【摘要】 轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅是跨國(guó)公司常用的避稅手段之一。國(guó)稅局難以到境外對(duì)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行取證,而且跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的財(cái)務(wù)舞弊嚴(yán)重,造成了國(guó)稅局的取證更加困難。美國(guó)有大量的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的判例,并且這些判例推動(dòng)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的發(fā)展。我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的建立起步晚,進(jìn)入訴訟程序的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件只有一例。本文結(jié)合美國(guó)判例研究美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任,發(fā)現(xiàn)法院通過(guò)對(duì)國(guó)稅局漏稅通知之決定做正確性推定而使納稅人負(fù)擔(dān)證明責(zé)任,以此在最后的訴訟環(huán)節(jié)上有效地防止轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅,捍衛(wèi)美國(guó)的稅收利益。我國(guó)不僅應(yīng)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行政實(shí)體法領(lǐng)域向美國(guó)學(xué)習(xí),在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任分配上也應(yīng)借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn),形成反轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的完整體系。本文除引言和結(jié)論外,共分三章：第一章為“轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的基礎(chǔ)理論”。擬厘清跨國(guó)公司避稅的動(dòng)機(jī)和條件,國(guó)稅局取證能力受限的原因,這些是主張證明責(zé)任由納稅人負(fù)擔(dān)的原因。作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整之標(biāo)準(zhǔn)的公平交易原則,與證明責(zé)任關(guān)系緊密。美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制,特別是法律授予國(guó)稅局的寬泛納稅調(diào)整權(quán),則要求證明責(zé)任分配規(guī)則應(yīng)與此精神保持一致。第二章為“美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任問(wèn)題”。宏觀上看美國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的一般證明責(zé)任分配規(guī)則是,只要國(guó)稅局公正地發(fā)布了漏稅通知,漏稅通知之決定便推定正確,納稅人負(fù)擔(dān)推翻漏稅通知之決定的證明責(zé)任。再結(jié)合美國(guó)四個(gè)具體判例,解釋美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的具體的證明對(duì)象。第三章為“我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任規(guī)則”。我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、相關(guān)案件和司法現(xiàn)狀,這些是構(gòu)建我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件之證明責(zé)任規(guī)則的必要條件。法院在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中應(yīng)推定國(guó)稅局的漏稅通知決定為正確而轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任,并且納稅人負(fù)擔(dān)大多數(shù)情況下的說(shuō)服責(zé)任。為此,只須對(duì)我國(guó)《行政訴訟法》中“舉證責(zé)任”進(jìn)行文義解釋即可,不應(yīng)進(jìn)行擴(kuò)大解釋。這類(lèi)案件的證明標(biāo)準(zhǔn)是“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”,但是推翻國(guó)稅局的漏稅通知決定須達(dá)到證明其錯(cuò)誤為“任意的、任性的或不合理的”程度。法官應(yīng)享有確定公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平的自由裁量權(quán)。專家證人制度也應(yīng)引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的審判之中。

第一章轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的基礎(chǔ)理論

第一節(jié)理論背景

一、私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家征稅權(quán)之爭(zhēng)

(―)股東財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)

自然人無(wú)財(cái)產(chǎn)即不可生存，同樣，公司無(wú)財(cái)產(chǎn)也無(wú)法生存與發(fā)展。自然人和公司相對(duì)于以國(guó)稅局為代表的國(guó)家而言，就是私主體。同時(shí)公司作為營(yíng)利法人，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)就無(wú)法為其股東帶來(lái)更多的投資收益。公司是眾多股東投入的財(cái)產(chǎn)的總集合，其基礎(chǔ)的使命之一就是利用手中匯集的大規(guī)模的財(cái)產(chǎn)為投資者帶來(lái)更多的收益。這些基于投資資本而獲得的增值收益，既是公司的財(cái)產(chǎn)，間接地也是投資人的財(cái)產(chǎn)。“增加股東財(cái)富是財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)。……股東創(chuàng)辦企業(yè)的目的是增加財(cái)富。如果企業(yè)不能為股東創(chuàng)造價(jià)值，他們就不會(huì)為企業(yè)提供資金。”由于國(guó)家不是公司的股東，公司必然沒(méi)有動(dòng)力為了國(guó)家稅收利益最大化而努力，況且多交稅會(huì)直接影響股東財(cái)富最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(二）跨國(guó)公司負(fù)擔(dān)的所得稅

