第 1 章 導(dǎo)論 

1.1  選題背景及意義
自建國(guó)以來(lái),我國(guó)的城市土地長(zhǎng)期實(shí)行無(wú)償?shù)闹噶钚詣潛�。改革開(kāi)放以后,隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)因素的不斷擴(kuò)大,以及非公有制經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,加速了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的進(jìn)程,原有的無(wú)償使用國(guó)家土地的制度逐步向有償使用的方向轉(zhuǎn)化。為了增強(qiáng)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和交易行為的宏觀調(diào)控,抑制土地炒買(mǎi)炒賣(mài),保障國(guó)家的土地權(quán)益,規(guī)范國(guó)家參與土地增值收益的分配方式,增加財(cái)政收入,國(guó)務(wù)院于 1993 年 12月 13 日發(fā)布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》。 
該法案公布后,由于城鎮(zhèn)地籍調(diào)查資料等準(zhǔn)備工作沒(méi)有做好,征收并沒(méi)有落實(shí)到位。1994 年全國(guó)統(tǒng)計(jì)的收繳數(shù)字為零,到了 1995 年也只有 0.3 億元。1995年 1 月 27 日,財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于對(duì) 1994 年 1 月 1 日前簽訂開(kāi)發(fā)及轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)征免土地增值稅的通知》具體規(guī)定:1994 年 1 月 1 日以前已簽訂的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,不論其房地產(chǎn)在何時(shí)轉(zhuǎn)讓,均免征土地增值稅。1994 年 1 月 1 日以前己簽訂房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)合同或己立項(xiàng),并己按規(guī)定投入資金進(jìn)行開(kāi)發(fā),其在 1994 年1 月 1 日以后五年內(nèi)首次轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的,免征土地增值稅。1996 年以后中國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)相對(duì)出現(xiàn)蕭條,啟動(dòng)房地產(chǎn)市場(chǎng)也就成了比征稅更重要的任務(wù)。在以上因素的影響下,土地增值稅政策沒(méi)有被認(rèn)真執(zhí)行。 

2001 年開(kāi)始,中國(guó)經(jīng)濟(jì)再次高速發(fā)展。國(guó)稅總局發(fā)文通知,要求針對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)逐步規(guī)范,房地產(chǎn)投資商的投資回報(bào)趨于正常的情況下,各地要進(jìn)一步完善土地增值稅的預(yù)征辦法。對(duì)己經(jīng)實(shí)行預(yù)征辦法的地區(qū),可根據(jù)實(shí)際情況,適當(dāng)調(diào)減預(yù)征率。這一規(guī)定,為各地實(shí)行低預(yù)征率留下了余地。各地地方政府為了保持房地產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展,`實(shí)行的預(yù)征率都不高。 

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1.2國(guó)內(nèi)外研究綜述
美國(guó)南加州大學(xué) W.B.梅格斯博士在《會(huì)計(jì)學(xué)》一書(shū)中將納稅籌劃定義為一個(gè)過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，人們?yōu)榱诉_(dá)到繳納最低稅收的目的從而合乎情理又合乎法律規(guī)范地安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。  
印度學(xué)者 N.J.亞薩斯威在其著作《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書(shū)中認(rèn)為納稅籌劃是指納稅人通過(guò)充分利用稅收法規(guī)所提供的優(yōu)惠政策，包括減稅、免稅等政策等，安排財(cái)務(wù)活動(dòng)，從而使稅后利益最大化。  
美國(guó)杜克大學(xué)教授詹妮弗·路易斯(1997)在曾在其論文中表示:企業(yè)對(duì)于投資方向的選擇，在很大程度上會(huì)受到稅收政策的影響。以關(guān)聯(lián)企業(yè)為例，在不違法的情況下，會(huì)通過(guò)與國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)使用貸款并購(gòu)等方式來(lái)減少稅負(fù)；又比如在歸集抵免政策出臺(tái)之后，許多企業(yè)減少了國(guó)外項(xiàng)目的投資額，增多了對(duì)國(guó)內(nèi)項(xiàng)目的投資額。 

