本文關(guān)鍵詞：法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制研究 投稿：于怾懌

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍、經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)…

公允價(jià)值會(huì)計(jì)(簡稱FVA)的重新引入是我國2007年強(qiáng)制執(zhí)行的與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最重要特征之一；2008年金融危機(jī)加劇了各界對FVA的爭論，但FASB、IASB和我國財(cái)政部等都堅(jiān)持繼續(xù)使用FVA。在這一背景下，不少學(xué)者對我國上…

摘要：全球經(jīng)濟(jì)艱難復(fù)蘇之際，西亞北非的多個(gè)阿拉伯國家掀起了一場強(qiáng)烈的政治風(fēng)暴，一批中東政治強(qiáng)人的政權(quán)岌岌可危。此次劇變中，青年是抗議人群的主體，也是發(fā)出改革最強(qiáng)音的群體。在對中東劇變的分析中，青年因素值得關(guān)注與研究。本文分析了青年成為變局主力軍的主客…

作者：張蕊楊書懷

會(huì)計(jì)研究 2013年11期

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍、經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)、鑒別和判斷，提供專家意見證據(jù)作為審理案件的依據(jù)。與此同時(shí)，為了適應(yīng)司法改革中鑒定職能的獨(dú)立化、鑒定機(jī)構(gòu)的中立化和鑒定人資格的職業(yè)化，自2005年起，原由公檢法內(nèi)部開展的司法會(huì)計(jì)鑒定將逐漸從司法職能中剝離出來，由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來承擔(dān)，①成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所(注冊會(huì)計(jì)師)一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)——法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定。隨著我國司法體制改革的進(jìn)一步深入和完善，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定已成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所一項(xiàng)重要的增值服務(wù)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)是法務(wù)(司法)會(huì)計(jì)鑒定的主力軍(張蕊和楊書懷，2010)。

　　在鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)分離前，會(huì)計(jì)鑒定由法院指派或委托內(nèi)部的司法會(huì)計(jì)鑒定機(jī)構(gòu)進(jìn)行，其所做出的鑒定意見當(dāng)然地具有證據(jù)資格，鑒定意見不存在是否可采的問題，一般在庭審時(shí)直接被法官采信。但在鑒定機(jī)構(gòu)與司法機(jī)關(guān)分離后，由獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)或人員(會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師)所出具的鑒定意見是否被法官采納，缺乏科學(xué)、合理的判斷標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)則，從而導(dǎo)致多頭鑒定、重復(fù)鑒定頻繁，嚴(yán)重影響了鑒定的科學(xué)性和司法的公信力。因此，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的構(gòu)建，將有助于指導(dǎo)訴訟當(dāng)事人合理舉證，規(guī)范法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)；引導(dǎo)法官對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納、提高鑒定意見的采信度，增強(qiáng)社會(huì)對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定工作的認(rèn)同度，更好地體現(xiàn)訴訟的公正(實(shí)體和程序的公正)價(jià)值理念。本文立足于法理學(xué)，結(jié)合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，從法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)理——證據(jù)能力與證明力的統(tǒng)一入手，剖析法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信的過程、內(nèi)容與規(guī)律，認(rèn)為訴訟程序的不同是確定采信機(jī)制內(nèi)容的主要依據(jù)，訴訟主體的不同是劃分采信機(jī)制內(nèi)容的重要標(biāo)準(zhǔn)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性、質(zhì)證和采納三個(gè)環(huán)節(jié)相互影響、相互作用，構(gòu)成了法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的主要內(nèi)容。

　　二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀評析

　　在西方國家，鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人不隸屬警察、司法等執(zhí)法部門，有利于保持鑒定的中立性與獨(dú)立性。從國際趨勢來看，堅(jiān)持鑒定主體與執(zhí)行訴訟職能的司法機(jī)關(guān)分離是未來鑒定的發(fā)展方向，符合效率的價(jià)值原則(Silverstone and Sheetz，2004)。大陸法系和英美法系由于訴訟模式和機(jī)理不同，導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定的相關(guān)采信制度存在較大差異。大陸法系國家的法律對鑒定結(jié)論的可采性問題缺乏具體系統(tǒng)的規(guī)定。在法庭上，法官對鑒定人資格、鑒定結(jié)論的相關(guān)性及合法性等問題的判斷全由法官自由裁量。英美法系國家的鑒定意見則稱為專家證言，受到專家證言可采性規(guī)則的約束，相關(guān)規(guī)則如弗賴依規(guī)則(Frye Standard)、《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》第702條、道伯特規(guī)則(Daubert Standard)等。隨著社會(huì)的發(fā)展和進(jìn)步，兩大法系都在相互借鑒與融合，融合兩大法系的優(yōu)點(diǎn)和長處被視為實(shí)現(xiàn)國家訴訟價(jià)值的最佳途徑。與此相適應(yīng)，兩大法系的司法鑒定采信制度也在相互吸引、相互交流，相互融合，都力求在鑒定制度上進(jìn)行改革，力求達(dá)到真正的公平、中立與高效。英美法系專家證據(jù)的可采性規(guī)則側(cè)重于(自然)科學(xué)證據(jù)，隨著人們認(rèn)知能力的增強(qiáng)，一直在不斷地豐富和完善，并將有關(guān)科學(xué)證據(jù)可采性規(guī)則擴(kuò)展適用于普通的專家證據(jù)。這些規(guī)則歷經(jīng)幾百年司法實(shí)踐的考驗(yàn)，仍具有頑強(qiáng)的生命力，所體現(xiàn)出來的共同規(guī)則或標(biāo)準(zhǔn)，如“普遍接受”、“科學(xué)程序”和可檢驗(yàn)等，值得其他(人文)科學(xué)證據(jù)借鑒，對于法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信大有裨益。

