第一章 稅收優(yōu)惠的固有桎梏

第一節(jié) 理論探微：稅收優(yōu)惠與稅收中性及公平的辯證關系

“稅收優(yōu)惠是國家基于財政目的以外之特別目的，通過稅法上之例外或特別規(guī)定，給予特定納稅人減輕或免除稅收債務之利益的各種措施的總稱。”3大多數(shù)學者認為，“稅收優(yōu)惠實質上創(chuàng)設了一種稅收特權，使一部分人受益，直接或間接影響了稅收中性與稅收公平�！�4然而筆者認為，簡單地將“稅收優(yōu)惠是對稅收中性及稅收公平的違反”作為上海自貿(mào)區(qū)不采用稅收優(yōu)惠的原因，這個推論的前提及推論本身都顯得過于武斷。對待這個問題，還需要更加深入、嚴謹?shù)姆治�。稅收作為政府向市場介入的“有形之手”，稅收中性理論也伴隨著經(jīng)濟學上關于“政府與市場的關系”這一問題的變化而變化。自由資本主義時期，市場機制的積極效應明顯，古典經(jīng)濟學派強調(diào)政府征稅應盡量減少對經(jīng)濟的不正當干擾。進入壟斷資本主義時期，市場機制的局限性開始凸現(xiàn)，各國紛紛加強經(jīng)濟干預，其中稅收成為一種主要的經(jīng)濟調(diào)控工具。而 20 世紀 70 年代后，各國相繼陷入滯脹，凱恩斯主義受到嚴峻挑戰(zhàn)，稅收中性作為政府減少干預經(jīng)濟的重要內(nèi)容，又重新受到西方經(jīng)濟學家的推崇。由此可見，“稅收中性理論的提出是以自由競爭的市場經(jīng)濟為背景、以市場有效配置資源機制為理論前提的，其核心內(nèi)容是稅收不應干擾和扭曲市場機制的正常運行�！�5伴隨著不同歷史時期，稅收中性理論經(jīng)歷了肯定——否定——再肯定的歷史進程。重新被肯定的稅收中性理論與稅收調(diào)控之間應擺脫二元對立的關系審視，二者的二元對立應建立在“市場本身對資源的配置是否有效”這個問題上：如果市場導向本身是有效率的，那么稅收調(diào)控的反向激勵就會降低經(jīng)濟運行的有效性；如果市場導向是無效抑或低效的，那么按照次優(yōu)理論，稅收調(diào)控的反向激勵（前提是這種反向是正確的方向）反而有助于提高經(jīng)濟運行的有效性。稅收優(yōu)惠作為稅收調(diào)控的重要工具，其與稅收中性的關系應與此同理。我國目前采用的諸多稅收優(yōu)惠措施無疑都破壞了市場原有的資源配置，并可能因此而增加稅收征管成本，這些都與稅收中性的要求似乎背道而馳。“但從宏觀經(jīng)濟的角度出發(fā)，執(zhí)行這些稅收優(yōu)惠的長期積累如有助于國民經(jīng)濟按比例協(xié)調(diào)發(fā)展、促進經(jīng)濟增長、提高宏觀經(jīng)濟的整體效率，那么與稅收中性原則可謂殊途同歸。”6稅收優(yōu)惠可以作為違反稅收中性的一類手段，亦可作為修復稅收中性的一種工具，二者的辯證關系統(tǒng)一于“市場本身的資源配置是否具有效率”這個問題上。與此同理，稅收優(yōu)惠可以作為違反稅收公平的一類手段，，亦可作為修復稅收公平的一種工具，二者的辯證關系則是統(tǒng)一于“稅制本身對資源配置是否公平”。后者的具體論證如后。

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第二節(jié) 國內(nèi)法其一：稅收優(yōu)惠與稅收法定內(nèi)涵的實質沖突