英國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰·穆勒是最早提出“土地增值收益應(yīng)該收歸國(guó)有”即“漲價(jià)歸公”這一觀點(diǎn)的學(xué)者，在他看來(lái)，土地增值的過(guò)程中土地所有者并沒(méi)有付出任何成本，因此對(duì)這種利得征稅是完全合理的。土地增值稅以德國(guó)實(shí)行最早。從 1874 年起即有若干城市規(guī)定市內(nèi)房地產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)須由政府收取交易價(jià)格的一部分作為地稅，以供市內(nèi)公用建設(shè)經(jīng)費(fèi)；并于 1893 年正式立法征收土地增值稅。后于 1904 年公布法蘭克福條例明確為城市土地稅法。其要點(diǎn)是:①市內(nèi)一切土地的買(mǎi)賣(mài)，均須征收賣(mài)價(jià) 2%為普通地價(jià)稅，并加征增值稅。②凡土地出賣(mài)時(shí)價(jià)格超過(guò)該地前次賣(mài)價(jià) 15%者，須征收增值的 30%，以此為起征點(diǎn)，此后增值越大則稅率越高；③凡某地塊為其地主占有超過(guò) 2 年未轉(zhuǎn)讓者，此后出賣(mài)時(shí)其地價(jià)比前增高則須另付囤積土地的特征稅。其稅率為累進(jìn)式，即以保留 20 年為基數(shù)，20 年以上凡保留時(shí)間愈長(zhǎng)，則稅率愈高；④為防止土地所有者囤積土地進(jìn)行投機(jī)，又規(guī)定凡某地塊在保留期內(nèi)已利用者稅率較低，未利用者則稅率較高。后因其征稅模式復(fù)雜，德國(guó)取消了土地增值稅并將其并入所得稅。 

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第 2 章 土地增值稅清算制度與稅收籌劃相關(guān)理論 

2.1  土地稅收相關(guān)理論

土地增值稅的標(biāo)的物是土地以及地面建筑物，我們可以將其看成一種土地稅收。就土地稅收方面理論的歷史而言，可以追溯至古典經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)立之前，到威廉·配第時(shí)期。從經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展角度來(lái)看，那時(shí)正是由重商主義向古典經(jīng)濟(jì)學(xué)過(guò)度的一個(gè)時(shí)期，并且，配第關(guān)于土地稅收的理論與古典土地稅收理論有著明顯的不同。因此,盡管從大的歷史背景來(lái)看,配第屬于古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期,但筆者還是將配第所處的時(shí)代看成獨(dú)立于古典時(shí)期的時(shí)代,稱之為“前古典期”13。配第的土地稅收思想主要可以歸納為四點(diǎn)：首先是土地稅收的稅收依據(jù)，他認(rèn)為依據(jù)是為政府籌集財(cái)政收入；其次是對(duì)于土地稅收來(lái)源的思考，配第先生認(rèn)為這個(gè)問(wèn)題的答案應(yīng)當(dāng)是人們的剩余勞動(dòng)；第三是對(duì)土地增值稅計(jì)稅依據(jù)的選取，對(duì)此，配第認(rèn)為土地價(jià)格本身應(yīng)該成為其納稅依據(jù)；最后，他還對(duì)地上建筑物即房屋的性質(zhì)進(jìn)行了探究，他認(rèn)為房屋得來(lái)時(shí)需要成本，但取得之后又可以以此取得收益，因此是一種具有二重性的事物。

馬歇爾的經(jīng)濟(jì)學(xué)巨著《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》14對(duì)土地稅收的理論也有所涉及。具體內(nèi)容主要包含三個(gè)方面。第一方面就土地稅收的計(jì)稅依據(jù)和稅負(fù)歸宿問(wèn)題，馬歇爾提出地產(chǎn)的價(jià)值是土地價(jià)值和其上房屋價(jià)值之和，并且認(rèn)為房租的價(jià)格包括土地本身和地上建筑物的價(jià)值。第二方面為土地稅收課稅的理論依據(jù)。馬歇爾認(rèn)為,土地由于擁有供給的永久固定性特征,因此土地稅負(fù)不能輕易轉(zhuǎn)嫁；土地的價(jià)值并非源自土地?fù)碛姓邆�(gè)人的，而是源自于整個(gè)人類群體,因此對(duì)其課稅能體現(xiàn)公平原則。第三方面討論了地上建筑物價(jià)值稅如何進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁的問(wèn)題。這里的轉(zhuǎn)嫁有兩種手段，第一種發(fā)生在房屋用于出租時(shí)，這種情況下房屋所有者可以提高房租，那么土地稅收便被轉(zhuǎn)移到了租房者身上;第二種發(fā)生在房屋所有者會(huì)利用該房屋從事商業(yè)活動(dòng)的情況下。比如該房屋所有者使用該建筑開(kāi)設(shè)了一家商鋪，那么作為商鋪所有者他可以提高商鋪內(nèi)商品的價(jià)格，以此將土地稅收轉(zhuǎn)移出去。 