　　在西方國家，注冊會(huì)計(jì)師作為專家證人或鑒定人為民事訴訟提供技術(shù)支持已相當(dāng)成熟，已形成的相關(guān)規(guī)范與制度對于專家證言的可采性的判斷提供了參考和依據(jù)。例如，澳大利亞《法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》以及指南性文件《聯(lián)合指導(dǎo)意見GN2——法務(wù)會(huì)計(jì)》(2002)、CIAA法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則APS11號(2006)、《APES215：法務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)》(2009)；美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《咨詢服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)第1號：咨詢服務(wù)的概念與標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)規(guī)定》、美國《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》第702條(專家證據(jù))相關(guān)規(guī)定等。然而，國內(nèi)對于注冊會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定服務(wù)和出具會(huì)計(jì)鑒定意見缺乏規(guī)范與指導(dǎo)。2010年11月1日修訂、自2012年1月1日施行的《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(2010)主要對注冊會(huì)計(jì)師從事審計(jì)、其他鑒證、相關(guān)服務(wù)三方面的業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，但未涉及注冊會(huì)計(jì)師提供法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定服務(wù)。②中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2010年6月發(fā)布的《注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)領(lǐng)域拓展研究報(bào)告(征求意見稿)》認(rèn)為，鑒定標(biāo)準(zhǔn)不明確嚴(yán)重制約了會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，并指出加強(qiáng)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面的研究與建議是當(dāng)務(wù)之急。

　　理論界和實(shí)務(wù)界都充分認(rèn)識(shí)到規(guī)范鑒定意見的采信對實(shí)現(xiàn)司法公平、公正的重要意義。楊堅(jiān)(2007)指出，由于缺乏審查鑒定結(jié)論真實(shí)性和客觀性的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中取而代之以鑒定機(jī)構(gòu)的合法性和權(quán)威性，這種做法違反了證據(jù)規(guī)則，損害了司法權(quán)威，認(rèn)為建立完善的鑒定結(jié)論采信機(jī)制是完善我國鑒定制度的重中之重，強(qiáng)調(diào)從制定鑒定結(jié)論可采性要素的標(biāo)準(zhǔn)和建立我國的強(qiáng)制鑒定人出庭作證制度兩個(gè)方面構(gòu)建我國的鑒定結(jié)論采信機(jī)制。陳麗娜和鄧世雄等(2008)在論述如何完善醫(yī)療鑒定制度時(shí)，，認(rèn)為一個(gè)完善的醫(yī)療鑒定機(jī)制應(yīng)包括一套系統(tǒng)的醫(yī)療鑒定結(jié)論采信機(jī)制，主張借鑒美國認(rèn)定醫(yī)療過失方面廣泛應(yīng)用的道伯特規(guī)則(Daubert Standard)，構(gòu)建我國醫(yī)療鑒定結(jié)論采信機(jī)制。蔣堯明(2009)認(rèn)為，建立鑒定意見書的采信機(jī)制是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)制的核心問題之一，并進(jìn)一步指出，注冊會(huì)計(jì)師專家證言的采信機(jī)制要件具體包括：宣誓制度、鑒定人在法庭上的陳述；接受當(dāng)事人的質(zhì)詢；對鑒定意見的修正；法官對鑒定意見書的最終審定。上述研究成果豐富了相關(guān)鑒定理論與制度，但討論的范圍較為寬泛，對人文社科類鑒定特別是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信缺乏針對性和指導(dǎo)意義。因此，有必要深入研究鑒定意見采信的運(yùn)作機(jī)理，立足于法理學(xué)，結(jié)合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，系統(tǒng)構(gòu)建法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制，使之對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信具有可操作性。

　　三、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信

　　法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是法學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩大學(xué)科“知識(shí)融合”的結(jié)果。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見是具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的人員綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)、審計(jì)方法和技術(shù)，對案件中所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，提出的可作為證據(jù)使用的分析性觀點(diǎn)或論斷。2012年3月14日新修訂的《刑事訴訟法》將“鑒定結(jié)論”修訂為“鑒定意見”，并明確作為證據(jù)種類之一。③法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見本質(zhì)上是一種專家證據(jù)，應(yīng)具備證據(jù)的基本屬性，即證據(jù)能力與證明力。證據(jù)能力是指證據(jù)能夠被法官所接收進(jìn)入法庭作為對案件事實(shí)進(jìn)行判斷的依據(jù)應(yīng)當(dāng)具備的基本條件。證明力是證據(jù)對于案件事實(shí)有無證明價(jià)值及證明價(jià)值的大小。證據(jù)能力與證明力是對立的，證據(jù)能力是證明力的前提條件，證據(jù)材料必須先有證據(jù)能力，即先成為適格的證據(jù)，具有可采性，然后才能產(chǎn)生證明力。④從程序上看，先是解決證據(jù)材料的適格性的問題，然后由法官自由裁量其證據(jù)價(jià)值。證據(jù)能力與證明力又是統(tǒng)一的，在當(dāng)事人舉證后，法官對證據(jù)能力的審查，但并不意味著法官對證據(jù)的證明力問題絕不染指。在有的情況下，為了確定證據(jù)“誤導(dǎo)性影響”或“偏見性影響”是否大于其證明價(jià)值，法官必須對證據(jù)的證明力進(jìn)行初步判斷。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采信經(jīng)歷舉證、質(zhì)證和認(rèn)證三個(gè)階段。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信過程如圖1所示。在當(dāng)事人舉證法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見之后、質(zhì)證法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見前，法官必須依法對證據(jù)的證據(jù)能力進(jìn)行判斷，確定法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見是否可以接收作為證據(jù)使用。在認(rèn)證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)之前，法官必須在當(dāng)事人質(zhì)證的基礎(chǔ)上對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力進(jìn)行判斷，決定是否采納。

