朱亞平  鄂州職業(yè)大學商學院

朱金琴  鄂州市建筑市場管理站

摘要：本文探討商品流通企業(yè)兩種不同代銷方式下的稅收籌劃問題，以期為企業(yè)減輕稅負，降低成本，使企業(yè)獲得最大的經(jīng)濟效益。

關鍵詞：商品流通企業(yè)；代銷；納稅籌劃

在商品流通企業(yè)不具備一般納稅人資格的情況下，由于不能開具和使用增值稅專用發(fā)票，不能按照取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額，故其生產(chǎn)經(jīng)營處于劣勢。這種情況下，為擺脫經(jīng)營的被動地位，商品流通企業(yè)主動采取代購代銷方式回避其經(jīng)營劣勢，這是一種明智的選擇。但在商品流通企業(yè)具備增值稅一般納稅人資格的情況下，還會發(fā)生代銷行為嗎？其代銷行為有無籌劃的空間？事實上，代銷行為也會發(fā)生在具備增值稅一般納稅人資格的商品流通企業(yè)。有些生產(chǎn)企業(yè)由于其產(chǎn)品在市場上知名度不大，產(chǎn)品不暢銷，為了保證銷售，這些企業(yè)往往給予中間商比較優(yōu)厚的條瓶，這其中包括委托中間商代銷其產(chǎn)品。在代銷行為中，中間商不墊付資金，銷售完畢再結賬，銷售不出去的部分可以退回，因而中間商的風險較低，所以雖然產(chǎn)品不是很暢銷，中間商有時也樂于從事這種代銷行為。

一、代銷的方式：

對于中間商而言，代銷通常有兩種方式：

（一）收取手續(xù)費的代銷方式。是指委托方根據(jù)所供銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。在這種供銷方式下，委托方應在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時，確認收入；委托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。這種手續(xù)費收入對中間商而言是一種勞務收入，中間商應該就這種收入繳納營業(yè)稅。

二、不同代銷方式下稅費比較

這兩種代銷方式下，中間商都能夠獲取一定的收入，但這兩種收入的稅收負擔卻不同。假設兩種方式下，中間商的收入相等，那么哪種方式稅收負擔更輕一些，中間商獲取的純收益更大一些？或者說，中間商應選擇哪種代銷方式呢？

例:某化妝品公司新近推出一種美白化妝品，由于在市場上尚無知名度，產(chǎn)品銷售狀況不佳，該化妝品公司決定委托正大商業(yè)公司代銷其產(chǎn)品，并借此打開銷路。待選的代銷方案有兩種。

方案一：正大公司按照該化妝品公司制定的價格100元/瓶對外銷售，每月底，正大公司向化妝品公司返回銷售清單，并按實際銷售價格和銷售數(shù)量與化妝品公司結算貨款；同時，正大公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額，向化妝品公司收取20%的代銷手續(xù)費。預計正大公司月銷售數(shù)量為1000瓶，則正大公司每月的手續(xù)費收入為20000元（100×20%×1000）。

方案二：正大公司與化妝品公司首先約定交接價格為80元/瓶。每月底，正大公司向化妝品公司返回銷售清單，并按約定的80元/瓶的價格和銷售數(shù)量與化妝品公司結算貨款。正大公司按照100元/瓶的價格對外銷售，實際售價100元/瓶與協(xié)議價80元/瓶之間的差額，即20元/瓶，由正大公司所有。假定正大公司的月銷售數(shù)量仍然為100瓶，則正大公司每月獲取的進銷差價也為20000元【（100-80）×1000】。

兩種方案中，正大公司每月毛收入額均為20000元，但兩種方案下兩個公司的稅收負擔和將收益額是不一樣的，具體分析如下（以下的分析中，，均忽略應交城市維護建設稅和教育費附加）。