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2.2稅收籌劃的基本理論

在過(guò)去的 5 年內(nèi)，我國(guó)土地增值稅一直在穩(wěn)健的增長(zhǎng)，且占國(guó)家總收入的比重不斷升高。從 2009 年的 719.56 億元，經(jīng)過(guò)短短 5 年的時(shí)間，到 2013 年時(shí)，已經(jīng)達(dá)到了 3293.91 億元，翻了將近 5 翻。而在 2009 年，土地增值稅收入僅占我國(guó)全部財(cái)政收入的 1.05%，2013 年時(shí)這個(gè)數(shù)據(jù)已經(jīng)達(dá)到了 2.55%，，這些都說(shuō)明土地增值稅在國(guó)家和地方財(cái)政收入中扮演的角色越來(lái)越重要。

對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算會(huì)極大的增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)，這一點(diǎn)是毋庸置疑的，在稅收負(fù)擔(dān)增加，其他條件又基本不變的情況下，其利潤(rùn)則必定收到影響。在此之前，房地產(chǎn)行業(yè)的利潤(rùn)相對(duì)于其他行業(yè)來(lái)說(shuō)較高。之所以房地產(chǎn)行業(yè)利潤(rùn)高，在一定程度上來(lái)源于對(duì)土地這一公共資源的壟斷土地增值稅的清算制改革使得房地產(chǎn)企業(yè)在融資時(shí)不再似清算前那般容易。

由于長(zhǎng)期以來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)的火爆，致使房地產(chǎn)企業(yè)在融資問(wèn)題上遇到的問(wèn)題并不多。無(wú)論是通過(guò)銀行貸款亦或是發(fā)行信托等理財(cái)產(chǎn)品，都可以快速的獲得大量較低利息的融資。而房地產(chǎn)企業(yè)融資的簡(jiǎn)單又進(jìn)一步促使房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展，致使房地產(chǎn)的泡沫越吹越大，影響了正常的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。土地增值稅清算制度的出臺(tái)，讓廣大群眾看到了國(guó)家希望控制房地產(chǎn)市場(chǎng)爆炸式發(fā)展的愿景，因此對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的投資熱情不似從前高漲，使得房地產(chǎn)企業(yè)融資變得困難。 。正是由于壟斷，致使房?jī)r(jià)不斷飆升。而這種由壟斷帶來(lái)的超額利潤(rùn)，也在破壞著經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行，同時(shí)損害人民群眾的經(jīng)濟(jì)利益，而通過(guò)土地增值稅清算這種方式可以削弱房地廠行業(yè)的利潤(rùn)，如此一來(lái)便可以在一定程度上減少這種壟斷方式對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的破壞。 

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第 3 章 土地增值稅清算制度下的稅收籌劃分析 ........................ 21 
3.1 土地增值稅清算制度下稅收籌劃的必要性及主要影響因素 ............... 21
3.1.1 土地增值稅清算制度下稅收籌劃的必要性 ............................. 21 
3.1.2 土地增值稅清算制度下稅收籌劃的主要影響因素 ................... 22 
3.2  土地增值稅清算制度下的稅收籌劃常用方法及其存在問(wèn)題 .............. 26 
3.2.1  土地增值稅清算制度下稅收籌劃的常用方法 ........................ 26 
3.2.2 土地增值稅清算制度下稅收籌劃中存在的問(wèn)題 ...................... 27 
第 4 章 土地增值稅清算稅收籌劃案例分析—以深圳 SX 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為例 . 29 
4.1 深圳 SX 公司基本情況分析 ........................................ 29 
4.2 深圳 SX 公司土地增值稅清算籌劃方案設(shè)計(jì) ............................... 29 
4.2.1 充分利用合理定價(jià)適用稅收優(yōu)惠政策 ................................... 29 
4.2.2  合理控制房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行稅收籌劃 ............................... 35 

4.2.2 通過(guò)調(diào)整可扣除項(xiàng)目金額獲得最大收益 ................................ 37

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第 4 章 土地增值稅清算稅收籌劃案例分析—以深圳 SX 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司為例