　　

　　圖1 法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信過程

　　證據(jù)能力直接影響當(dāng)事人的舉證、質(zhì)證與法官的認(rèn)證，影響事實(shí)裁判者對案件事實(shí)的認(rèn)定和正確地適用法律。法律對證據(jù)能力的約束與限制，一方面可以使當(dāng)事人從證明自己的訴訟請求、維護(hù)自身的利益的角度出發(fā)，盡量有效提供有利于自己的能反駁對方、適格的證據(jù)材料，從而加速訴訟進(jìn)程，提高訴訟效率；另一方面對法官的認(rèn)證設(shè)置規(guī)則加以制衡，防止法官恣意裁量，促使法官準(zhǔn)確認(rèn)證證據(jù)(劉善春，2000)。對證明力的判斷是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信的核心內(nèi)容。這一判斷雖然由事實(shí)裁判者主觀自由裁量，但也離不開當(dāng)事人對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的質(zhì)證，法官必須在聽取當(dāng)事人對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)能力與證明力質(zhì)證的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的經(jīng)驗(yàn)、常識(shí)和能力，才能正確判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力，以決定是否采納。綜上所述，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信是證據(jù)能力與證明力的統(tǒng)一。

　　四、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的內(nèi)容

　　機(jī)制是協(xié)調(diào)系統(tǒng)中各要素協(xié)同運(yùn)作實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)的方式或過程。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信機(jī)制是在促使法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見被事實(shí)裁判者所采納的目標(biāo)導(dǎo)向下，不同訴訟主體在不同訴訟階段，協(xié)同運(yùn)作發(fā)揮訴訟功能的過程。本文認(rèn)為，應(yīng)圍繞證據(jù)屬性從訴訟程序和訴訟主體兩個(gè)方面來設(shè)計(jì)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制。

　　1.訴訟程序的不同是確定采信機(jī)制內(nèi)容的主要依據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信是訴訟庭審的重要內(nèi)容，從本質(zhì)上看，是對證據(jù)的認(rèn)證，即對證據(jù)屬性——證據(jù)能力和證明力的認(rèn)證。一般訴訟程序包括舉證、質(zhì)證和認(rèn)證三個(gè)階段。不同訴訟階段對證據(jù)能力和證明力的要求不同。在當(dāng)事人舉證后，法官需要判斷證據(jù)的可采性，即審查證據(jù)是否具備證據(jù)能力，可以在法庭上使用。在質(zhì)證階段，當(dāng)事人及其律師主要圍繞證據(jù)的證據(jù)能力和證明力展開質(zhì)疑和詢問。在認(rèn)證階段，法官綜合各種因素判斷證據(jù)證明力的大小，認(rèn)定事實(shí)。因此，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的設(shè)計(jì)應(yīng)全面、系統(tǒng)考慮訴訟程序?qū)ψC據(jù)屬性的要求，合理確定法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信機(jī)制的內(nèi)容。

　　2.訴訟主體的不同是劃分采信機(jī)制內(nèi)容的重要標(biāo)準(zhǔn)。訴訟主體一般包括主持審判的法官、訴訟當(dāng)事人及其律師、訴訟參與人(證人、鑒定人、訴訟第三人等)。不同訴訟主體的職能不同，在不同訴訟程序階段，對采信內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同；即使同一主體，對采信內(nèi)容的要求和力度也不同。例如，法官在可采性環(huán)節(jié)和采納環(huán)節(jié)均要考慮法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定所依據(jù)的會(huì)計(jì)理論和原理、運(yùn)用的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)和方法，但是力度和深度不同。在可采性環(huán)節(jié)只是形式上審查原理和方法是否一致，而在采納環(huán)節(jié)則要進(jìn)一步審查技術(shù)和方法在特定案件的適用性與合理性。再如，當(dāng)事人及其律師作為質(zhì)證的主體，由于訴訟的勝負(fù)關(guān)系到其切身利益，因而他們會(huì)對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見進(jìn)行更深刻的質(zhì)疑和更苛刻的審查。

　　法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信是一個(gè)由法官對鑒定意見可采性的審查、雙方當(dāng)事人對鑒定意見質(zhì)證和事實(shí)裁判者對鑒定意見的采納組成的對立統(tǒng)一的過程。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制如圖2所示。

　　

　　圖2 法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信機(jī)制

　　可采性、質(zhì)證和采納是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的主要內(nèi)容。三個(gè)方面的內(nèi)容緊密相連，相互影響、相互作用。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采信是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是由相互作用和相互依賴的基于不同目的、不同功能的三類訴訟主體對專家證據(jù)的評判而組成的有機(jī)整體。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性和采納緊密相連，可采性是采納的前提，是整個(gè)采信機(jī)制的基礎(chǔ)，質(zhì)證是采信機(jī)制的核心內(nèi)容，采納是采信機(jī)制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。三者在主體、客體和標(biāo)準(zhǔn)等方面存在差異，如表1所示。這些差異是研究法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的切入點(diǎn)，決定采信機(jī)制的主要內(nèi)容。

　　五、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性

　　法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信

　　

　　機(jī)制的基礎(chǔ)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性主要解決的是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為證據(jù)的資格和能力，即法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見符合什么樣的標(biāo)準(zhǔn)才可以被法官所接收，并展現(xiàn)在當(dāng)事人面前接受質(zhì)證。因此，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的可采性就是指法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為專家證據(jù)的資格和能力，其僅涉及“證據(jù)能力”而不涉及“證明力”。借鑒英美法律系專家證據(jù)的可采性規(guī)則，法官可以從以下方面來判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可采性：

