1  緒論 

1.1  研究背景 
為早日實現(xiàn)會計師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略目標(biāo)，提高我國事務(wù)所在國內(nèi)外的整體競爭力，針對事務(wù)所有限責(zé)任制的制度缺陷，財政部和工商總局發(fā)布了《關(guān)于推動我國大中型會計師事務(wù)所采用特殊的普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》(財會[2010] 12 號)的文件。要求截至到 2010 年底大型事務(wù)所要全部完成轉(zhuǎn)制，而且鼓勵中型事務(wù)所在次年底前也要完成轉(zhuǎn)制。事實上，到 2013 年底我國事務(wù)所的轉(zhuǎn)制政策已經(jīng)基本落實，有證券資格的四十余家事務(wù)所已經(jīng)全部完成了向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變。其中，2010 年完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所有 3 家，2011 年完成轉(zhuǎn)制的有 6 家，2012 年完成轉(zhuǎn)制的有 1 家①。 會計師事務(wù)所向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變，一方面有利于打破有限責(zé)任制下股東人數(shù)較少的限制，從而擴(kuò)大事務(wù)所的整體規(guī)模；另一方面可以避免雙重納稅，降低股東的稅收負(fù)擔(dān)；另外，事務(wù)所轉(zhuǎn)制后審計師的法律責(zé)任也由有限責(zé)任的“一元責(zé)任制”轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任和無限責(zé)任并存的“二元責(zé)任制”，這說明審計師的法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險都會加大，審計師肯定會采取相關(guān)措施來應(yīng)對風(fēng)險、保護(hù)自身利益，所以不同的法律責(zé)任，會影響事務(wù)所的審計收費(fèi)行為，并且對不同規(guī)模事務(wù)所的影響會有差異。截至日前，我國事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)影響的結(jié)論尚不成熟，而且涉及到事務(wù)所規(guī)模的研究時，基本都是采用規(guī)范研究和建立數(shù)學(xué)模型的方法來分析的，用實證分析的方法對不同規(guī)模事務(wù)所轉(zhuǎn)制后審計收費(fèi)變化程度大小的研究很是缺乏，本文在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大研究范圍、延長研究窗口期，并且進(jìn)一步從事務(wù)所規(guī)模的角度對這一問題進(jìn)行了實證研究。  另外，與國外事務(wù)所組織形式的變化相比，我國此次推行的特殊普通合伙制雖然和西方國家的有限責(zé)任合伙制極為相似，但轉(zhuǎn)制的過程不盡相同。西方國家從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制，合伙人的法律責(zé)任有所降低，并且是一種為了適應(yīng)行業(yè)環(huán)境所主動進(jìn)行的轉(zhuǎn)制；而我國會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變，是由有限責(zé)任制向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變，不僅意味著合伙人法律責(zé)任的提高，并且是在政府立法下的強(qiáng)制轉(zhuǎn)制行為。那么在強(qiáng)制變更的制度背景下，提高審計師的法律責(zé)任導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果如何？本文正是基于這種背景進(jìn)行的研究。 