4.1 深圳 SX 公司基本情況分析
深圳市 SX 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱公司）是由深圳市 SX 投資有限公司和深圳市 XC 實(shí)業(yè)股份有限公司共同出資組建的有限公司，于 2006 年 3 月24 日取得由深圳市工商行政管理局頒發(fā)的企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，注冊(cè)資本為1,000 萬(wàn)元。主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為普通住宅房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與銷售。 
土地增值稅的稅率設(shè)置采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，根據(jù)不同納稅人增值率的不同分別劃分土地增值稅適用稅率。且上文已經(jīng)提到過(guò)一點(diǎn)，土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策中有如下規(guī)定：當(dāng)改房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的是普通標(biāo)準(zhǔn)住宅并進(jìn)行出售時(shí)，如果其增值率不超過(guò) 20%，那么土地增值稅可以免于征收38。但是當(dāng)增值率大于 20%時(shí)便不存在免稅行為。正是由于土地增值稅的稅率設(shè)置采用得是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，且對(duì)于普通住宅來(lái)說(shuō)存在增值率低于 20%便免于征稅的情況，土地增值稅的稅收籌劃尚是大有可為。 

深圳 SX 開(kāi)發(fā)公司有一普通住宅開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，已經(jīng)達(dá)到房地產(chǎn)土地增值稅清算要求，應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行土地增值稅清算。該項(xiàng)目全部可售面積為10000m2，每平方米的平均銷售價(jià) 2800 元，截至 2012 年底已全部受罄。該項(xiàng)目由于啟動(dòng)較早，且地段不佳，因此其土地出讓金相對(duì)較低，僅 300 萬(wàn)元。賬面記載的開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本為 1350 萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費(fèi)用為 50 萬(wàn)元。 

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結(jié)論

土地增值稅清算制度的出現(xiàn)，給房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)巨大的挑戰(zhàn)，如何合理的面對(duì)土地增值稅清算，適應(yīng)其造成的變化，保障企業(yè)利潤(rùn)是房地產(chǎn)企業(yè)需要注重考慮的問(wèn)題。本文旨在為房地產(chǎn)企業(yè)提供面對(duì)土地增值稅清算時(shí)可操作性較強(qiáng)的籌劃方案。文中第二章主要論述了土地增值稅清算問(wèn)題的相關(guān)理論，包括土地稅收的理論發(fā)展，我國(guó)土地增值稅的歷史沿革，土地增值稅清算的影響以及稅收籌劃的概念和基本方法。在第三章著重分析了土地增值稅清算的必要性和影響因素以及土地增值稅清算問(wèn)題稅收籌劃的常用方法以及存在的問(wèn)題。第四章中，筆者通過(guò)對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)案例的研究，結(jié)合上文中所敘述的因素以及方法，利用對(duì)不同籌劃方案的比較分析，得出結(jié)論：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以通過(guò)不同的銷售定價(jià)策略，來(lái)達(dá)到免征增值稅稅的標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不能通過(guò)銷售定價(jià)享受免征土地增值稅的優(yōu)惠時(shí)，在稅率變化處也將存在銷售收入與土地增值稅最佳利益平衡的臨界點(diǎn)，我們?cè)诙▋r(jià)時(shí)也要考慮這些臨界點(diǎn)，認(rèn)真測(cè)算增值率；同時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以通過(guò)提高房屋質(zhì)量，增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，使增值率達(dá)到稅收臨界點(diǎn)以減少稅收，增加利潤(rùn)；另外，本文還綜合考慮個(gè)人所得稅和土地增值稅，得出企業(yè)在發(fā)放給職工年終獎(jiǎng)，企業(yè)計(jì)入管理費(fèi)用的那部分年終獎(jiǎng)，會(huì)影響土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額，也會(huì)影響到員工的稅后收入，要避免出現(xiàn)企業(yè)多付員工少的情況。本章的兩個(gè)方案各有側(cè)重，方案 1 主要是城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅的結(jié)合籌劃分析，方案 2 主要是從提高房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目整體質(zhì)量方面進(jìn)行籌劃分析，方案3  是個(gè)人所得稅和土地增值稅的結(jié)合籌劃分析。但是鑒于筆者水平有限，未能將三個(gè)方案進(jìn)行融合分析。 

總的來(lái)說(shuō)，本文具有一定的實(shí)用價(jià)值，可供房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行土地增值稅籌劃時(shí)進(jìn)行參考和借鑒。但由于筆者知識(shí)水平有限，就如何通過(guò)籌劃方案的設(shè)計(jì)，促進(jìn)土地增值稅制度的完善，仍需進(jìn)一步的研究和努力。 

參考文獻(xiàn)（略）

本文編號(hào)：35047