“稅收法定原則，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收�！�12稅收法定原則，是稅法中最為重要的基本原則，最早由張守文進行系統(tǒng)闡述，其認為可以把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。13目前的主流教材對于稅收法定原則的介紹均遵循此體例。稅收優(yōu)惠是否應納入稅收法定的規(guī)制范圍，關鍵看稅收優(yōu)惠是否可視為“課稅要素”并符合稅收法定原則中的“課稅要素法定原則”。對此問題，有些學者將稅收優(yōu)惠明列課稅要素其中，認為“稅收要素法定原則要求納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素必須且只能由立法機關在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構成要件，并依此確定納稅主體納稅義務的有無及大小”，14而另一些學者則在對于課稅要素法定原則的闡述中對該問題進行了回避。究其原因，筆者認為是稅收優(yōu)惠的靈活性與法律的穩(wěn)定性之間的內(nèi)在矛盾以及當前稅收優(yōu)惠對稅收法定普遍違反的外在壓力，使得學者在進行學術研究時迫于無奈而對稅收優(yōu)惠的釋明望而卻步。很長一段時間，稅法作為經(jīng)濟法中宏觀調(diào)控法的一個部分而存在。稅收只是國家進行宏觀調(diào)控的一個工具，而稅收優(yōu)惠作為基準稅制的例外，更是調(diào)控方式的上上之選。宏觀調(diào)控法作為調(diào)整市場經(jīng)濟運行的法律，其調(diào)控對象的多變性與調(diào)控方法本身的穩(wěn)定性之間就已構成了緊張關系，稅收優(yōu)惠更是繼承了這一特性。稅收優(yōu)惠立法如果嚴格遵循稅收法定主義的基本要求、將所有稅收優(yōu)惠都以法律形式固定下來的話，則無法對瞬息萬變的市場經(jīng)濟作出及時靈活的調(diào)控。正是在此等矛盾之下，大量授權立法和行政規(guī)則開始出現(xiàn)�！叭绻f授權立法尚保留了稅收法定主義的擴張意義，大量以稅收優(yōu)惠政策形式出現(xiàn)的行政規(guī)則則完全脫離了法律的形式要求�！�15財政部和國家稅務總局所出臺的稅收優(yōu)惠政策大多為“財稅”文號，其對稅收法定的規(guī)避有兩種方式：一種是在文件中規(guī)定“暫免征收”16；另一種則是在文首強調(diào)“經(jīng)國務院批準”17。暫免征收的實質與免征無異，形式上的保留只是為這種文字游戲提供了便利。以為有了“經(jīng)國務院批準”便具備了形式上的合法性，這種想法顯得更為荒唐。如學者所言，“如果國務院的某個職能部門或直屬機構下發(fā)的文件只要加上一句‘經(jīng)國務院同意’，就可以像行政法規(guī)一樣通行全國，則不僅與既有規(guī)則不符，亦與法治的形式上的基本要求相距甚遠。”18稅收法定主義的貫徹因為稅收優(yōu)惠適應世事變化而被犧牲的現(xiàn)狀，緣于我國稅收優(yōu)惠中的法律工具主義思想�！胺晒ぞ咧髁x是一種關于法律本質和法律功能的法學世界觀和法學認識論。它強調(diào)在社會系統(tǒng)中，法律只是實現(xiàn)一定社會目標的工具和手段。”19稅收優(yōu)惠正是在這種思想的影響下，只注重結果的導向性而忽略了形式上的正當性，造成了稅收優(yōu)惠與稅收法定的背離，導致了立法效用的消解。但筆者私以為，法律工具主義思想只是造成這種現(xiàn)狀的原因，卻不能成為我們應該向現(xiàn)狀妥協(xié)的理由。稅收優(yōu)惠法定理應包含在稅收法定之中，乃基于以下兩方面的原因。

