引 言

一、問題的提出
國際稅收協(xié)定是國家之間簽訂的一種書面協(xié)議，其目的是實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)協(xié)助和協(xié)調(diào)締約國間稅收權(quán)益分配關(guān)系，國際稅收協(xié)定是稅收國際化的必然產(chǎn)物，被公認(rèn)為是國家間協(xié)調(diào)稅法差異、解決國際稅收爭議、防止雙重征稅和實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)管理合作的重要途徑，受到國際社會的重視。  要實(shí)現(xiàn)對跨國投資所得的稅收分享原則，來源地國應(yīng)當(dāng)實(shí)行限制稅率，而來源地國適用限制稅率的一個(gè)前提條件就是這些投資所得必須是支付給屬于締約國另一方居民的“受益所有人”。在國際稅收中，“受益所有人”概念的使用，就是為了防止第三國居民納稅人濫用國際稅收協(xié)定。 “受益所有人”是 OECD 范本和 UN 范本在股息（第 11 條）、利息（第 12條）、特許權(quán)使用費(fèi)（第 13 條）這三項(xiàng)中共同使用的一個(gè)概念。世界各國包括中國在內(nèi)，不僅在簽訂稅收協(xié)定的相關(guān)條款過程中參照了這兩個(gè)范本，而且也大多使用了這個(gè)術(shù)語。就我國而言，“受益所有人”這一概念第一次出現(xiàn)于我國首個(gè)雙邊稅收協(xié)定—1983 年中日稅收協(xié)定中，之后也經(jīng)常出現(xiàn)在我國對外稅收協(xié)定中，但無論在稅收協(xié)定中還是國內(nèi)法中，我國一直未對其定義或認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出明確的規(guī)定。直至國家稅務(wù)總局在 2009 年 10 月 27 日發(fā)布了 601 號文件，第一次在國內(nèi)法中就如何認(rèn)定締結(jié)國際稅收協(xié)定的對方居民的“受益所有人”身份，從而享受稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠待遇做出了明確規(guī)定，之后國稅總局又發(fā)布了一系列文件進(jìn)行補(bǔ)充說明。 無論是 OECD 范本、之后聯(lián)合國制定的 UN 范本還是各國所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定本身對“受益所有人”這一用語都未作出明確的界定，因此引發(fā)諸多分歧。如何界定“受益所有人”的概念和范圍，如何認(rèn)定“受益所有人”身份的標(biāo)準(zhǔn)，各國國內(nèi)法中對“受益所有人”概念如何界定，這些問題進(jìn)一步影響到國際稅收協(xié)定的準(zhǔn)確適用。同時(shí)，中國對于這一概念是采用何種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也影響著我國的稅務(wù)實(shí)踐。 
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二、研究的目的和意義
對“受益所有人”概念進(jìn)行正確的理解和認(rèn)定，將可以有效防范濫用稅收協(xié)定，從而減少國家稅收損失。同時(shí)，通過介紹 OECD 范本、國外以及中國關(guān)于“受益所有人”的相關(guān)規(guī)定，從國際角度對“受益所有人”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較分析，在提出不足之處的同時(shí)嘗試在法律層面提出些許完善建議，希望這些建議能在將來更好的指導(dǎo)我國的稅務(wù)實(shí)踐。 
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三、文獻(xiàn)綜述
“受益所有人”作為稅收協(xié)定中最重要的反濫用稅收協(xié)定措施之一，自從提出后，就受到各國許多稅收領(lǐng)域?qū)W者的關(guān)注，對于該術(shù)語的理解和認(rèn)定問題上一直存在較大爭議。就國內(nèi)研究現(xiàn)狀而言,蘇如飛提出，“受益所有人”應(yīng)包括兩個(gè)要素：一是所有，即投資者對其投資資產(chǎn)有實(shí)質(zhì)控制力，主要體現(xiàn)在投資人對資產(chǎn)的資本或股權(quán)比例等；二是受益，即投資者直接從收入受益。主要考察兩個(gè)方面：第一，所得的最終受益人；第二，取得所得之后，支付給第三國的成本費(fèi)用是否超過一定比例。曹禺注意到，各國法院在認(rèn)定“受益所有人”時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)不同，主要分為經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則與法律實(shí)質(zhì)原則。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則側(cè)重所得的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益，法律實(shí)質(zhì)原則側(cè)重對所得的實(shí)際控制權(quán)和處置權(quán)。目前，在認(rèn)定“受益所有人”的標(biāo)準(zhǔn)上，國際通行的做法是以法律實(shí)質(zhì)原則為主，輔之以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則等因素。廈門大學(xué)的廖益新總結(jié)了國際稅法學(xué)界對于“受益所有人”這一術(shù)語的概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的分歧以及經(jīng)合組織對其概念理解的趨向，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對中國“受益所有人”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修改調(diào)整，與國際標(biāo)準(zhǔn)接軌。一方面，與國際達(dá)成相同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)能夠減少國際稅務(wù)爭議，保證在最大程度上實(shí)現(xiàn)稅收協(xié)定的目的和宗旨。另一方面，與國際標(biāo)準(zhǔn)看齊并不會使中國對于濫用稅收協(xié)定避稅的規(guī)制能力削弱。 
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第一章 “受益所有人”概念之概述