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1.2  研究目的及意義
由于會計師事務(wù)所有限責(zé)任制的制度缺陷，轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制是事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部治理、實現(xiàn)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略的重要工作和前提，特殊普通合伙制下不斷增強(qiáng)的法律責(zé)任必然會影響審計師的風(fēng)險判斷和審計行為，進(jìn)而對審計收費(fèi)水平產(chǎn)生影響。本文正是基于這個目的分別從縱向和橫向兩個角度驗證了事務(wù)所轉(zhuǎn)制后審計收費(fèi)的變化情況，又運(yùn)用實證分析的方法從事務(wù)所規(guī)模的角度研究了不同規(guī)模事務(wù)所的轉(zhuǎn)制政策對審計收費(fèi)影響程度的大小。另外，本文是在我國事務(wù)所組織形式強(qiáng)制轉(zhuǎn)變的制度背景下來研究轉(zhuǎn)制政策的經(jīng)濟(jì)后果的，為事務(wù)所“做大做強(qiáng)”戰(zhàn)略的實施效果提供經(jīng)驗證據(jù)。本文的理論意義是事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成的時間還比較短，已有的文獻(xiàn)研究時間跨度短、樣本選取不充分，本文在此基礎(chǔ)上擴(kuò)大研究范圍、延長研究窗口期，而且運(yùn)用實證分析的方法，進(jìn)一步從事務(wù)所規(guī)模的角度研究，為我國會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制政策的經(jīng)濟(jì)后果研究提供了新的方向。 本文的現(xiàn)實意義在于我國事務(wù)所整體來說數(shù)量多、規(guī)模小，且提供的審計服務(wù)同質(zhì)性高，由于審計師行業(yè)存在這樣的特點(diǎn)，所以不少事務(wù)所在訴訟代價不大的情況下減少審計程序、降低審計成本，進(jìn)而進(jìn)行低價攬客的不當(dāng)行為，審計費(fèi)用被惡意壓低的不良風(fēng)氣和由此帶來的低質(zhì)量的審計結(jié)果都嚴(yán)重制約了我國會計師行業(yè)的發(fā)展。研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制后面臨不斷加強(qiáng)的法律責(zé)任和巨大的訴訟代價，其審計收費(fèi)行為的變化，對我國事務(wù)所改善審計收費(fèi)偏低的現(xiàn)狀，，營造良好的競爭環(huán)境有很大的現(xiàn)實意義。另外，研究事務(wù)所組織形式變更的經(jīng)濟(jì)后果可以為推進(jìn)改制的監(jiān)管部門提供建議和參考，促進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)和“走出去”戰(zhàn)略的順利進(jìn)行。 
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2  文獻(xiàn)綜述與理論基礎(chǔ) 