公司是最典型的納稅人，除去與本文無(wú)關(guān)的各種流轉(zhuǎn)稅（如增值稅、消費(fèi)稅等）不說(shuō)，因?yàn)?ldquo;國(guó)際貨幣基金組織的個(gè)成員國(guó)幾乎都有某種形式的所得稅法，并且“征收所得稅的國(guó)家毫無(wú)例外地對(duì)公司征收所得稅或者其他獨(dú)立的稅種（可能稱為公司稅、利潤(rùn)稅、法人利潤(rùn)稅、或者就稱為公司）所得稅）”，所以在幾乎大多數(shù)國(guó)家，只要公司在當(dāng)?shù)貜氖铝松a(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在沒(méi)有當(dāng)?shù)囟愂諟p免的情況下，就必須向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生地國(guó)交納公司所得稅（以下簡(jiǎn)稱“所得稅”）》如果這是一家跨國(guó)公司，可能還需要向其被認(rèn)定為居民企業(yè)的居民所在國(guó)交納所得稅。

所得稅的趨勢(shì)是“分類(lèi)所得稅制轉(zhuǎn)向綜合所得稅制”，綜合所得稅制是“對(duì)納稅人在一個(gè)年度內(nèi)的各項(xiàng)應(yīng)稅所得，匯總統(tǒng)一計(jì)算征收所得稅的一種制度。”而我國(guó)的企業(yè)所得稅稅制正是綜合所得稅制。以我國(guó)為例，綜合所得稅制的特點(diǎn)是，將會(huì)計(jì)報(bào)表上各種不同來(lái)源的會(huì)計(jì)收入與會(huì)計(jì)成本相減后的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，再加上納稅調(diào)增額，減去納稅調(diào)減額等即可得到所得額。“應(yīng)納稅所得額，它以利潤(rùn)為主要依據(jù)，但不是直接意義上的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，更不是收入總額。在計(jì)算所得稅時(shí)，計(jì)稅依據(jù)的計(jì)算涉及納稅人的成本、費(fèi)用、稅收激勵(lì)或限制措施等各個(gè)方面，應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱所得額“）可謂是“稅法認(rèn)可的利潤(rùn)”，用它乘上所得稅稅率即得到因境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)向國(guó)家交納的所得稅稅額。會(huì)計(jì)利潤(rùn)是計(jì)算所得額和所得稅稅額的最主要的部分，也是最重要的基礎(chǔ)。而計(jì)算所得額其過(guò)程類(lèi)似于用收入減去各項(xiàng)扣除的會(huì)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算，只是另外需要對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定不一致的地方進(jìn)行調(diào)整，通常企業(yè)是填制納稅申報(bào)表來(lái)得到結(jié)果。

第二節(jié)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的理論

一轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概念及成因

(一)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概念

轉(zhuǎn)讓定價(jià)表示的是一種行為。它本身是一個(gè)中性的概念。另外一個(gè)概念叫轉(zhuǎn)讓價(jià)格（表示的一個(gè)以貨幣為單位的數(shù)額。

如果關(guān)聯(lián)企業(yè)即使不是出于納稅的要求，而只是出于它們自身的會(huì)計(jì)核算或經(jīng)營(yíng)管理上要求，本來(lái)也會(huì)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行計(jì)價(jià)收款、登賬入冊(cè)，以便考核各自的經(jīng)營(yíng)成果。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是一個(gè)正常的、合法的，事實(shí)上也是一個(gè)必需的行為。但是，關(guān)聯(lián)企業(yè)在對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行定價(jià)時(shí)，往往會(huì)利用其內(nèi)部控制的優(yōu)勢(shì)，不按照市場(chǎng)價(jià)格水平進(jìn)行定價(jià)，即不當(dāng)操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)。

總之，關(guān)聯(lián)企業(yè)在內(nèi)部交易定價(jià)的實(shí)踐中，既可能存在按照市場(chǎng)價(jià)格水平進(jìn)行定價(jià)的情形，也可能存在背離市場(chǎng)價(jià)格而不當(dāng)操縱價(jià)格的情形。但無(wú)論是哪一種情形，其都是對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行的定價(jià)，即都是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是指對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易進(jìn)行定價(jià)的行為，其既包括不當(dāng)操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為，也包括根據(jù)公平交易原則進(jìn)行定價(jià)的行為。