“受益所有人”是 OECD 范本在股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)這三項(xiàng)中使用的一個(gè)概念。世界各國在簽訂稅收協(xié)定的相關(guān)條款過程大多使用了這個(gè)術(shù)語。但無論是 OECD 范本、之后聯(lián)合國制定的 UN 范本還是各國所締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定本身對“受益所有人”這一用語都未作出明確的界定，因此引發(fā)諸多分歧。  

第一節(jié) “受益所有人”概念的提出及發(fā)展
“受益所有人”是普通法中的一個(gè)術(shù)語，它來源于普通法中的分支—衡平法，主要應(yīng)用在信托領(lǐng)域。衡平法使用“受益所有人”的概念主要是為了區(qū)分由受托人享有的“法律所有權(quán)”和由受益人享有的“受益所有權(quán)”。“受益所有權(quán)”不同于“法律所有權(quán)”，“法律所有權(quán)”由受托人享有而“受益所有權(quán)”被賦予給信托的受益人。盡管受托人作為“合法所有人”管理信托財(cái)產(chǎn)，但是只有受益人才能作為“受益所有人”享有該信托財(cái)產(chǎn)。信托制度中本人就是“受益所有人”。其他普通法系國家參考了衡平法，在國內(nèi)法相關(guān)條文中也使用“受益所有人”概念。 1934 年，美國在證券法中引入“受益所有人”，并且為了解釋實(shí)踐中由于“受益所有權(quán)”或“受益所有人”概念模糊所造成的問題，美國證券交易委員會特別制定了規(guī)則，專門對其界定。在證券法上使用“受益所有人”，主要是為了防止內(nèi)幕交易主體采用各種方式轉(zhuǎn)移視線，從事欺詐行為�！笆芤嫠腥恕备拍畹谝淮纬霈F(xiàn)在與所得稅有關(guān)的稅收協(xié)定是 1945 年美英之間簽訂的關(guān)于個(gè)人遺產(chǎn)稅收減免協(xié)定的第三條。到了 20 世紀(jì) 60 年代，“受益所有人”條款就在英美法系國家簽訂的稅收協(xié)定中被廣泛采用。1968 年—1970年間，當(dāng) OECD 根據(jù)過往經(jīng)驗(yàn)總結(jié)對 1963 年 OECD 范本草案進(jìn)行修訂時(shí)，英國代表認(rèn)為，目前范本的第 10、11、12 條存在一定的缺陷，因?yàn)槠淇赡鼙淮砣嘶蛭腥死茫@些人對所得只擁有法律所有權(quán)，他們是在通過濫用稅收協(xié)定而獲利。20為了避免此種情況,1977 年，OECD 稅務(wù)委員會在重新修訂協(xié)定范本時(shí)，在協(xié)定范本的第 10 條、11 條和 12 條課稅條款中第一次采用了“受益所有人”概念。自從 OECD 范本引入“受益所有人”概念以來，UN 范本及大量的雙邊稅收協(xié)定都在相關(guān)條款中使用了“受益所有人”的概念，但都未明確定義，國際稅收界對這一用語的理解和解釋一直眾說紛紜。迄今為止，“受益所有人”的概念和范圍仍存在相當(dāng)大的不明確性。 
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第二節(jié) “受益所有人”的概念界定
OECD 范本具有指導(dǎo)性和時(shí)效性，是簽訂國際稅收協(xié)定的示范文本。 1977 年 OECD 范本在第 10、11、12 條的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)上提出，當(dāng)存在一個(gè)中間人插在受益人與支付人之間，而“受益所有人”是締約國另一方的居民的情況下，收入來源地國可以對跨國所得征稅。這也就意味著，類似代理人和委托人這樣的中介機(jī)構(gòu)無法享受優(yōu)惠稅率待遇。 隨著國際貿(mào)易與投資發(fā)展，OECD稅務(wù)委員會在2008年 7月17日出臺的OECD范本注釋中對“受益所有人”的概念作了更為詳細(xì)的闡述。其指出，當(dāng)一國居民的所得直接來源于與其居住國締結(jié)稅收協(xié)定的國家，來源地國對該項(xiàng)股息所得沒有征稅權(quán)�！笆芤嫠腥恕备拍畈粦�(yīng)僅僅從技術(shù)層面上被使用，還必須結(jié)合協(xié)定的上下文、目的和宗旨（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）去理解。