2.1  國外研究現(xiàn)狀
目前，國外會計師事務(wù)所廣為應(yīng)用的組織形式是有限責(zé)任合伙制，這種組織形式是經(jīng)過數(shù)次轉(zhuǎn)變，針對各國經(jīng)濟(jì)形式的要求，為應(yīng)對注冊會計師行業(yè)自身風(fēng)險而自發(fā)形成的。與之前普通合伙制的無限連帶責(zé)任相比，有限責(zé)任合伙制在保證事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下更能有效的保護(hù)無過錯合伙人的利益，這樣更有利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，不少學(xué)者也通過實證模型支持了這種組織形式。Dopuch（1992）、Chan et al（1998）在有限責(zé)任合伙制的制度背景下，通過建立數(shù)學(xué)模型和運(yùn)用相關(guān)數(shù)據(jù)，證明了有限責(zé)任合伙制的組織形式更利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展[1]  [2]。Firth et al（2012）在比較了普通合伙制、有限責(zé)任合伙制、公司制組織形式后，也認(rèn)為有限責(zé)任合伙制更符合發(fā)展趨勢[3]。 西方國家從合伙制轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制，合伙人的法律責(zé)任有所降低，但這并不意味著事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，審計收費(fèi)也會相應(yīng)降低。Lennox et al(2012)以英國會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制為研究對象，并未得出事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙制后，隨著法律責(zé)任的降低審計收費(fèi)也隨之降低的實證結(jié)果[7]。Liu et al(2011)從審計獨(dú)立性的角度研究了事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)的影響，也沒有得出轉(zhuǎn)制后審計收費(fèi)降低的結(jié)論[8]。 
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2.2  國內(nèi)研究現(xiàn)狀
我國會計師事務(wù)所的組織形式經(jīng)歷了掛靠制、有限責(zé)任制與合伙制并存、特殊普通合伙制三個階段，與西方國家事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)變的過程不同，我國由有限責(zé)任制轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏埔馕吨匣锶朔韶?zé)任的提高，且轉(zhuǎn)變的方式是通過政府立法的強(qiáng)制要求，并非會計師事務(wù)所為了適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展主動進(jìn)行的選擇，在這種相對被動的轉(zhuǎn)制過程中，事務(wù)所的轉(zhuǎn)制意愿并不如西方國家強(qiáng)烈，因此轉(zhuǎn)制的效果可能也和西方國家存在一定的差異。周中勝（2014）不僅證明了事務(wù)所在轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，審計收費(fèi)會隨之上升，而且他認(rèn)為這種變化在小客戶市場上更為顯著  [22]。高雪（2015）采用雙重差分模型（DID）來研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)的影響，結(jié)果表明：事務(wù)所轉(zhuǎn)制后的審計收費(fèi)水平會高于轉(zhuǎn)制前，而且已轉(zhuǎn)制事務(wù)所的審計收費(fèi)相較于未轉(zhuǎn)制事務(wù)所也有所提高[23]。范燕飛（2013）發(fā)現(xiàn)，無論是橫向還是縱向比較，事務(wù)所改成特殊普通合伙制后審計收費(fèi)都會顯著提高[24]。 陳少青（2013）也認(rèn)為審計收費(fèi)水平會隨著事務(wù)所轉(zhuǎn)制的完成而逐漸上升，另外，他從時間上證明了這種變化與事務(wù)所的轉(zhuǎn)制并不同步，因為審計收費(fèi)水平要在事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成后的第二年才會有顯著上升  [25]。張自清（2014）把審計收費(fèi)水平作為衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)之一，他認(rèn)為事務(wù)所改制后會使審計收費(fèi)水平提高，而且這種提高會隨著轉(zhuǎn)制完成時間的遞增而愈加明顯  [26]。 
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3  研究設(shè)計 ...... 13 
3.1  研究假設(shè) ......... 13 
3.2  變量選取與模型設(shè)定 ...... 14 
3.3  樣本選取與數(shù)據(jù)來源 ...... 17 
3.3.1  樣本選取 ..... 17 
3.3.2  數(shù)據(jù)來源 ..... 19 
4  事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)影響的實證檢驗 ........ 20 
4.1  縱向?qū)嵶C分析 ..... 20 
4.1.1  2010 年轉(zhuǎn)制的事務(wù)所 ........ 20 
4.1.2  2011 年轉(zhuǎn)制的事務(wù)所 ........ 23 
4.1.3  2013 年轉(zhuǎn)制的事務(wù)所 ........ 25 
4.2  橫向?qū)嵶C分析 ..... 27 
4.2.1  描述性統(tǒng)計 .......... 27 
4.2.2  相關(guān)性分析 .......... 29 
4.2.3  回歸分析 ..... 31 
5  結(jié)論及政策建議 ....... 34 
5.1  研究結(jié)論 ......... 34 
5.2  政策建議 ......... 35 
5.2.1  完善特殊普通合伙制的法制建設(shè) ...... 35 
5.2.2  健全合伙人的個人信用體系 .......... 36 
5.2.3  優(yōu)化事務(wù)所的內(nèi)部治理 ....... 36 
5.3  研究展望 ......... 37 