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第二章 稅收法律制度創(chuàng)新的驅動機理

第一節(jié) 哲學前提：制度事實作為社會實在的哲學基礎

欲探求稅收制度創(chuàng)新驅動的機理，需要確立“稅收制度作為客觀事實存在”這一邏輯前提。而制度的存在，并不像山川、河流等自然事物，其存在完全獨立于觀察者、立足于其物理性質而存在。在實在世界中，存在著一些只是因為我們相信其存在才存在的事物，對于這類只是因為人們的同意才成為事實的事實，是否具備社會實在性，這是一個哲學問題。本文擬從這一最基本的問題出發(fā)，確立制度事實是一種社會存在，以便為本文后面的討論奠定“本體論”上的哲學基礎。早在 1969 年，美國哲學家約翰·R·塞爾便提出把某些依賴于人們一致同意的事實稱為“制度性事實”，以別于非制度性的“原始事實”。50然而，作為一本關注語言哲學的論著，該概念在《言語行為：語言哲學論》中只是被提及，并無進行詳細論述。1995 年，塞爾出版了專著《社會實在的建構》，提出并詳細闡述了了制度事實理論。塞爾認為，可以從功能的歸屬、集體意向性和構成性規(guī)則這三方面來解釋制度事實的存在。1.功能的歸屬�！盁o論是對于自然發(fā)生的對象還是為執(zhí)行這種歸于它的功能而特別地創(chuàng)造出來的對象，人類和其他某些物種具有一種明顯的賦予對象某些功能的能力。然而，這些功能決不是物理學的任何現(xiàn)象所固有的，而是由有意識的觀察者從外部賦予的�！�51正如，沒有功能歸屬的鉆戒只是每四個碳原子環(huán)繞一個碳原子以共用電子的共價鍵結合在一起并且四個碳原子結合角度相同的非金屬單質，這是一種原始事實。然而，當鉆戒被賦予地位性功能時，其可作為定情信物，是一種社會事實。依據(jù)功能歸屬的有無，塞爾將事實區(qū)分為原始事實和社會事實兩類。2.集體意向性。區(qū)別于以往把集體意向性歸結為個體意向性這種方法論上的個人主義，“塞爾堅持認為，在個人意向性之外，還存在著不能還原為個人意向的、獨立的集體意向性�！�52任何包含集體意向性的事實都是社會性事實，制度性事實只是社會性事實的特殊的亞層次�！凹w地賦予功能的這一步只能通過集體的同意或接受才能實現(xiàn)這種功能，這才是形成制度性事實的關鍵性因素�！�533.構成性規(guī)則。塞爾對現(xiàn)有規(guī)則進行了分類：有些規(guī)則調(diào)控著先在的活動，有些規(guī)則創(chuàng)造了某種活動本身的可能性，前者稱之為“調(diào)控性”規(guī)則，后者稱之為“構成性”規(guī)則。塞爾提出，“制度性事實只有在構成性規(guī)則的系統(tǒng)內(nèi)才存在”54。構成性規(guī)則具有著“在情景 C 中 X 算作 Y”的表達形式。結合上述兩個方面，塞爾認為，由于 X 項所表示的物理性特征不足以保證成功地實現(xiàn)所賦予的功能，因此 Y 項必須規(guī)定一種新的地位性功能，而這種地位性功能并不是這個對象僅僅滿足 X 項就已經(jīng)具有的。在這個賦予功能及功能持續(xù)的過程中，需要集體的一致同意和接受。55上述對于制度事實理論逐步深入的闡述可以貨幣制度這一制度事實為例。在未進行功能歸屬之前，貨幣于我們而言只是一張紙而已。但因為我們每一個人都賦予這張紙同樣的功能，這種集體的承認和接受使得貨幣具有了交換和儲值功能。因此，在社會生活中，一張?zhí)厥獾募埍晃覀儺斪隽素泿�，符合塞爾關于構成性規(guī)則的表達形式。至此，塞爾圓滿完成了其關于制度事實形成理論的論述，提出了“在構成性規(guī)則系統(tǒng)內(nèi)通過集體賦予地位性功能以構造制度事實”的結論�！叭麪柕闹贫仁聦嵗碚撊诤狭爽F(xiàn)代認識論哲學、語言哲學和社會哲學，提出了一種理解人類生活的建構性本質的制度事實理論，描述了人類作為一種社會生物、在主觀建構的社會世界與物理世界之間的真實生存狀態(tài)”56，為我們進一步認識法律這一制度事實的存在提供了哲學意義上的本體論。