同時(shí)，范本注釋認(rèn)為，由于導(dǎo)管公司對資產(chǎn)僅具有非常有限的權(quán)利，盡管它從形式上來看是特定資產(chǎn)的所有人，但實(shí)際上它僅僅是一個(gè)為利害關(guān)系人的利益行事的受托人或執(zhí)行人，而非協(xié)定意義上的“受益所有人”，應(yīng)當(dāng)將導(dǎo)管公司排除出“受益所有人”范圍， 《2011 年討論稿》是 OECD 第一次嘗試對“受益所有人”的概念作出定義。該討論稿認(rèn)為：“首先，“受益所有人”這一術(shù)語不應(yīng)當(dāng)從技術(shù)層面（如信托法）或一國的國內(nèi)法做狹義解釋，而是應(yīng)緊密聯(lián)系有關(guān)條款，尤其是所得支付對象以及稅收協(xié)定的目的來解釋。其次，代理人、指定人以及對資產(chǎn)控制權(quán)利極為有限的導(dǎo)管公司均不能構(gòu)成“ 受益所有人”，因?yàn)槠鋵λ脹]有全權(quán)（full right)的使用和享有權(quán)利。最后，稅收協(xié)定中的“受益所有人”概念應(yīng)當(dāng)區(qū)別于其他法律文件中（國際反洗錢標(biāo)準(zhǔn)）的“受益所有人”，前者強(qiáng)調(diào)取得所得方與所得存在聯(lián)系，后者要求受益人對資產(chǎn)或機(jī)構(gòu)享有最終和有效的控制權(quán)。
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第三章 我國關(guān)于“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及完善 ........ 19 
第一節(jié) 我國“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) .... 19 
一、我國“受益所有人”概念的定義及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) ........ 19 
二、我國對“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)與 OECD 觀點(diǎn)的差異 ........ 22 
三、我國“受益所有人”制度的相關(guān)實(shí)踐 ........ 23 
第二節(jié) 我國“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在的不足之處 ........ 25 
一、規(guī)范性文件的性質(zhì)使得納稅人在法律適用上有抗辯的余地 .... 25 
二、對于“受益所有人”概念的理解有待改進(jìn) ........ 26 
三、舉證責(zé)任倒置規(guī)則與我國現(xiàn)行法律存在矛盾 .... 27 
第三節(jié) 對我國“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的完善建議 .... 27 
一、提高“受益所有人”條款的立法層級 ........ 27 
二、深入探究“受益所有人”的內(nèi)涵，制定更詳細(xì)的操作文件 .... 28 
三、在“受益所有人”認(rèn)定過程中重視“商業(yè)目的”原則 .... 28 

第三章 我國關(guān)于“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及完善

2009 年 10 月 27 日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了 601 號文件，對“受益所有人”身份問題作出解釋。2012 年 6 月 29 日，國稅總局發(fā)布 30 號公告41，目的是解決601 號文件在實(shí)施中的問題。2013 年 4 月 20 日，國稅總局發(fā)布 165 號意見，對山東、湖北等地的稅務(wù)局上報(bào)的股息條款中的“受益所有人”的案件作出指導(dǎo)意見。這些文件成功指導(dǎo)了我國的稅務(wù)實(shí)踐，但對于“受益所有人”概念的認(rèn)定仍存在一些問題需要改進(jìn)。  

