第 1 章   引  言 

1.1  選題背景 
暴力抗稅犯罪危害國(guó)家統(tǒng)治的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，我國(guó)刑法歷來(lái)重視對(duì)抗稅犯罪的懲治。1997 年新刑法修改前，1992  年“兩高”聯(lián)合發(fā)布司法解釋，規(guī)定打砸、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)，侮辱、毆打稅務(wù)人員的行為為暴力抗稅的行為方式。修改后的刑法對(duì)抗稅罪的規(guī)定與《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》一脈相承，認(rèn)為抗稅是以威脅、暴力等行為方式拒絕繳納稅款的行為。但是，1997 年刑法對(duì)抗稅犯罪的描述較為含糊，導(dǎo)致理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)抗稅罪的理解出現(xiàn)一些分歧，再加上抗稅犯罪屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，而刑法立法至今已近二十年，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，抗稅罪所適應(yīng)的情況發(fā)生了一系列變化，所以，有必要統(tǒng)一理論界和實(shí)務(wù)屆的認(rèn)識(shí)，并將其上升到立法層面。本文對(duì)抗稅罪犯罪構(gòu)成的相關(guān)爭(zhēng)議問題進(jìn)行探討，并提出自己的理解，希望能達(dá)到拋磚引玉的目的。 
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1.2  研究?jī)r(jià)值 

1.2.1  理論意義  
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的減緩，中小企業(yè)的資金流出現(xiàn)較為緊張的局面。這種困境逐步滲透到稅收領(lǐng)域，導(dǎo)致我國(guó)暴力抗稅犯罪呈現(xiàn)日益多發(fā)的趨勢(shì)，但抗稅立法和司法卻沒有及時(shí)跟進(jìn)，因此，對(duì)抗稅犯罪中有爭(zhēng)議的構(gòu)成要件進(jìn)行研究，有利于為抗稅立法和司法提供思路，推動(dòng)對(duì)抗稅罪犯罪構(gòu)成的研究進(jìn)一步深化。 

1.2.2  現(xiàn)實(shí)意義 
稅收是國(guó)家財(cái)政穩(wěn)定的、主要的來(lái)源。因?yàn)槎愂站哂袩o(wú)償性、強(qiáng)制性和固定性的特點(diǎn)，注定了納稅人與作為征稅主體的國(guó)家之間的矛盾是不可避免的。稅務(wù)部門代表國(guó)家行使征稅權(quán)，容易直接與納稅人就稅收問題產(chǎn)生沖突。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人的觀念趨于多樣化，逐利思想有所抬頭，因此，根據(jù)這些形勢(shì)的變化，對(duì)抗稅犯罪進(jìn)行研究并形成有效對(duì)策，能有效遏制實(shí)踐中發(fā)生的抗稅行為。 
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第 2 章   抗稅罪犯罪主體方面的爭(zhēng)議 

在抗稅罪的四個(gè)構(gòu)成要件中，對(duì)犯罪主體、犯罪的客觀方面爭(zhēng)議較多，而對(duì)犯罪客體屬于雙重客體，即國(guó)家稅收征管制度和稅收?qǐng)?zhí)法人員的人身權(quán)利則已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，因此，接下來(lái)的討論中，將集中在犯罪主體、犯罪的主觀方面、犯罪的客觀方面，而對(duì)犯罪客體不再予以討論。 認(rèn)定是否構(gòu)成某種犯罪，判斷是否符合主體要件是基礎(chǔ)�！吨腥A人民共和國(guó)刑法》（以下簡(jiǎn)稱刑法）第 202 條①對(duì)抗稅罪的主體并沒有像第 203 條逃避追繳欠稅罪②那樣，在法條中直接將納稅人明確為犯罪主體，但這只是不同法條對(duì)罪狀描述的不同方式而已，納稅人作為抗稅罪的主體是毫無(wú)疑問的。納稅義務(wù)主要來(lái)自于法律和行政法規(guī)的規(guī)定，但是在不同法律和行政法規(guī)中納稅人的含義存在很大差異。作為非稅務(wù)專業(yè)的法律從業(yè)者來(lái)說，把握各個(gè)稅種的納稅人是一個(gè)極其專業(yè)和復(fù)雜的問題，所以，在實(shí)務(wù)中需準(zhǔn)確認(rèn)定各稅種的納稅人，便于司法操作。 除納稅人外，對(duì)究竟哪些人還能成為抗稅罪的犯罪主體，目前還存在著比較大的爭(zhēng)議。這些爭(zhēng)議主要集中在扣繳義務(wù)人、單位、無(wú)證經(jīng)營(yíng)和非法經(jīng)營(yíng)者等方面。  