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第二節(jié) 本體論：作為制度事實的稅收法律制度

肯定了制度事實的社會實在后，便可通過將法律視為制度事實，進一步結合稅法的特性得出稅收法律制度為制度事實的結論。法理學家尼爾·麥考密克和奧塔·魏因貝格爾將塞爾的“制度事實理論”應用于法學領域，提出了“法律制度理論”，將法律視為制度事實而存在。在他們看來，“如果法律真的存在的話，它不是在粗糙創(chuàng)制的水平上與靴鞋、輪船、火漆或在這個意義上與卷心菜一起存在，而是在制度事實的水平與國王或國家的其他領薪官員們一起存在�！�57麥考密克在其新著《制度法：一篇關于法學理論的文章》58一書中，以日常生活常見的排隊現(xiàn)象為例，對法律制度理論進行了詳細的闡述。對于排隊，在大多數(shù)情況下，雖然沒有明文規(guī)定，但我們還是知道“應當”如何排隊，甚至知道如果不排隊會遭受何種指責及在哪些情況下可以進行“合理加塞”（例如在醫(yī)生需要趕往醫(yī)院搶救病人時，我們會優(yōu)先讓他插隊打車）�！霸诖艘�(guī)范下，在身體上不占優(yōu)勢的個體通過排隊可以避免被剝奪獲得有限的服務的機會，身體強壯的個體同樣可以獲得利益，至少他不必利用身體優(yōu)勢并付出額外的精力擠開競爭者就可以獲得想要的資源。”59這種狀態(tài)對于各個需要排隊的個體而言，都是一種兼具公平和效率的選擇。因此，各個個體通過排隊這種社會活動的協(xié)調(diào)，產(chǎn)生了意識中的排隊規(guī)范。但僅僅有這種意識中的規(guī)范是不夠的，我們還需要相信別人會和我們有著同樣的觀念，這便是美國社會學家 Lagerspetz 所稱的“共同信念”60。很明顯，這種共同信念與意識中的規(guī)范是不同的。意識中的規(guī)范針對的是人的行為，內(nèi)容是關于應該怎樣行為的指引；而共同信念針對的是別人的信念和態(tài)度，內(nèi)容是期待他人像自己一樣行動。當隊伍中的每一個人都知道“應當怎么做”，而且也“相信”別人知道應該怎么做并進而依據(jù)這種“相信”而行動時，一種依賴于共同信念的規(guī)范性秩序（normative order）就形成了。61麥考密克進一步用排隊的例子說明了正式規(guī)則的產(chǎn)生及制度化的過程。銀行在為個人辦理業(yè)務時普遍使用了叫號排隊系統(tǒng)，該系統(tǒng)有著一套更為確定的規(guī)則，如按序叫號、過號失效等。與前述那種意識中模糊的排隊規(guī)范不同，這些有著明確內(nèi)容的叫號規(guī)則需要被明確地告知或公示，以便人們知曉。排隊的人因為對于規(guī)則的知曉以及對于規(guī)則的共同信念（此二者并不相同）而形成制度性秩序（institutional order），由規(guī)范上升為規(guī)則的過程即被稱為制度化。

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第三章 稅收法律制度創(chuàng)新的指導理論..........................44
 第一節(jié) 法明確性原則的內(nèi)涵界定.........................................44
第二節(jié) 試論稅法明確性原則..................................50
第四章 稅收法律制度創(chuàng)新的制度設計................................65 
第一節(jié)  現(xiàn)行一般反避稅管理模式.............................65
 一、特別納稅調(diào)整中的一般反避稅條款.................................65