第一節(jié) 我國“受益所有人”概念的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
601 號文件在認(rèn)定“受益所有人”身份時(shí)，除了規(guī)定對所得的所有權(quán)和支配權(quán)外，還增加了“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)”這一條，即從事經(jīng)營、制造和管理等活動(dòng)。而那些以逃避稅為目的的導(dǎo)管公司不是“受益所有人”。同時(shí)第二條還規(guī)定不應(yīng)僅僅從技術(shù)上或國內(nèi)法的層面去理解“受益所有人”，還應(yīng)當(dāng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，結(jié)合稅收協(xié)定的目的和具體案例去分析認(rèn)定。601 號文件在認(rèn)定“受益所有人”時(shí)原則上采用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，并提出影響申請人“受益所有人”身份認(rèn)定的七項(xiàng)不利因素�？偨Y(jié)之后可以分為以下四類不利因素：1.缺乏對所得的支配權(quán)，不是收入的最終受益人。這主要體現(xiàn)在第 1 款的規(guī)定，申請人在收到所得后就在一定的時(shí)間內(nèi)將所得轉(zhuǎn)移給第三國的居民。同時(shí)第 4 款規(guī)定，申請人對于所得既沒有控制權(quán)和支配權(quán)也很少承擔(dān)或者不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。申請人將經(jīng)營實(shí)體設(shè)立于避稅地。 這主要體現(xiàn)在第 5 款，締結(jié)稅收協(xié)定的另外一方國家對相關(guān)所得規(guī)定的稅率很低，甚至規(guī)定免稅。避稅地如巴巴多斯、毛里求斯等地規(guī)定的稅率通常都很低，因此如果申請人將其公司設(shè)立在避稅地，從中獲取跨國所得，則不利于其“受益所有人”身份的認(rèn)定。
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結(jié) 語

稅收協(xié)定中“受益所有人”制度的相關(guān)規(guī)定對跨國納稅人的權(quán)利具有深遠(yuǎn)影響，在有關(guān)投資所得課稅條款中創(chuàng)設(shè)這一用語是為了使具有真實(shí)居民身份的跨國投資人可以享受到稅收協(xié)定對來源地國一方提供的稅率限制的優(yōu)惠待遇，防止第三國居民通過設(shè)置中介機(jī)構(gòu)來套取稅收協(xié)定的利益。由此可見，稅收協(xié)定中的“受益所有人”的內(nèi)涵在于對投資的資產(chǎn)及其產(chǎn)生的所得的實(shí)質(zhì)上的支配權(quán)。如果“受益所有人”并非締約國另一方的居民，雖然相關(guān)投資所得是由締約國另一方的居民的某個(gè)收款人收取的，，所得來源地國對其征收預(yù)提稅仍不受協(xié)定中有關(guān)限制稅率的約束。 對于“受益所有人”的界定，仍然存在很多爭議。雖然稅收協(xié)定范本對“受益所有人”相關(guān)規(guī)定并沒有法律效力，但是能夠幫助統(tǒng)一各國在這一用語概念上的認(rèn)識。從稅收協(xié)定范本和各國的實(shí)踐中可以看出，國際通行的做法仍是聯(lián)系稅收協(xié)定的上下文、目的和宗旨，以法律性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)為主，同時(shí)結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。 近幾年來，國際反避稅力度不斷增強(qiáng)，我國為了打擊日益嚴(yán)重的濫用稅收協(xié)定逃避稅的行為，也頒布了多項(xiàng)文件，對“受益所有人”進(jìn)行界定。目前中國在認(rèn)定“受益所有人”時(shí)采用“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，著重考察跨國納稅人的“經(jīng)營實(shí)質(zhì)”，這種較嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在短期內(nèi)不會有較大的改變。中國應(yīng)當(dāng)正視其自身關(guān)于“受益所有人”相關(guān)規(guī)定的不足之處，通過密切關(guān)注國際稅收領(lǐng)域?qū)τ凇笆芤嫠腥恕眴栴}的最新研究發(fā)展，結(jié)合本國國情，對國內(nèi)的相關(guān)政策進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整和修繕，從而使得這些規(guī)定能夠更好地指導(dǎo)我國的稅務(wù)實(shí)踐，保障跨境稅收規(guī)則的確定性與穩(wěn)定性。 
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參考文獻(xiàn)(略)