4  事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)影響的實證檢驗 

本文分別從縱向和橫向兩個角度對事務(wù)所轉(zhuǎn)制與審計收費(fèi)的關(guān)系進(jìn)行實證研究。縱向主要研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制前和轉(zhuǎn)制后以及轉(zhuǎn)制后各年審計收費(fèi)的動態(tài)變化過程；橫向采用雙重差分（DID）模型，進(jìn)一步研究審計收費(fèi)的提高是否由事務(wù)所轉(zhuǎn)制政策造成。

4.1  縱向?qū)嵶C分析

為研究事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后審計收費(fèi)的動態(tài)變化過程，本文將完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所按照轉(zhuǎn)制批次進(jìn)行劃分，每批次選取轉(zhuǎn)制前后共四年的數(shù)據(jù)，通過四年數(shù)據(jù)兩兩間的對比，形成六組數(shù)據(jù)來研究事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計收費(fèi)的影響，下面分批次進(jìn)行分析。以 2010 年轉(zhuǎn)制的立信、中瑞岳華和國富浩華 3 家會計師事務(wù)所的審計客戶為研究對象。選取 2009—2012 四年數(shù)據(jù)，共有 175 家樣本公司，每家樣本公司有 4 個觀測值，共 700 個觀測值。表 4.1 列示的是六組審計收費(fèi)的描述性統(tǒng)計結(jié)果，從表中可以直觀的看出前三組審計收費(fèi)的均值在逐漸上升，說明隨著時間的推移，2010 年、2011 年和 2012 年審計收費(fèi)的要求越來越高。四、五組數(shù)據(jù)的收費(fèi)值也在上升，說明 2012 年的收費(fèi)情況較前一年有一個上升的趨勢。最后一組的收費(fèi)均值最大，說明事務(wù)所轉(zhuǎn)制后時間越長，審計費(fèi)用的變化越大。 

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結(jié)論 

為了驗證會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后對審計收費(fèi)的影響，文章不僅運(yùn)用規(guī)范研究的方法進(jìn)行分析，還結(jié)合數(shù)據(jù)進(jìn)行了實證研究。本文引用的理論有風(fēng)險報酬理論、投入產(chǎn)出理論和審計定價理論，以此對事務(wù)所轉(zhuǎn)制政策與審計收費(fèi)的影響進(jìn)行理論分析。事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險都加大了，基于風(fēng)險報酬理論中的高風(fēng)險高報酬，審計師為彌補(bǔ)其增量風(fēng)險可能帶來的損失，要求的額外收益也會增加，從而提高審計收費(fèi)；轉(zhuǎn)制后事務(wù)所為應(yīng)對風(fēng)險、保護(hù)自身利益，會保持更加謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度、加強(qiáng)職業(yè)懷疑、不斷加大審計投入；另外，從審計總成本的角度，審計人員為了降低預(yù)期法律責(zé)任成本，也會增加努力程度，提高審計服務(wù)質(zhì)量，高投入和高質(zhì)量的審計服務(wù)都會要求更高的審計收費(fèi)。然后，在理論分析的基礎(chǔ)上，本文運(yùn)用統(tǒng)計軟件對二者的關(guān)系進(jìn)行驗證，結(jié)論如下： 
1.通過不同轉(zhuǎn)制批次的分別研究，以各自轉(zhuǎn)制前后四年的數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行的縱向?qū)嵶C分析可知：事務(wù)所轉(zhuǎn)制后雖然會提高審計收費(fèi)水平，但是審計收費(fèi)的變化與轉(zhuǎn)制并不同步，在時間上存在一定的滯后性。具體表現(xiàn)為：相較于轉(zhuǎn)制前一年，事務(wù)所轉(zhuǎn)制當(dāng)年的審計收費(fèi)沒有顯著變化，而在轉(zhuǎn)制后的第一年和第二年，審計收費(fèi)才會有明顯的上升趨勢；事務(wù)所轉(zhuǎn)制后，相較于轉(zhuǎn)制當(dāng)年，轉(zhuǎn)制后一年與轉(zhuǎn)制后兩年的審計收費(fèi)顯著上升。另外，在 2010 年首批完成轉(zhuǎn)制的事務(wù)所中，這種滯后性更加明顯，只有在事務(wù)所轉(zhuǎn)制完成后的第二年其審計收費(fèi)變化趨勢才比較顯著。這是因為我國事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是由國家立法強(qiáng)制要求的，而非事務(wù)所為適應(yīng)本行業(yè)的發(fā)展自發(fā)形成的，在這種被動的轉(zhuǎn)制過程中，事務(wù)所和客戶都要有一個認(rèn)識、應(yīng)對和接受的過程。 
2.從事務(wù)所規(guī)模的角度研究發(fā)現(xiàn)：與大規(guī)模事務(wù)所相比，小規(guī)模事務(wù)所轉(zhuǎn)制后審計收費(fèi)提高的程度更大。即不同規(guī)模事務(wù)所間審計收費(fèi)的差距隨著轉(zhuǎn)制后法律責(zé)任的由弱變強(qiáng)而逐漸地減少。 
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參考文獻(xiàn)(略) 

本文編號：84418