2.1  關(guān)于扣繳義務(wù)人的爭(zhēng)議
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）第 4 條第 2款的規(guī)定，扣繳義務(wù)人是指“法律法規(guī)中規(guī)定具有代收代繳、代扣代繳義務(wù)的個(gè)人或單位”�？劾U義務(wù)人和納稅人的區(qū)別主要在于：①扣繳義務(wù)人具有有償性。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)規(guī)定將代收代扣手續(xù)費(fèi)付給扣繳義務(wù)人。納稅人納稅則具有無(wú)償性、強(qiáng)制性特征；②扣繳義務(wù)人具有準(zhǔn)時(shí)性。由于特殊原因，納稅人可延期繳納相關(guān)稅款。但是并未規(guī)定扣繳義務(wù)人對(duì)扣繳的稅款可延期繳納；③扣繳義務(wù)人具有準(zhǔn)量性。納稅人能夠根據(jù)法律規(guī)定申請(qǐng)免稅或者減稅，但并未給扣繳義務(wù)人做出相關(guān)規(guī)定。 對(duì)抗稅罪的犯罪主體是否包括扣繳義務(wù)人，持肯定觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“因?yàn)榭劾U義務(wù)人的代扣義務(wù)和代繳義務(wù)是法律賦予的強(qiáng)制性義務(wù)，扣繳義務(wù)人必須履行”。③持否定觀點(diǎn)的人認(rèn)為，“偷稅罪主體之所以包括扣繳義務(wù)人，是因?yàn)橛刑貏e規(guī)定，而在抗稅罪的條文中并沒有這一特別規(guī)定，其犯罪主體也就不包括扣繳義務(wù)人”。①筆者贊成肯定的觀點(diǎn)。首先，從稅收行政法規(guī)的規(guī)定來(lái)看，稅收征管法第 67 條和第77 條規(guī)定，扣繳義務(wù)人以威脅、暴力方法拒絕繳納稅款的，屬抗稅行為，涉嫌構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究扣繳義務(wù)人的刑事責(zé)任；其次，最高院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》規(guī)定，與扣繳義務(wù)人或者納稅人一起抗拒繳稅的，按照抗稅罪的共犯追究刑事責(zé)任，可見，最高人民法院對(duì)扣繳義務(wù)人是抗稅罪的犯罪主體是認(rèn)可的；再次，從罪刑相適應(yīng)的角度來(lái)考量，扣繳義務(wù)人拒不繳納已扣繳的稅款，并進(jìn)而對(duì)稅務(wù)人員實(shí)施暴力，與納稅人暴力抗稅在行為和后果上都是一樣的，若不將扣繳義務(wù)人暴力抗稅的行為定為抗稅罪，而按妨害公務(wù)罪處理，會(huì)存在納稅人與扣繳義務(wù)人同樣實(shí)施抗稅行為，卻遭遇不同的刑罰處罰結(jié)果，對(duì)扣繳義務(wù)人的頂格處罰是三年有期徒刑，而對(duì)納稅人的頂格處罰是七年有期徒刑；最后，從稅收征管流程來(lái)看，扣繳義務(wù)人代扣納稅人的稅款后，就有了申報(bào)繳納稅款的義務(wù)，從這個(gè)層面上來(lái)說，扣繳義務(wù)人有與納稅人同等的納稅義務(wù)。扣繳義務(wù)人代扣代收稅款后，繳納稅款的過程并沒有結(jié)束，但扣繳義務(wù)人已負(fù)有納稅義務(wù)，若其采取暴力手段抗拒繳納已代扣的稅款，則應(yīng)構(gòu)成抗稅罪。 
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2.2  關(guān)于單位的爭(zhēng)議 
對(duì)單位能否成為抗稅罪的犯罪主體，否定說認(rèn)為，首先，我國(guó)刑法沒有規(guī)定單位可以構(gòu)成抗稅罪；其次，威脅、暴力是針對(duì)個(gè)人犯罪設(shè)立的犯罪要件。從國(guó)外立法和司法情況來(lái)看，難以找到單位犯罪的構(gòu)成以暴力、威脅為要件的；②肯定說認(rèn)為，單位能夠成為暴力抗稅犯罪的主體，因?yàn)閮H對(duì)實(shí)施暴力的主管人員和直接責(zé)任人員處以刑罰是對(duì)單位犯罪行為的放縱，更背離了我國(guó)刑法設(shè)立單位犯罪的宗旨。筆者認(rèn)為，根據(jù)刑法的相關(guān)規(guī)定，有關(guān)單位所實(shí)施的危害社會(huì)的行為，只有法律明確規(guī)定單位是犯罪主體的，才能構(gòu)成單位犯罪。