（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的成因

伴隨著貨物、無(wú)形財(cái)產(chǎn)、服務(wù)或資本的跨國(guó)移動(dòng)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)對(duì)交易的任何一方來(lái)說(shuō)都有好處。當(dāng)納稅人考慮到其海外子公司面對(duì)的稅負(fù)問(wèn)題及他們之間的關(guān)聯(lián)交易，轉(zhuǎn)讓定價(jià)就必將產(chǎn)生。

比如某石油公司是一個(gè)美國(guó)跨國(guó)公司，它有三家位于不同國(guó)家的外國(guó)子公司。一家外國(guó)子公司（以下簡(jiǎn)稱“生產(chǎn)公司”）從事原油開(kāi)采和生產(chǎn)。第二家子公司（以下簡(jiǎn)稱“船公司”）負(fù)責(zé)運(yùn)輸生產(chǎn)出來(lái)的石油。船公司將原油運(yùn)至位于另一國(guó)的第三家子公司（以下簡(jiǎn)稱精煉公司”）的精煉廠。作為母公司的石油公司要向美國(guó)提交合并收益報(bào)告，各個(gè)子公司對(duì)其所在地國(guó)都很重要，其中會(huì)涉及到很多轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問(wèn)題。這些問(wèn)題包括：1.貨物銷(xiāo)售（如原油和精煉后的產(chǎn)品）。每一次銷(xiāo)售都會(huì)有定價(jià)問(wèn)題。比如生產(chǎn)公司將原油賣(mài)給精煉公司，就會(huì)涉及到每一桶的價(jià)格是否為公平交易價(jià)，這個(gè)問(wèn)題的答案對(duì)于生產(chǎn)公司所在國(guó)而言很重要，同時(shí)對(duì)于精煉公司所在國(guó)也很重要。如果生產(chǎn)地國(guó)是低稅率國(guó)家，而精煉公司所在地國(guó)為一個(gè)高稅率國(guó)家，那么母公司就會(huì)有將盡可能多的所得讓低稅率所在地公司賺取的動(dòng)機(jī)。2.服務(wù)的條款。運(yùn)輸條款、技術(shù)管理或者是其他服務(wù)也會(huì)存在與中類(lèi)似的問(wèn)題，只是由于服務(wù)價(jià)值的主觀性，定價(jià)問(wèn)題會(huì)更加困難。3.無(wú)形資產(chǎn)的使用（比如開(kāi)采、研發(fā)、運(yùn)輸、精煉和營(yíng)銷(xiāo)技術(shù)）。無(wú)形資產(chǎn)的使用是定價(jià)法律和實(shí)踐中最為復(fù)雜的領(lǐng)域。無(wú)形資產(chǎn)的范圍很廣，比如專利、商標(biāo)、商業(yè)秘密，這些是容易判斷的，但是其他一些種類(lèi)的無(wú)形資產(chǎn)就不那么容易識(shí)別了。假定石油公司的一位雇員在精煉公司花費(fèi)了大量的時(shí)間幫助那兒確定如何研發(fā)出一種用于由生產(chǎn)公司建設(shè)的且鄰近生產(chǎn)公司的一家化工廠的原料。原料的合成方案是一種有價(jià)值的無(wú)形財(cái)產(chǎn)，但是哪家公司擁有它以及當(dāng)生產(chǎn)公司、石油公司或其他分支機(jī)構(gòu)使用方案時(shí)到底由誰(shuí)來(lái)享有經(jīng)濟(jì)回報(bào)，并不確定。這種不確定性為在美國(guó)的石油公司的稅務(wù)部人員提供了稅務(wù)籌劃的機(jī)會(huì)。在非控股公司和聯(lián)營(yíng)公司中也會(huì)出現(xiàn)上述情況。而每個(gè)與不斷擴(kuò)張的石油公司打交道的國(guó)家都想對(duì)公司在該國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)征到合適比例的稅款。

第二章美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任問(wèn)題

第一節(jié)一般的證明責(zé)任問(wèn)題

“在英美法系國(guó)家，行政訴訟同民事訴訟沒(méi)有嚴(yán)格的區(qū)別，它們適用同樣的訴訟規(guī)則，亦適用同樣的證明責(zé)任分配規(guī)則”。