結 論...............................90 

第四章 稅收法律制度創(chuàng)新的制度設計

第一節(jié) 現(xiàn)行一般反避稅管理模式

特別納稅調(diào)整中的一般反避稅條款鑒于現(xiàn)實生活中經(jīng)濟交易形式的多樣化與復雜性，納稅人極有可能通過濫用經(jīng)濟形式的方式，以達到避稅的目的。所謂避稅，王宗濤從避稅行為的基本邏輯、避稅認定的基本思路、避稅的法律屬性及避稅概念的核心要素四個方面進行綜合，認為“避稅是指納稅人以避稅為目的，濫用法律形成自由和稅法漏洞而規(guī)避稅收義務，符合稅法文義但違背稅法立法目的或意旨的行為�！�171對于避稅行為，需要稅法通過特別納稅調(diào)整的方式予以規(guī)制。所謂特別納稅調(diào)整，與一般納稅調(diào)整不同。一般納稅調(diào)整是指“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第 21條的規(guī)定，按照稅法規(guī)定在計算應納稅所得額時如果企業(yè)財務、會計處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅所作的稅務調(diào)整。”172而特別納稅調(diào)整，則是指稅務機關出于反避稅目的而對納稅人特定納稅事項所作的稅務調(diào)整。1732008 年起施行的《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實施條例》均在第六章專章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”。從定義即可知，特別納稅調(diào)整與反避稅為同義。174因此，可將特別納稅調(diào)整進一步劃分為特別反避稅條款與一般反避稅條款。一般反避稅條款從屬于特別納稅調(diào)整本無異議，但筆者在研究的過程中卻發(fā)現(xiàn)了特別納稅調(diào)整的定義與其體系不相容的問題。對此問題的理清，將對特別納稅調(diào)整中一般反避稅條款的適用有更加明晰的認識。一般來說，我們都將《企業(yè)所得稅法》第六章的章首條款認為是對“特別納稅調(diào)整”的定義，即：特別納稅調(diào)整，指的是企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。在此種定義下，特別納稅調(diào)整需要滿足三個條件：調(diào)整對象——企業(yè)與關聯(lián)方之間的義務往來；行為實質——不符合獨立交易原則；行為后果——減少企業(yè)或關聯(lián)方應納稅收入或所得額。而我們對一般反避稅條款的定義通常只基于《企業(yè)所得稅法》第 47 條，即：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。如果說“不具有合理商業(yè)目的”與“不符合獨立交易原則”還能做等同理解的話，那么一般反避稅條款是否只適用于“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來”，便是一個值得思考的問題。國家稅務總局 2015 年 9 月 17 日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（征求意見稿）》第 2 條明確，該辦法適用于稅務機關對企業(yè)的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項的管理。轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)及資本弱化可視為特別反避稅條款，即“針對某些具體的法律漏洞、缺陷，在相關稅法中規(guī)定旨在解決個別稅收規(guī)避問題的條款”175。我們可以看到，特別反避稅條款中所規(guī)制的情形都是存在關聯(lián)方的。而一般反避稅條款，雖然是相對于特別反避稅條款的一般防范性的規(guī)定，其并不針對某一特定的行為類型，但從實際運用來看，一般反避稅條款在兩個領域的運用比較頻繁：一是間接股權轉讓，二是濫用稅收協(xié)定（安排）。176在這兩個領域中進行避稅，依然存在著關聯(lián)方。因此，由于實踐的需要，導致對于一般反避稅條款的理解有所偏頗。亦例如，《一般反避稅管理辦法（試行）》將該辦法僅適用于與跨境交易或者支付有關的安排，同為此理。但筆者認為，從立法目的出發(fā)，一般反避稅條款作為兜底條款，本意即旨在稅法對于諸多自身未曾提及的避稅行為欲予以規(guī)制進行概括性的說明。此等背景下，一般反避稅條款并不受“關聯(lián)方”及“跨境交易或支付“這兩個條件的限制，一切“不具有合理商業(yè)目的”且“減少應納稅收入或所得額”的可疑行為均應受一般反避稅條款的震懾。