　　1.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要性。如果法官不需要法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的幫助就可能憑借自己的知識(shí)、能力、經(jīng)驗(yàn)和常識(shí)對案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)做出判斷，那就沒有使用法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要，所提供的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見也就不具有可采性。此外，如果法官根據(jù)訴訟雙方當(dāng)事人提供的證據(jù)已經(jīng)可以對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題做出準(zhǔn)確的判斷，則也沒有使用法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的必要。在司法實(shí)踐中，當(dāng)事人為了自己的利益(最大化或最小化)單方委托進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定，因?yàn)闆]有必要，而不被法官作為證據(jù)使用。

　　2.具備司法部認(rèn)可的專家證人資格，保持良好的職業(yè)道德，未因過錯(cuò)等原因受到公開的警告、批評或譴責(zé)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是一項(xiàng)復(fù)合型的專業(yè)技術(shù)，要求鑒定人除了通曉會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)外，還應(yīng)具備扎實(shí)的法學(xué)理論和豐富的法律實(shí)踐(張蕊和謝舜明，2004)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是為法律訴訟提供技術(shù)支持的服務(wù)活動(dòng)，其鑒定意見作為斷案的依據(jù)，直接影響司法機(jī)關(guān)的仲裁和審判結(jié)果，只有適格的鑒定人才能保證鑒定的質(zhì)量，現(xiàn)實(shí)司法公正。因此，對于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其人員從事司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，應(yīng)強(qiáng)化其準(zhǔn)入制度，實(shí)行職業(yè)資格證書制度、執(zhí)業(yè)證書制度和登記名冊制度三重復(fù)合型制度(張蕊和楊書懷，2010)。在當(dāng)事人委托鑒定的情況下，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見不可避免地受到利害關(guān)系和偏見的影響。因此，專家證人(主要是指注冊會(huì)計(jì)師，下同)是否具有良好的職業(yè)道德和品格非常重要，直接對鑒定意見的證據(jù)能力產(chǎn)生影響。這就要求專家證人在鑒定過程中保持良好的職業(yè)道德，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。顯失公平的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見會(huì)直接影響司法機(jī)關(guān)的仲裁和審判，對受害一方有可能造成經(jīng)濟(jì)損失，對注冊會(huì)計(jì)師最終也可能導(dǎo)致重大的責(zé)任損失。嚴(yán)格的準(zhǔn)入制度和強(qiáng)化的職業(yè)道德對于法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定行業(yè)的良性發(fā)展來說是至關(guān)重要的(蔣堯明，2009)，當(dāng)專家證人的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德存在問題時(shí)，其鑒定意見不予法庭采信，這不僅影響其以后的執(zhí)業(yè)，更會(huì)損害到整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)。

　　3.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的取證過程合法，操作程序規(guī)范，依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料真實(shí)、合法。合法性是專家證據(jù)可采性的標(biāo)準(zhǔn)之一(徐繼軍，2004)，非法證據(jù)排除規(guī)則同樣適用于法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見。雖然法律不要求作為鑒定證據(jù)基礎(chǔ)的事實(shí)或材料均具有可采性，但當(dāng)某些基礎(chǔ)的事實(shí)或材料是以非法手段獲得時(shí)，作為“毒樹之果”的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見不具有可采性。為了確保法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定取證程序的公正和可信，司法機(jī)關(guān)、雙方當(dāng)事人均應(yīng)參與注冊會(huì)計(jì)師的取證過程，一個(gè)人單獨(dú)取得的證據(jù)不符合法律規(guī)定，不能成為案件財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)認(rèn)定的依據(jù)。在1976年P(guān)eople v.Kelly 一案中，法官認(rèn)為“證據(jù)的提供者(專家)必須證明在特定案件中采用了正確的科學(xué)程序�！贝撕�，該案所確立的“科學(xué)程序”成為判斷專家證據(jù)合法性的重要標(biāo)準(zhǔn)。法官在審查法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見時(shí)，應(yīng)將重點(diǎn)放在法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)資料的加工過程上，看其推論的過程是否合乎邏輯，分析、檢查和驗(yàn)證的操作程序是否規(guī)范，從而對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見是否具有可采信性做出準(zhǔn)確判斷。要求專家證言所依據(jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)充分、可靠是英美法系國家專家證據(jù)可采性規(guī)則的重要內(nèi)容(季美君，2008)。美國《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》第705條要求專家意見應(yīng)該披露所依據(jù)的事實(shí)或數(shù)據(jù)；修訂后的美國《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》第702條規(guī)定的第一項(xiàng)就是要求專家證據(jù)必須以充分的事實(shí)或材料作為基礎(chǔ)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定不同于法醫(yī)等自然科學(xué)鑒定根據(jù)直接觀察到的事物做出檢驗(yàn)和推論，而是依據(jù)委托人提供的間接反映案件事實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料發(fā)表自己的觀點(diǎn)。專家與案件事實(shí)之間存在一定的“距離”，可能影響證據(jù)的質(zhì)量，這就要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料應(yīng)如實(shí)反映案件事實(shí)，以逼近真相，縮短專家證人與案件事實(shí)之間的“距離”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的直接對象，鑒定對象的真實(shí)性是鑒定意見可采性的基礎(chǔ)，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料應(yīng)真實(shí)、可靠，但其判斷標(biāo)準(zhǔn)只能是遵循程序理性原則(公認(rèn)會(huì)計(jì)原則)的“法律真實(shí)”，而不是理想狀態(tài)下“客觀真實(shí)”。