在美國(guó)，證明責(zé)任被區(qū)分為舉證責(zé)任和說(shuō)服責(zé)任，證明責(zé)任這個(gè)詞的用法很寬松，常常包含有這兩個(gè)責(zé)任的含義”。當(dāng)事人負(fù)有舉證責(zé)任即提供足夠的具有可釆性的證據(jù)，使法官認(rèn)為這些證據(jù)可以說(shuō)服陪審團(tuán)作出對(duì)該方有利的裁判，從而將這些證據(jù)提交陪審團(tuán)審議的責(zé)任。“也稱為獲得法官認(rèn)可的責(zé)任。如果某人對(duì)一個(gè)事實(shí)負(fù)有舉證責(zé)任，意味著該方有義務(wù)為該事實(shí)提供一些證據(jù)以推進(jìn)程序，如果該方不能負(fù)擔(dān)舉證責(zé)任，法官將這作為一個(gè)法律問(wèn)題就該事實(shí)對(duì)該方做出不利的裁決。”說(shuō)服責(zé)任的功能是，如果在雙方提交證據(jù)結(jié)束，陪審團(tuán)無(wú)法確定相關(guān)事實(shí)的存在概率達(dá)到一定的水平（民事優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)），陪審團(tuán)必須就該事實(shí)對(duì)負(fù)擔(dān)說(shuō)服責(zé)任方做出不利的裁決。該責(zé)任也稱為‘不能說(shuō)服時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)’。

證明標(biāo)準(zhǔn)是指運(yùn)用證據(jù)證明待證事實(shí)所應(yīng)達(dá)到的程度或尺度也是負(fù)有說(shuō)服責(zé)任的當(dāng)事人為了避免敗訴而向法院提交證據(jù)達(dá)到的法定證明程度。美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明標(biāo)準(zhǔn)一般與民事訴訟的優(yōu)勢(shì)證據(jù)”的證明標(biāo)準(zhǔn)相同，但對(duì)于證明對(duì)象對(duì)納稅人有更高的證明標(biāo)準(zhǔn)。

在美國(guó)，稅務(wù)訴訟由稅務(wù)法院、地區(qū)法院和索賠法院管轄，〔為在稅務(wù)法院訴訟有如下好處：納稅人不必事先繳納稅款，在稅務(wù)部門(mén)估定欠稅前可提出訴訟，這是很多納稅人愿意選擇稅務(wù)法院管轄的原因；沒(méi)有陪審團(tuán)，由一名指定的法官出庭審理。95%的聯(lián)邦稅案件都由稅務(wù)法院管轄。美國(guó)《稅務(wù)法院規(guī)則》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)則》）142節(jié)（a）規(guī)定：證明責(zé)任必須由原告，即納稅人負(fù)擔(dān)，除非有法律或法院裁決的相反規(guī)定；并且，除非有新的事實(shí)、國(guó)稅局認(rèn)定的漏稅數(shù)額增加、積極抗辯或答辯中反訴，證明責(zé)任才由國(guó)稅局負(fù)擔(dān)。

這樣的證明責(zé)任規(guī)定旳理由主要是因?yàn)?ldquo;納稅人大概或應(yīng)當(dāng)有由其掌握的至關(guān)重要的記錄。如果納稅人有這些證據(jù)，那么納稅人有義務(wù)向法院提交這些證據(jù)來(lái)證明國(guó)稅局的漏稅決定。”如果納稅人沒(méi)有努力證明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合公平交易原則，納稅人就沒(méi)有完成其證明責(zé)任。當(dāng)納稅人向法院提出了合理的理由和證據(jù)以表明其轉(zhuǎn)讓定價(jià)符合公平交易原則，那么舉證責(zé)任會(huì)轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要舉證證明為何納稅人的轉(zhuǎn)讓定價(jià)是不符合公平交易原則，以及為何自己的納稅評(píng)估是正確的。

第二節(jié)從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的判例看證明責(zé)任

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制看上去似乎很簡(jiǎn)單，大家感覺(jué)節(jié)中的定義很易理解。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律和分析的核心是將這些直白的概念運(yùn)用于特定情形之中，無(wú)論是在籌劃或行政爭(zhēng)議場(chǎng)景或訴訟中。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制是一個(gè)從大量案件的事實(shí)模式的分析中發(fā)展而來(lái)的制度，這些模式由法院裁定或國(guó)會(huì)立法（對(duì)前者作出反應(yīng)）中體現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的法律和實(shí)踐的發(fā)展主要來(lái)自于多年以來(lái)法院裁決形成的主要判例。法院對(duì)案件事實(shí)部分的分析在規(guī)則、財(cái)政部和國(guó)稅局不時(shí)發(fā)布的規(guī)章或其他行政管理公告的成型中發(fā)揮著重要的作用。

