè)控制。根據(jù)系統(tǒng)對象的可控空間和可控性，采用等級結(jié)構(gòu)控制形式，對成本各層次作業(yè)劃分責(zé)任和分解成本總目標(biāo)，使具體的作業(yè)成本目標(biāo)值層層細化落實到各職能部門、車間、班組或責(zé)任中心、作業(yè)崗位和個人。實行歸口分級定崗作業(yè)成本控制，使壓力、動力、活力同在，責(zé)任、權(quán)利、利益并存，充分調(diào)動各層次、各責(zé)任中心、各作業(yè)崗位和各類人員的積極性和創(chuàng)造性。針對各自的可控特征，優(yōu)化控制方法，強化控制功能，硬化控制措施，促使完成各自的責(zé)任目標(biāo)，確�？偰繕�(biāo)的實現(xiàn)。通過總目標(biāo)的分解落實和實施，協(xié)調(diào)總體與局部、局部之間的經(jīng)濟關(guān)系，使其經(jīng)濟行為有機地協(xié)作配合，強化系統(tǒng)控制的力度，以保證全系統(tǒng)控制的協(xié)調(diào)運行，從而提高空間控制的整體效應(yīng)。會計控制系統(tǒng)作為非平衡狀態(tài)下的開放系統(tǒng)，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，由于責(zé)權(quán)利的有機結(jié)合，系統(tǒng)各層次之間的正常協(xié)調(diào)關(guān)系往往受到干擾，使其協(xié)同作用受到破壞，為保證控制系統(tǒng)高效地運行，需要應(yīng)用各種理論和方法，創(chuàng)造出一種各責(zé)任層次協(xié)調(diào)一致的機制，形成具有一定功能和有序地自組織結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮各責(zé)任層次的相互協(xié)作作用，促使控制系統(tǒng)發(fā)生良性循環(huán)。

    3.全指標(biāo)成本控制是成本控制的有效方法

    全指標(biāo)成本控制是在全系統(tǒng)成本控制的機制上，根據(jù)控制論理論，依據(jù)各責(zé)任層次所處的不同地位、權(quán)限和控制功能，采用不同的量度指標(biāo)予以控制。企業(yè)財會部門結(jié)合各職能部門，應(yīng)用現(xiàn)代會計技術(shù)方法，根據(jù)目標(biāo)利潤等指標(biāo)，上下結(jié)合，反復(fù)測算，在嚴(yán)格控制實物量和勞動量的消耗基礎(chǔ)上，確定目標(biāo)總成本，以把握全廠的經(jīng)營總目標(biāo)。各職能部門實行兩種量度指標(biāo)分別情況控制。車間、班組或責(zé)任中心既要執(zhí)行廠級決策和組織日常的生產(chǎn)活動，又要直接參加生產(chǎn)活動，因此，各作業(yè)中心和作業(yè)崗位是生產(chǎn)過程的主要控制點，由于控制功能所限，它們只能是對資源消耗和組合進行自控，實行實物量和勞動量控制更為直觀有效，以求達到低耗、優(yōu)化、高質(zhì)的目的。如原材料、燃料、動力消耗、工時消耗以及影響成本的廢品率、等級品率等指標(biāo)都應(yīng)在控制的范圍之內(nèi)。會計控制系統(tǒng)作為非平衡狀態(tài)下的開放系統(tǒng)，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，使系統(tǒng)內(nèi)部各種形態(tài)和結(jié)構(gòu)發(fā)生不連續(xù)的突然變化現(xiàn)象，其發(fā)展趨勢也必然從一種穩(wěn)定組態(tài)跳躍到另一種穩(wěn)定組態(tài)，那么，分析研究這種轉(zhuǎn)變機制，就需要通過建立相關(guān)的數(shù)字模型，研定系統(tǒng)內(nèi)在運動的機制和變化規(guī)律，找出系統(tǒng)可能演化的趨勢和發(fā)生突變的規(guī)律、條件和促使其發(fā)生非平衡變化的臨界變量。因此，在全指標(biāo)控制中就要運用現(xiàn)代管理會計的盈虧平衡點、經(jīng)濟定貨量、邊際分析法等技術(shù)方法，對各種數(shù)據(jù)進行科學(xué)的測算和加工處理，揭示有關(guān)研究對象的相互變量關(guān)系及一定條件下的臨界變量界限，進一步認(rèn)識目標(biāo)控制的質(zhì)變過程，把量的活動控制在最佳的范圍內(nèi)，保持物質(zhì)的相對穩(wěn)定，增強目標(biāo)控制的量變應(yīng)變力，使控制系統(tǒng)向質(zhì)變有序轉(zhuǎn)化。形成價值量與實物量及勞動量的多向制約組合控制，實現(xiàn)宏觀控制與微觀控制的統(tǒng)一。

    （二）全面成本控制的實施過程

    1.制訂成本控制標(biāo)準(zhǔn)

    全面成本控制使得企業(yè)的成本決策呈現(xiàn)多層次化，各成本控制單位處于不同的管理層次，具有各自的成本決策內(nèi)容和權(quán)利。因此，企業(yè)在樹立總目標(biāo)的前提下，必須調(diào)動企業(yè)各層次員工的積極性和創(chuàng)造性，保證企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營戰(zhàn)略的順利實施。制訂成本控制標(biāo)準(zhǔn)是實施全面成本控制制度的首要任務(wù)。成本控制標(biāo)準(zhǔn)要以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，以有效經(jīng)營為前提，通過準(zhǔn)確的調(diào)查、分析與技術(shù)測定而制定的，排除偶然性、意外情況和不該發(fā)生的浪費，在效率良好的條件下，根據(jù)下期一般應(yīng)該發(fā)生的生產(chǎn)要素消耗量、預(yù)計價格和預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營能力利用程度制定出的標(biāo)準(zhǔn)。把理論上不存在，但在生產(chǎn)過程中難以避免的損耗和低效率等情況考慮在內(nèi)，比如正常的廢料與廢次品、正常的時間損失、正常的設(shè)備維修與故障等，使標(biāo)準(zhǔn)切實可行。從量的指標(biāo)上看，它應(yīng)該寬于理論成本，但又嚴(yán)于歷史平均水平，實施以后實際成本絕非輕而易舉就能達到這一標(biāo)準(zhǔn)，必須要經(jīng)過一定的努力工作和有效活動才能實現(xiàn)。

    2.開展差異調(diào)查、實行成本否決、完善考核體系

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