　　4.依據(jù)的法律、法規(guī)、制度與現(xiàn)行的法律、法規(guī)、制度和公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、慣例保持一致，運(yùn)用的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)和方法與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界使用的或會(huì)計(jì)權(quán)威出版物記載的原理、方法保持一致。美國專家證據(jù)的可采性規(guī)則，不論是弗賴伊規(guī)則(Frye Standard)還是道伯特規(guī)則(Daubert Standard)，無不強(qiáng)調(diào)審查專家意見所依據(jù)的原理、原則和方法的可靠性。我國相關(guān)法規(guī)也規(guī)定，審判人員也必須鑒定證據(jù)所依據(jù)的原理、方法和手段。⑤法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定最直接的理論淵源是審計(jì)理論，從對象、技術(shù)、方法等方面來看，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定與一般審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)類似。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定可以認(rèn)為是一種特殊類型的審計(jì)業(yè)務(wù)，主要是為訴訟程序的證據(jù)支持提供專業(yè)服務(wù)，但其保證程度比審計(jì)鑒證的合理保證要高。在鑒定過程中，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定要依據(jù)會(huì)計(jì)審計(jì)的基本原理，運(yùn)用審計(jì)學(xué)的基本方法來查明案件事實(shí)，發(fā)表專家意見。專家證人運(yùn)用的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)和方法應(yīng)與會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界或會(huì)計(jì)權(quán)威出版物記載的原理、方法保持一致。

　　5.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見應(yīng)符合一定的形式要件。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為證據(jù)的種類之一，必須符合一定的形式要件。⑥法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的載體應(yīng)命名為“法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告”或“法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定書”，一般應(yīng)包括引言、檢驗(yàn)、論證和結(jié)論四個(gè)部分。值得注意的是，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的內(nèi)容應(yīng)屬法官認(rèn)知能力的不足的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問題，而非法律問題，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定結(jié)果只能對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題發(fā)表意見。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定專家證言作為證據(jù)的條件之一就是所要證明的必須是事實(shí)問題，如果專家證言超出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)問題的范圍，對法律問題發(fā)表意見時(shí)，便構(gòu)成了對法官權(quán)力的侵犯。例如，在法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告中，專家證人只能就賬戶“虛增”、“虛減”、“虛構(gòu)”等發(fā)表會(huì)計(jì)意見，而不能發(fā)表諸如“轉(zhuǎn)移資金”、“偷逃稅金”、“國有資產(chǎn)流失”、“貪污”、“挪用”等罪名或罪狀的法律性意見。當(dāng)然，注冊會(huì)計(jì)師作為專家證人可以充分利用自己的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷對會(huì)計(jì)事實(shí)發(fā)表適當(dāng)帶有傾向性的鑒定意見。

　　六、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的質(zhì)證

　　質(zhì)證為訴訟當(dāng)事人提供了一個(gè)平等的證據(jù)信息交流過濾平臺(tái)，同時(shí)也為法官對證據(jù)證明力的評判提供了依據(jù)(黃維智，2006)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的質(zhì)證主要圍繞法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力和證明力展開質(zhì)疑和詢問。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的質(zhì)證是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定采信機(jī)制的核心內(nèi)容。質(zhì)證的主體是訴訟雙方當(dāng)事人及其律師，在實(shí)踐中他們很可能不會(huì)嚴(yán)格區(qū)分法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力和證明力，因?yàn)榉穸ǚ▌?wù)會(huì)計(jì)鑒定意見，使其不被采信才是他們的最終目的。但是在理論上，嚴(yán)格按照證據(jù)的屬性區(qū)分質(zhì)證的內(nèi)容，有助于為訴訟雙方當(dāng)事人及其律師理清思路，使得其對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的質(zhì)證重點(diǎn)突出、針對性強(qiáng)，提高訴訟的效率。此外，由于質(zhì)證的主要形式是交叉詢問，即從主詢問到反詢問，再到再詢問，因此，對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的質(zhì)證并不是嚴(yán)格按照先證據(jù)能力后證明力的順序，而也是交叉進(jìn)行的。當(dāng)事人及其律師對證據(jù)能力的判斷在目的和功能上不同于法官對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見可采性的判斷。當(dāng)事人及其律師對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證據(jù)能力的質(zhì)證主要是為了排除對自己不利的證據(jù)，在內(nèi)容和范圍上更為深入和具體；當(dāng)事人及其律師對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證明力的質(zhì)證主要是為了削弱對自己不利的證據(jù)，在能動(dòng)性方面表現(xiàn)得更為主動(dòng)和強(qiáng)烈。

　　當(dāng)事人及其律師一般應(yīng)從以下幾個(gè)方面質(zhì)疑法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力：

　　1.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的選任是否合法、品格是否良好、能力是否適格。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的選任一般應(yīng)由雙方當(dāng)事人協(xié)商聘請，如果協(xié)商不成，則由法院指定。如果訴訟當(dāng)事人單方聘請法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人而未得到對方當(dāng)事人或第三人的認(rèn)可，其鑒定意見往往因其偏見性的影響而被法官排除。對于因雙方當(dāng)事人協(xié)商不成而由法院指定的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人，可能因?yàn)槠淦犯衽c能力不適格而受到質(zhì)疑。如果法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人在過去因偏見或徇私等原因出具了錯(cuò)誤的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見，那么，這一過錯(cuò)會(huì)削弱當(dāng)前的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力，當(dāng)事人及其律師可能會(huì)以此為由，提請法官排除法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為證據(jù)使用。與此同時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)也很重要，如果提供鑒定意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因重大過失等而受到過譴責(zé)、處罰，也會(huì)削弱法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力。