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結論

在整個企業(yè)所得稅繳納的過程中，“合理商業(yè)目的”一直都是企業(yè)與稅務機關進行博弈的焦點所在。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第 47 條的規(guī)定，企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。該條款中的兩個“合理”——即“具有合理商業(yè)目的”和“按照合理方法調(diào)整”可以初步劃定稅收籌劃權和納稅調(diào)整權的邊界：“具有合理商業(yè)目的”是納稅人的商業(yè)安排是否可以得到稅法保護的標準，而“按照合理方法調(diào)整”則限制了稅務機關行使納稅調(diào)整權時必須適當。196但是，由于該條畢竟是一般性的兜底條款，稅務機關擁有很大的解釋權，納稅企業(yè)在此面前略顯無力。如果反避稅的力度過大，在保障國家稅款不流失的情況下，卻損害了納稅企業(yè)的信賴利益，企業(yè)無法得知自己的行為是否為稅務機關眼中的“不具商業(yè)目的之行為”，而擔心無故增加自己的稅收負擔，從而影響了企業(yè)正常的商業(yè)運作和節(jié)稅籌劃，不利于經(jīng)濟的發(fā)展。反之，在充分保障納稅企業(yè)信賴利益的前提下，大量稅款因為企業(yè)的避稅行為而流失，從而無法保障正常的財政收入，影響了政府提供公共產(chǎn)品的公共職能，也會影響到社會的發(fā)展。所以，總結來看，該問題的本質是稅法反避稅的限度問題，背后深層次的矛盾則是保障稅收收入與納稅人信賴利益保護之間對立統(tǒng)一的關系。要想在這一問題上達到帕累托最優(yōu)，尋找到一個使得二者都不會受損且還能增強其中一方的方法是不現(xiàn)實的。因此，我們必須容許其中一方有限度地受損，來增強另外一方的效果，只要最后總的效益比之前的多即可，即經(jīng)濟學中所謂的卡爾多—�？怂剐�。這種在雙方關系中一方有限受損的代價正是前文所言的“實質正義為實行形式法治所放棄的政治性代價”。而在保障稅收收入與納稅人信賴利益保護這二者的位階排序中，筆者無疑會將后者排在前位。筆者認為，納稅人信賴利益保護亦是保障稅收收入的重要前提。只有納稅人都堅信自己當前的行為依照稅法具有了可預測性，才能夠不會由于擔心無妄的稅務風險而縮減了自己的商業(yè)意愿。這種意愿的擴張最終表現(xiàn)為商業(yè)交易及經(jīng)濟發(fā)展的增量，從而保障了稅收收入。因此，我們要容許稅收的收入暫時有一定限度的損失，以保障納稅人信賴利益為先，從長遠來看，還是保障了稅收的收入。當然，基于經(jīng)濟生活及商業(yè)活動的復雜性，一般反避稅的負面清單應采取靈活的變動方式（如每年一公布），同時基于公權力擴張之本性，應對將現(xiàn)有行為納入負面清單管理采謙抑之態(tài)度。簡單來說，可由法律授權國家稅務總局定期發(fā)布新版的一般反避稅負面清單，對于實踐中層出不窮的而與清單不相符的有可能是避稅的行為，總局應采取謹慎的態(tài)度考慮是否列入負面清單之內(nèi)，以防止稅收的大量流失。這種一般反避稅負面清單設置的靈活性，還能幫助構造稅收籌劃與一般反避稅之間的良性互動關系。合法節(jié)稅與脫法避稅，雖在理論上存在諸多劃分標準，但在實踐中常常被混淆。一般反避稅條款，在充當著威懾避稅行為的“達摩克里斯之劍”的同時，也由于充滿著不確定性而阻卻了稅收籌劃的創(chuàng)造活力。根據(jù)筆者的設想，稅務機關須定期更新一般反避稅負面清單以將最新的避稅行為納入其中，在各個稅務中介機構之間便存在著時間利益上的競爭問題。根據(jù)“法無禁止即可為”的思想，只要是未被清單列入的商業(yè)安排均不會存在著被稅務機關納稅調(diào)整的稅務風險。這種稅務風險的消弭不但會激勵中介機構勇于對未列入清單事項的商業(yè)安排進行籌劃，同時也使得市場上其他納稅企業(yè)對已發(fā)生的但未列入清單事項的商業(yè)安排進行學習和借鑒。而一旦有某項籌劃被總局謹慎認定為避稅行為之后，該項籌劃便失去了其商業(yè)價值。因此，各個中介機構必須極大地發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，以作出未在清單規(guī)制之列且又對客戶有利的籌劃事項。這種創(chuàng)造有緊張的時間要求，因為一旦相同或類似的籌劃被其他中介機構作出且又被市場廣泛學習而被總局納入負面清單之后，所謂的創(chuàng)造便失去了其應有的意義和價值。稅務中介機構介于納稅企業(yè)和稅務機關之間，充當著二者緊張關系的調(diào)節(jié)器。一方面，中介機構為納稅企業(yè)作出有利于其利益的稅務籌劃；另一方面，中介機構為企業(yè)所做出的稅務籌劃又可以成為稅務機關判斷避稅行為的具體素材。這種三方之間的良性關系，有賴于“一般反避稅負面清單管理模式”而建立，應該成為納稅企業(yè)、中介機構、稅務機關之間關系的新常態(tài)。

參考文獻（略）

本文編號：234638