（二）方案一兩公司的收益與稅負

此方案中，化妝品公司收到正大公司的代銷清單時，要確認銷售收入額100000元（100×1000）及銷項稅額17000元（100000×17%），同時要支付正大公司手續(xù)費20000元，所支付的手續(xù)費作為銷售費用在企業(yè)所得稅前開支。設化妝品公司銷售的這批產(chǎn)品銷售成本及其他期間費用為Y，可以抵扣的進項稅額為X。則化妝品公司的收益與稅負如下：

應納增值稅=17000-X

所得稅前收益=100000-Y-20000=80000-Y

而正大公司在此代銷業(yè)務中，基增值稅進項稅額和銷項稅額相等，應交增值稅額為零。但正大公司收到的手續(xù)費收入屬于營業(yè)稅征收范圍中的代理業(yè)務，應繳納營業(yè)稅。則正大公司的收益與稅負如下：

應納營業(yè)稅=20000×5%=1000（元）

所得稅前收益=20000-1000=19000（元）

此方案下，消費者最終以100000元的價格購買了產(chǎn)品并承擔了全部增值稅負擔，消費者總支出費為：

100000×（1+17%）=117000(元)

2.2方案二兩公司的收益與稅負

此方案中，化妝品公司收到正大公司的代銷清單時，要確認銷售收入額80000元（800×100）及銷項稅額13600元（80000×17%）。該化妝品公司銷售的這批產(chǎn)品銷售成本及其他期間費用以及可以抵扣的進項稅額均同方案一，則化妝品公司的收益與稅負如下：

應納增值稅=13600-X

所得稅前收益=80000-Y

而正大公司在此代銷業(yè)務中，相當于購進成本為80000元，銷售收入為100000元，該公司應對此代銷業(yè)務繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。則正大公司的收益與稅負如下：

應納增值稅=100000×17%-13600=3400（元）

所得稅前收益=100000-80000=20000（元）

此方案下，消費者最終仍以100000元的價格購買了產(chǎn)品并承擔了全部增值稅負擔，消費者總支出同方案一，仍為117000元。

對比兩方案可以看出，兩種代銷方式下兩企業(yè)繳納的增值稅總和一樣，都是17000-X，這是由于兩種代銷方式下最后對消費者的銷售價格一樣，均為100000元，增值稅是中性稅種，這就決定了不論中間流轉環(huán)節(jié)有多少，中間各環(huán)節(jié)價格如何安排，從產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)到最終銷售環(huán)節(jié)之間的總稅收負擔總是一個固定數(shù)，即17000-X。雖然在方案二中，化妝品公司繳納的增值稅負擔相對于方案一要少3400元，但增值稅是價外稅，且可以轉嫁，因此在此方案中，化妝品公司的收益并不受影響。方案二中，正大公司多繳納增值稅3400元，同樣的道理，這也不會影響正大公司的收益；方案二中正大公司的收益增加1000元，其原因在于此方案中，正大公司沒有繳納營業(yè)稅，而方案一中，正大公司繳納了營業(yè)稅1000元，營業(yè)稅不是價外稅，其負擔在企業(yè)的收益中扣除，之造成方案二中正大公司收益的增加。

三、稅收籌劃下的代銷方式選擇

總之，兩種方案中，增值稅負擔總和一樣，但方案一增加了營業(yè)稅負擔1000元，造成方案一的總收益比方案二要少1000元。兩種方案相比較，化妝品公司的收益沒有變化，而正大公司在方案二中的收益比方案一增加了1000元。顯然，從雙方的共同利益出發(fā)，應選擇視同買斷的代銷方式。在實際運用中，選擇視同買斷的代銷方式的優(yōu)越性只能在雙方都是一般納稅人前提下才能得到體現(xiàn)。

參考文獻：

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[2]吳坤、孫亞楠、杜曉君.代銷方式下納稅籌劃的探討.會計師，2008（7）

[3]王波.代銷方式選擇的納稅籌劃探討.稅收征納，2010（10）