在具體刑法分則條文中，單位犯罪一般以“單位犯……”的方式出現(xiàn)。在危害稅收征管秩序犯罪中，很多罪中都明確規(guī)定犯罪主體可以是單位，比如，我國(guó)刑法 211 條明確規(guī)定，單位可以構(gòu)成逃避追繳欠稅罪、逃稅罪、非法出售增值稅發(fā)票罪、騙取出口退稅罪等罪的犯罪主體，只有抗稅罪條文未明確規(guī)定單位可以入罪，所以，從實(shí)然角度看，根據(jù)罪刑法定原則，單位不是抗稅罪的主體。 綜上所述，基于目前的法律規(guī)定，從實(shí)然的角度來(lái)看，單位不能成為抗稅罪的犯罪主體。但從應(yīng)然的角度來(lái)看，筆者建議，應(yīng)該以《刑法修正案》的方式，對(duì)刑法規(guī)定加以適當(dāng)修改，明確抗稅罪中單位的主體資格，理由如下，其一，從稅收征管實(shí)際來(lái)看，在單位領(lǐng)導(dǎo)或相關(guān)負(fù)責(zé)人授意下，單位組織實(shí)施的暴力抗稅行為，參與的人多，危害性更大，往往導(dǎo)致群體性事件的發(fā)生，如果不將其認(rèn)為是單位犯罪，不足以體現(xiàn)刑法的威懾力。其二，從立法趨勢(shì)看，刑法危害稅收征管罪的章節(jié)中，除抗稅罪外，其它罪名都已明確規(guī)定單位可以構(gòu)成相應(yīng)犯罪的主體。立法來(lái)源于社會(huì)變化的現(xiàn)實(shí)需要，當(dāng)刑事立法的客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，立法應(yīng)做出相應(yīng)的調(diào)整。其三，從刑法立法的橫向比較來(lái)看，其它有關(guān)暴力的犯罪，如走私罪、強(qiáng)迫交易罪，均認(rèn)可單位實(shí)施的暴力行為。刑法的有關(guān)規(guī)定是一個(gè)系統(tǒng)的整體，應(yīng)具有統(tǒng)一性，“刑法在抗稅罪上固守單位不會(huì)實(shí)施暴力、威脅行為的傳統(tǒng)刑法理論，而在走私罪和強(qiáng)迫交易罪上背棄這一理論，違背了刑法自身的統(tǒng)一性”。①?gòu)男谭ǖ囊?guī)范性和統(tǒng)一性的角度考量，應(yīng)將同樣實(shí)施暴力行為的單位納入抗稅罪的犯罪主體。其四，最高人民法院關(guān)于審理金融犯罪案件的司法解釋中，有關(guān)“單位犯罪問題”中明確規(guī)定，“以單位名義實(shí)施犯罪，違法所得歸單位所有的，是單位犯罪”。違法所得既有積極的財(cái)產(chǎn)流入，也有減少財(cái)產(chǎn)的流出，所以，單位組織的暴力抗稅完全符合單位犯罪的這兩個(gè)條件。其五，單位是一個(gè)組織框架，苛求單位像自然人一樣直接使用暴力抗拒繳納稅款是不現(xiàn)實(shí)的，但只要單位成員的行為屬于可歸責(zé)于單位的犯罪，那就應(yīng)該認(rèn)可單位犯罪。 
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第 3 章  抗稅罪犯罪的主觀方面的爭(zhēng)議 .... 7 
3.1 因?yàn)榧{稅人過錯(cuò)導(dǎo)致的爭(zhēng)議 ........... 8 
3.2 因?yàn)檎鞫惾诉^錯(cuò)導(dǎo)致的爭(zhēng)議 ........... 8 
3.2.1 稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)稅收政策理解錯(cuò)誤導(dǎo)致的稅收爭(zhēng)議.......... 8 
3.2.2 稅收?qǐng)?zhí)法人員不恰當(dāng)執(zhí)法導(dǎo)致的稅收爭(zhēng)議.......... 9 
第 4 章  抗稅罪犯罪的客觀方面的爭(zhēng)議 ........... 10 
4.1 暴力的對(duì)象方面的爭(zhēng)議 ...... 10 
4.2 暴力的人身傷害程度方面的爭(zhēng)議 ...... 11 
4.2.1 輕微傷即可構(gòu)成抗稅罪......... 11 
4.2.2 情節(jié)顯著輕微的認(rèn)定........... 12 
4.3 數(shù)額是否影響抗稅罪成立的爭(zhēng)議 ...... 12 
4.4 處理“既逃稅又抗稅”行為的爭(zhēng)議 .... 13 
第 5 章  結(jié) 語(yǔ) ........ 15 