將要討論的案例可以反映482節(jié)的發(fā)展和它的前身（《1982年稅收法》45節(jié)）：開(kāi)始于將轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制作為阻止將收入、利得或損失從一個(gè)實(shí)體移到另外一個(gè)被共同控制的實(shí)體的避稅行為工具，一直發(fā)展到今天的使用一系列概念來(lái)處理更為復(fù)雜的跨國(guó)避稅行為的工具。

一、有形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件

（一）PPG工業(yè)公司訴國(guó)稅局

1970年，美國(guó)稅務(wù)法院作出有持續(xù)影響的工業(yè)公司案件判決。本案涉及到美國(guó)生產(chǎn)公司和它的外國(guó)銷(xiāo)售子公司之間使用的定價(jià)方法的評(píng)價(jià)問(wèn)題，在工業(yè)公司集團(tuán)中，一家美國(guó)母公司（以下簡(jiǎn)稱“PPG)是一家從事玻璃、玻璃絲生產(chǎn)的企業(yè)。在年成立了一家新的瑞士（低稅率國(guó)）子公司那時(shí)正在通過(guò)個(gè)外國(guó)公司和一個(gè)出口部門(mén)開(kāi)展業(yè)務(wù)擴(kuò)張。從事公司的產(chǎn)品在美國(guó)外的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和打理的海外投資，并負(fù)擔(dān)這些活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在爭(zhēng)議的納稅年度和年）法院查明負(fù)擔(dān)所有銷(xiāo)售的信用風(fēng)險(xiǎn)，為其他風(fēng)險(xiǎn)買(mǎi)保險(xiǎn)，付廣告費(fèi)，處理客戶投訴，滿足了進(jìn)行國(guó)際銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的其他要求。進(jìn)行了大量投資并管理的投資。

第三章我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任規(guī)則..........47

第一節(jié)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制現(xiàn)狀.......47

一、我國(guó)的納稅調(diào)整規(guī)則.........47

二、我國(guó)稅務(wù)訴訟中證明責(zé)任規(guī)定...........47

第二節(jié)我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件及司法現(xiàn)狀......48

一、我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件........48

二、在華跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅現(xiàn)狀..........49

第三節(jié)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件證明責(zé)任的構(gòu)建.......50

一、轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件應(yīng)確立不同于一般行政案件的證明責(zé)任規(guī)則........50

二、對(duì)國(guó)稅局證明責(zé)任分配的建議.........52

三、納稅人的證明責(zé)任...........52

四、法官應(yīng)有確定公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平的自由裁量權(quán).............55

第三章我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的證明責(zé)任規(guī)則

第一節(jié)我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制現(xiàn)狀

一、我國(guó)的納稅調(diào)整規(guī)則

隨著《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）和實(shí)施條例的頒布，新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制已經(jīng)建立起來(lái)。在《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的基本法律規(guī)則，具體有第41條、第42條、第43條、第44條、第47條。在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規(guī)定在“第六章特別納稅調(diào)整”中的第109條至第123條都是適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的具體規(guī)則。2009年國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法試行）》，成為我國(guó)目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域最新最詳細(xì)的法律依據(jù)。

值得一提的是，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。我國(guó)法律賦予了我國(guó)國(guó)稅局對(duì)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅行為的企業(yè)有極其寬泛的納稅調(diào)整權(quán)，其權(quán)力范圍比美國(guó)的《法典》節(jié)有過(guò)之而無(wú)不及。參考美國(guó)百年來(lái)的實(shí)踐，法院確立了對(duì)國(guó)稅局極其有利的證明責(zé)任的配置，就是為了與立法的維護(hù)國(guó)家稅收利益的精神相一致。那么我們的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)訴訟中的證明責(zé)任配置也沒(méi)有理由不應(yīng)如此，我們的司法也沒(méi)有理由將我國(guó)的應(yīng)得的稅收利益讓別的國(guó)家和地區(qū)來(lái)分享。