　　此外，學(xué)術(shù)論著、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)等能力和實(shí)踐因素也會(huì)影響法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力。如果法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人在涉案的專門財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題或領(lǐng)域沒有發(fā)表過相關(guān)學(xué)術(shù)論文或?qū)Ｖ�，其提供的鑒定意見往往缺乏證據(jù)能力；法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人如果只有理論知識(shí)而沒有實(shí)踐從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，其提供的鑒定意見說服力較差，從而導(dǎo)致其證據(jù)能力較弱。

　　2.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人與委托人之間是否存在利害關(guān)系、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的收費(fèi)是否合理。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人與當(dāng)事人之間是一種受托與委托、服務(wù)與被服務(wù)、收取報(bào)酬與支付報(bào)酬的關(guān)系。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人與委托人之間是否存在除會(huì)計(jì)鑒定以外的利害關(guān)系，會(huì)影響法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的獨(dú)立性，從而直接影響法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證據(jù)能力。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是第三人提供的服務(wù)活動(dòng)，收費(fèi)是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人提供服務(wù)的勞動(dòng)報(bào)酬。在交叉詢問的質(zhì)證過程中，當(dāng)事人及其律師往往會(huì)極力揭示專家證人向委托人收取了相當(dāng)可觀的報(bào)酬，從而讓事實(shí)裁判者認(rèn)為專家證人提供專家證據(jù)的目的是謀取不當(dāng)利益(王國忠，2007)。如果這一事實(shí)對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定成立，那么法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可信性就會(huì)大大降低。通常在反詢問中，當(dāng)事人及其律師會(huì)詢問法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定按照什么標(biāo)準(zhǔn)收取報(bào)酬，質(zhì)疑法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是否存在或有收費(fèi)⑦和明顯不合理收費(fèi)。

　　3.作為法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定對象的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料來源是否真實(shí)、合法。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定對象合法性的前提，依賴虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料所做出的鑒定，不能證明涉案的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)爭議問題，當(dāng)然不具有證明力。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定對象財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料來源的合法性，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的收集、取得、保管、使用等方式符合法律規(guī)定。例如，為證明訴訟中雙方爭議款項(xiàng)的金額，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人應(yīng)收集訴訟雙方形成該款項(xiàng)的相關(guān)原始憑證，而不應(yīng)只獲取委托人單方的證據(jù)，因?yàn)檫@樣的證據(jù)在質(zhì)證中通常會(huì)被對方當(dāng)事人質(zhì)疑其完整性，從而不能令法官信服。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的這些缺陷是致命的，可能會(huì)直接導(dǎo)致其不具有證據(jù)價(jià)值而被法官直接排除。這實(shí)質(zhì)上是以證據(jù)的證明力來解決證據(jù)的證據(jù)能力的問題，適用非法證據(jù)排除規(guī)則。

　　當(dāng)事人及其律師一般可以從以下幾個(gè)方面質(zhì)疑法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力：

　　1.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定推理是否嚴(yán)密、論證是否充分。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人在其專家意見中，無論是對專門知識(shí)的闡述還是對案件事實(shí)的分析，都應(yīng)該有清晰的條理和嚴(yán)密的邏輯。如果在質(zhì)證中對方當(dāng)事人及其律師發(fā)現(xiàn)了鑒定意見存在邏輯推理上的錯(cuò)誤，那么事實(shí)裁判者會(huì)認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的思維混亂，對案件中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專門性問題的實(shí)質(zhì)沒有清楚的認(rèn)識(shí)，因而也不可能提出科學(xué)合理的專家意見，這樣的專家證據(jù)缺乏證明價(jià)值。對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的充分論證可以提高專家證據(jù)的說服力，從而增強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力。

　　2.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定過程是否規(guī)范。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定過程的理性是其結(jié)果理性的基礎(chǔ)，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定只有遵循程序理性，才能保證其結(jié)果的合理性與可靠性。在許多自然科學(xué)領(lǐng)域，國家通過實(shí)行質(zhì)量確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范鑒定的操作過程，確保鑒定結(jié)果的有效性與合理性，例如美國聯(lián)邦調(diào)查局(FBI)為DNA鑒定制訂了《法庭科學(xué)DNA檢驗(yàn)實(shí)驗(yàn)質(zhì)量認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》。我們認(rèn)為，對于人文社會(huì)科學(xué)的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定也應(yīng)制訂相關(guān)準(zhǔn)則或制度來規(guī)范鑒定過程，同時(shí)也為當(dāng)事人及其律師正確質(zhì)證法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見提供指導(dǎo)和幫助。

　　3.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見是否可靠。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可靠性的要求是二維的，一方面是鑒定者技能和鑒定工具的可靠性，另一方面是所在學(xué)科及其技術(shù)方法的可靠性。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)問題，而大部分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題離不開法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的主觀判斷。會(huì)計(jì)并不能像數(shù)學(xué)一樣提供精確的計(jì)量，而只是一種非精確的近似計(jì)量。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必須依靠對過去和未來做出的估計(jì)、判斷和假設(shè)。由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身復(fù)雜多變難以準(zhǔn)確反映和精確測量、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時(shí)間上的延伸性對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況可能造成的影響及影響程度難以確定，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)的結(jié)論并不是唯一的。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可靠性可能會(huì)涉及統(tǒng)計(jì)分析，其結(jié)論很可能是概率計(jì)算的結(jié)果。例如，會(huì)計(jì)上對于經(jīng)濟(jì)損失的計(jì)量是根據(jù)一個(gè)金額區(qū)間取其均值來確定的；未來收益的計(jì)算是依據(jù)不同情況下發(fā)生的概率與其收入的乘積而得到的。