第 4 章   抗稅罪犯罪的客觀方面的爭(zhēng)議

抗稅罪的客觀方面主要表現(xiàn)為以暴力或威脅等方式抗拒繳納稅款。這種行為的要件主要有兩個(gè)，其一是采用威脅或者暴力等方式，其二是拒絕繳納稅款。若行為人僅是拒繳稅款，而未使用威脅、暴力手段，則應(yīng)按稅法的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行行政處罰或根據(jù)刑法第 203 條的規(guī)定，認(rèn)定為逃避追繳欠稅罪。若納稅人或扣繳義務(wù)人以暴力或威脅手段，并不是為了拒繳稅款，同樣不構(gòu)成抗稅罪。由此可見，抗稅罪客觀方面爭(zhēng)議很多，比如，威脅和暴力對(duì)象、暴力的人身傷害程度等。對(duì)以上問題加以明確，對(duì)界定和理解抗稅罪具有非常重要的意義。 

4.1  暴力的對(duì)象方面的爭(zhēng)議 
抗稅行為的對(duì)象，也就是抗稅人實(shí)施暴力、威脅的對(duì)象。那么，究竟哪些屬于抗稅罪的對(duì)象呢？理論界有三種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，暴力的對(duì)象僅指稅務(wù)工作人員；②另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，暴力的對(duì)象不僅可以是稅務(wù)工作人員，還包括稅務(wù)機(jī)關(guān)；③還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，暴力的對(duì)象可以是人，即稅收工作人員，也可以是物，即稅務(wù)機(jī)關(guān)以及稅務(wù)工作人員的交通工具等。④筆者贊同第三種觀點(diǎn)，認(rèn)為對(duì)抗稅行為的對(duì)象應(yīng)做廣義理解。理由如下：一是刑法并未限定稅務(wù)工作人員是抗稅罪的對(duì)象。刑法對(duì)抗稅罪的描述采用了簡(jiǎn)單罪狀的方式，對(duì)抗稅罪的行為對(duì)象沒有作出明確規(guī)定，其它法律法規(guī)和司法解釋也未對(duì)此進(jìn)行明確，因此，將抗稅罪的對(duì)象限定為稅務(wù)工作人員是缺乏法律依據(jù)的；二是抗稅罪侵犯的是稅收征管秩序和人身權(quán)利雙重客體。根據(jù)憲法第 37 條至第 40 條對(duì)人身權(quán)利的規(guī)定，人身權(quán)利不僅僅指身體受到傷害，還包括人身自由、人格尊嚴(yán)、住宅等不受到侵犯。具體到抗稅罪的規(guī)定上，如果行為人損毀稅收?qǐng)?zhí)法人員的隨身物品，打砸、沖擊稅務(wù)機(jī)關(guān)，破壞稅務(wù)部門的交通工具，，形成對(duì)稅務(wù)工作人員的威脅，也是侵犯了稅務(wù)人員的人身權(quán)利，理應(yīng)構(gòu)成抗稅罪；三是從實(shí)務(wù)上來(lái)看，據(jù)某省地稅機(jī)關(guān)統(tǒng)計(jì)，2010 年以來(lái)，全省發(fā)生抗稅案件 6起，其中針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)的有 2 起，由此可見，當(dāng)前發(fā)生的一些暴力抗稅事件，針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的財(cái)物的不在少數(shù)。如果僅僅將暴力抗稅的對(duì)象限定為稅務(wù)工作人員，而對(duì)損毀稅務(wù)機(jī)關(guān)財(cái)物的行為不納入抗稅罪的管制范圍，將會(huì)縱容一些人實(shí)施暴力抗稅犯罪，嚴(yán)重侵犯國(guó)家的正常稅收征管秩序。 
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結(jié)  語(yǔ) 