二、我國(guó)稅務(wù)訴訟中證明責(zé)任規(guī)定

在我國(guó)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件的訴訟作為納稅人與國(guó)稅局之間發(fā)生的爭(zhēng)議，屬于行政訴訟的范疇，由《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）所調(diào)整。《行政訴訟法》第32條和第34條的規(guī)定，被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證貴任比如，《政訴訟法》第34條規(guī)定“人民法院有權(quán)要求當(dāng)事人提供或者補(bǔ)充證據(jù)。”

在《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問(wèn)題的規(guī)定》中第4條規(guī)定“公民、法人或者其他組織向人民法院起訴時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供其符合起訴條件的相應(yīng)的證據(jù)材料’’，第6條規(guī)定原告可以提供證明被訴具體行政行為違法的證據(jù)。原告提供的證據(jù)不成立的，不免除被告對(duì)被訴具體行政行為合法性的舉證責(zé)任。”

我國(guó)并沒(méi)有專門(mén)對(duì)稅務(wù)訴訟的證明責(zé)任進(jìn)行特殊規(guī)定，而是適用一般的行政訴訟的由稅務(wù)局負(fù)擔(dān)證明責(zé)任的規(guī)定。

結(jié)論

轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件通常發(fā)生于跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易的背景下，我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對(duì)跨國(guó)交易調(diào)查取證，即使能夠取證，國(guó)稅局取得的證據(jù)也是經(jīng)過(guò)跨國(guó)公司的財(cái)務(wù)舞弊后的信息。

一切財(cái)務(wù)證據(jù)平時(shí)都由納稅人掌控，而納稅人天生就具有避稅的動(dòng)機(jī)�；趯�(duì)納稅人的“有罪推定”和對(duì)國(guó)家稅收利益的維護(hù)，美國(guó)法院在分配證明責(zé)任上對(duì)國(guó)稅局是極盡優(yōu)待，對(duì)納稅人提出了極為嚴(yán)格的要求。

通過(guò)美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)四個(gè)判例的介紹，我們可以得知轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件的證明對(duì)象是納稅人發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易與可比非受控交易是否具有可比性，以及如果可比，則可比非受控交易價(jià)格或利潤(rùn)水平是多少。從判例中我們也可以看到法官自由裁量權(quán)的重要作用，幾乎在每個(gè)證明對(duì)象的認(rèn)定中都需要法官的主觀判斷。對(duì)這些證明對(duì)象，納稅人證明須達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)一般是“優(yōu)勢(shì)證據(jù)”，但要推翻國(guó)稅局漏稅通知的正確性推定，納稅人須證明其錯(cuò)誤達(dá)到更嚴(yán)的“任意的、任性的或不合理的”程度。為完成其證明責(zé)任，納稅人和國(guó)稅局通常都會(huì)借助于專家證人的證言。

我國(guó)面對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，不僅應(yīng)當(dāng)完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的行政領(lǐng)域的制度，而且在行政訴訟中的證明責(zé)任制度上也應(yīng)負(fù)擔(dān)起抗擊跨國(guó)公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的任務(wù)。所以，我國(guó)應(yīng)向美國(guó)和其他國(guó)家學(xué)習(xí)，將主要的證明責(zé)任要求納稅人負(fù)擔(dān)。

根據(jù)證明責(zé)任理論，舉證責(zé)任和說(shuō)服責(zé)任都是證明責(zé)任概念的內(nèi)容，所以證明責(zé)任是舉證責(zé)任的上位概念。我們對(duì)于《行政訴訟法》的“舉證責(zé)任”僅做文義解釋，再配之以國(guó)稅局漏稅通知決定的正確性推定，不用修法和出臺(tái)新的司法解釋即可實(shí)現(xiàn)在證明責(zé)任制度領(lǐng)域的國(guó)際接軌。

美國(guó)的其他一系列與證明責(zé)任相關(guān)的細(xì)節(jié)性規(guī)定，都是確保國(guó)稅局向納稅人發(fā)出公正的漏稅通知，以便納稅人有條件履行證明責(zé)任。只要國(guó)稅局完成了這一義務(wù)，納稅人就必須對(duì)通知決定中所包含的問(wèn)題負(fù)有證明責(zé)任；如果國(guó)稅局未盡這一義務(wù)，國(guó)稅局的漏稅通知決定中的問(wèn)題將因視為‘‘新問(wèn)題”而負(fù)擔(dān)證明責(zé)任。
 

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