　　七、法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納

　　法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定的采納是法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見采信機(jī)制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納是法官對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證明力的判斷，主要取決于自由心證。所謂自由心證是法官根據(jù)自己的理性和良心自由對證據(jù)證明力進(jìn)行獨(dú)立判斷，形成確信并依此認(rèn)定案情的內(nèi)心活動(dòng)過程(樊崇義，2001)。但這種自由是一種相對的、有限的，必須符合人們認(rèn)識(shí)事物的常理、規(guī)律，即所謂經(jīng)驗(yàn)法則⑧和邏輯規(guī)則。法官一般應(yīng)綜合考慮以下因素，決定是否采納法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見：

　　1.專家證言、所依賴的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、專家的專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)三者之間是否具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。法官利用專家證人的原因是案件事實(shí)超出了其知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)的范圍，如果事實(shí)裁判者在沒有任何幫助的情況下能夠憑借自己的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)對案件的事實(shí)做出理性的判斷，則沒有使用專家證據(jù)的必要性。專家證言是對事實(shí)裁判者認(rèn)知能力不足的補(bǔ)充，因此，專家證言、所依賴的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、專家的專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)三者之間應(yīng)具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系，有助于事實(shí)裁判者發(fā)現(xiàn)案件真相。其邏輯關(guān)系應(yīng)該是，專家證言是專家的專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的結(jié)果，即專家證言的提出必須是專家證人以客觀真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料為基礎(chǔ)，合理運(yùn)用自己的專業(yè)知識(shí)或經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析、檢驗(yàn)和鑒定，充分體現(xiàn)職業(yè)判斷的結(jié)果，能夠證明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料與待證事實(shí)之間的關(guān)系。

　　2.在得出法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見過程中所使用的會(huì)計(jì)審計(jì)理論、技術(shù)與方法是否恰當(dāng)。這一點(diǎn)不同于對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見可采性形式上的審查。因?yàn)殡m然所運(yùn)用的會(huì)計(jì)審計(jì)技術(shù)與方法是一致的，但不一定是恰當(dāng)?shù)�，法官還應(yīng)進(jìn)一步分析和判斷技術(shù)與方法的在特定案件的適用性與合理性。在法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見中，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員應(yīng)明確說明鑒定過程中具體依據(jù)了哪些會(huì)計(jì)審計(jì)原理和技術(shù)方法，這些原理和技術(shù)方法對于特定涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料是如何運(yùn)用的。例如，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員在鑒定過程中使用審計(jì)方法收集證據(jù)時(shí)，通常不設(shè)置重要性水平，且不能以合理保證，而是高度保證程度來推斷鑒定意見；對涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題一般采用詳細(xì)檢查的方法，而不是抽樣審查。

　　3.法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見與其他證據(jù)是否相輔相成，存在合理的邏輯關(guān)系。法官采納證據(jù)是一個(gè)自由心證的過程，其內(nèi)心確信的形成，有賴于對案件事物全面、充分的認(rèn)識(shí)，有賴于對案件事物的外在因素和內(nèi)在因素的把握。這就要求證據(jù)對所要證明的事實(shí)既要具有確實(shí)、充分的證明力，又應(yīng)具備完整性，所有的證據(jù)形成一個(gè)完整的證據(jù)鎖鏈(龍宗智，2007)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見作為專家證據(jù)在解決案件中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)鍵問題上具有決定性的作用，有時(shí)候缺少專家意見案件就無法進(jìn)行判決。但是，在多數(shù)情況下，孤立的法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見往往不能對案件中關(guān)鍵事實(shí)或重要事實(shí)提供充分的證明，這就要求作為事實(shí)裁判者的法官應(yīng)綜合考慮專家證據(jù)與同案其他證據(jù)之間的關(guān)系。⑨如果法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見與同案其他證據(jù)相吻合，則其證明力較強(qiáng)，可以采納；反之，如果法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見與同案其他證據(jù)不相一致，并且其他證據(jù)是比較可靠的或可信度較高，則法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的證明力就較弱甚至沒有證明力，法官應(yīng)全面審查各類證據(jù)，才能做出是否采納專家證據(jù)的決定。

　　4.質(zhì)證對法官判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見證明力的影響。在質(zhì)證過程中，法官主持整個(gè)過程，并對質(zhì)證進(jìn)行正確的引導(dǎo)。當(dāng)事人及其律師對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人資格、能力的質(zhì)疑和法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的回答，有助于法官判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的可信度；當(dāng)事人及其律師對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定論證、推理過程的質(zhì)疑和法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的回答，有助于法官判斷法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的可信性。在聽取雙方當(dāng)事人及其律師對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見質(zhì)疑和詢問的基礎(chǔ)上，法官會(huì)形成自己對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見可信性的判斷，從而影響其對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納。

　　5.法官是否與法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人之間存在長期的合作關(guān)系。與英美法系國家不同，大陸法系國家有相當(dāng)一部分法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定是由法官委托的，法官也有可能因?yàn)榕c鑒定人的長期、固定的合作關(guān)系而對其產(chǎn)生一種特別的信任，從而不加審查和判斷直接采納法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人的意見。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定本質(zhì)上是一種為訴訟提供專業(yè)技術(shù)支持的服務(wù)活動(dòng)，這一活動(dòng)的最大特點(diǎn)是其結(jié)果的獨(dú)立、客觀和公正。如前所述，對證據(jù)證明力判斷的原則性制度——自由心證的形成過程是法官獨(dú)立判斷的過程，法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人與法官之間長期保持合作關(guān)系很可能損害其獨(dú)立性。⑩法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人與法官之間存在長期的合作關(guān)系容易使得法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人產(chǎn)生迎合法官的預(yù)斷來做出法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的心理傾向，從而影響法官對法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見的采納。