抗稅罪在危害征管稅收罪中的位置居于第二位，僅次于逃稅罪，由此可見，我國(guó)立法極為注重對(duì)抗稅罪的懲治。1997 年的刑法與 1979 年的刑法相比，我國(guó)抗稅罪從外延到內(nèi)涵都有了質(zhì)的變化，在該過程中，抗稅罪的立法也逐步得以完善。全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》的規(guī)定,“凡關(guān)于法律、法令條文本身需要進(jìn)一步明確界限或補(bǔ)充規(guī)定的,由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)進(jìn)行解釋或用法令加以補(bǔ)充規(guī)定�！彼痉▽�(shí)踐中具體應(yīng)用法律、法令的問題，由“兩高”作出司法解釋。據(jù)此，筆者根據(jù)前面的論述，提出相應(yīng)的立法和司法解釋的建議。在立法上，以《刑法修正案》的方式，一是像刑法第 201 條逃稅罪那樣，將扣繳義務(wù)人置于與納稅人同等的地位，明確其作為抗稅罪的主體。二是明確將單位確定為抗稅罪的主體。在司法解釋上，一是參照《公安部關(guān)于無(wú)證經(jīng)營(yíng)的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復(fù)》的規(guī)定，出臺(tái)司法解釋，明確無(wú)證經(jīng)營(yíng)者的抗稅主體地位，排除非法經(jīng)營(yíng)者的抗稅主體地位。二是明確“物”為暴力抗稅的對(duì)象。理論界對(duì)稅收工作人員是暴力抗稅的對(duì)象沒有爭(zhēng)議。建議出臺(tái)司法解釋，明確將稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅收工作人員的交通工具等作為暴力抗稅的行為對(duì)象。三是參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，對(duì)抗稅罪人身傷害程度作出明確規(guī)定，規(guī)定輕微傷即可構(gòu)成抗稅罪。四是出臺(tái)司法解釋，明確對(duì)既逃稅又抗稅的行為，不管是否針對(duì)同一筆稅款，均按數(shù)罪并罰的規(guī)定進(jìn)行處罰。 對(duì)大多數(shù)負(fù)有納稅的人來(lái)說，其愿意與稅務(wù)部門維持長(zhǎng)期的“友好合作”關(guān)系，不會(huì)采取極端手段來(lái)對(duì)抗稅務(wù)部門，但是隨著逃稅等方式逐步被封死，也有一部分納稅人鋌而走險(xiǎn)，實(shí)施暴力抗稅行為，這應(yīng)該要引起司法機(jī)關(guān)的高度重視。筆者雖然結(jié)合自身的稅收工作經(jīng)歷對(duì)抗稅犯罪進(jìn)行了初步探討，但因可借鑒的資料有限，加之本人能力和水平有限，本課題的研究還存在一些不足之處。這些都有待筆者在今后的學(xué)習(xí)和工作中進(jìn)一步加以改進(jìn)。也希望理論界對(duì)抗稅罪的有關(guān)問題進(jìn)一步探討，并盡快將理論研究上升到立法層面，便于更好地指導(dǎo)抗稅司法實(shí)踐。 
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參考文獻(xiàn)(略)