　�、偃珖舜蟪Ｎ瘯�(huì)《關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》(2005)第7條規(guī)定：偵查機(jī)關(guān)根據(jù)偵查工作的需要設(shè)立的鑒定機(jī)構(gòu)，不得面向社會(huì)接受委托從事司法鑒定業(yè)務(wù)。人民法院和司法行政部門不得設(shè)立鑒定機(jī)構(gòu)。

　�、谄渌b證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則僅有一項(xiàng)，即《第3111號——預(yù)測性財(cái)務(wù)信息的審核》；相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則只有兩項(xiàng)，即《第4101號——對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序》和《相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則第4111號——代編財(cái)務(wù)信息》。其中商定程序是指注冊會(huì)計(jì)師對特定財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、單一財(cái)務(wù)報(bào)表或整套財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)信息執(zhí)行與特定主體商定的具有審計(jì)性質(zhì)的程序。這些準(zhǔn)則均沒有涵蓋法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)。

　�、畚覈缎淌略V訟法》(2012年3月14日修訂)第48條規(guī)定，可以用于證明案件事實(shí)的材料都是證據(jù)，包括八類：物證；書證；證人證言；被害人陳述；犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解；鑒定意見；勘驗(yàn)、檢查筆錄；視聽資料。

　　④適格性又稱證據(jù)能力、證據(jù)資格或證據(jù)的適格性，是英美證據(jù)法中關(guān)于判斷和運(yùn)用證據(jù)的基本規(guī)則。按照英美證據(jù)理論和證據(jù)法的規(guī)定，凡在訴訟中提出的證據(jù)，必須與案件事實(shí)相關(guān)聯(lián)，只有作為關(guān)聯(lián)性的事實(shí)或材料，才能作為證據(jù)提出。

　�、葑罡呷嗣穹ㄔ骸蛾P(guān)于民事訴訟證據(jù)規(guī)則的若干規(guī)定》(2001)第29條規(guī)定，審判人員對鑒定人出具的鑒定書，應(yīng)當(dāng)審查鑒定的依據(jù)、使用的科學(xué)技術(shù)手段及對鑒定過程的說明。

　�、拮罡呷嗣穹ㄔ骸蛾P(guān)于民事訴訟證據(jù)規(guī)則的若干規(guī)定》(2001)第29條規(guī)定，審判人員對鑒定人出具的鑒定書，應(yīng)當(dāng)審查是否具有下列內(nèi)容：委托人姓名或者名稱、委托鑒定的內(nèi)容；委托鑒定的材料；鑒定的依據(jù)及使用的科學(xué)技術(shù)手段；對鑒定過程的說明；明確的鑒定結(jié)論；對鑒定人鑒定資格的說明；鑒定人員及鑒定機(jī)構(gòu)簽名蓋章。

　�、呋蛴惺召M(fèi)是指收費(fèi)與否或收費(fèi)多少以鑒定工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件的收費(fèi)。自2010年7月1日施行的《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則第3號——提供專業(yè)服務(wù)的具體要求》(2009)第30條明確規(guī)定，除法律法規(guī)允許外，注冊會(huì)計(jì)師不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證服務(wù)，收費(fèi)與否或收費(fèi)多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定服務(wù)在收費(fèi)方面與審計(jì)鑒證服務(wù)類似，也不得采取或有收費(fèi)方式。

　　⑧著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家張五常曾舉例，一張紙片掉在繁忙的街道上不會(huì)很快消失，而100元的鈔票掉在繁忙的街道上會(huì)很快消失，這就是經(jīng)驗(yàn)法則。參見張五常著：《經(jīng)濟(jì)解釋——張五常經(jīng)濟(jì)論文選》，商務(wù)印書館2001年版，第17頁。

　�、嵝枰赋龅氖�，我國刑事證明制度特別強(qiáng)調(diào)一項(xiàng)被司法實(shí)踐普遍認(rèn)可的原則——“孤證不能定案”，要求證據(jù)之間應(yīng)相互印證，孤立的證據(jù)不能作為認(rèn)證案件主要事實(shí)的依據(jù)。法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定意見一般屬于間接證據(jù)，不能單獨(dú)證明案件主要事實(shí)，必須結(jié)合其他證據(jù)，形成證據(jù)鎖鏈才能證明案件主要事實(shí)。

　�、庾詴�(huì)計(jì)師提供的審計(jì)鑒證服務(wù)可以為此佐證，大量實(shí)證研究結(jié)果表明審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量存在負(fù)相關(guān)關(guān)系�？蓞⒁奐ohnson，Khurana and Reynolds(2002)、Maxwell and Miller(2004)、劉駿(2005)、羅黨論(2007)等文章。另外，中國證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部于2003年10月8日發(fā)布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，要求自2004年1月1日起，簽字注冊會(huì)計(jì)師或?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)，不得超過5年。

作者介紹：張蕊，楊書懷，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，330013。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍、經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)…

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍、經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)…

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益活躍、經(jīng)濟(jì)交易日趨復(fù)雜，出現(xiàn)了大量財(cái)務(wù)欺詐與舞弊、虛假陳述等經(jīng)濟(jì)犯罪與經(jīng)濟(jì)糾紛。這些案件的審理與判決涉及大量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)知識(shí)，超出了法官的常識(shí)和判斷能力，需要借助會(huì)計(jì)專業(yè)人士對涉案的特定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行檢驗(yàn)…

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