本文關(guān)鍵詞：注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

單位代碼 學(xué) 號

10475 104754110512 F230

分 類 號

碩 士 學(xué) 位 論 文
（ 專 業(yè) 學(xué) 位 ） 注冊會計師審計失敗問題研究 ——基于薩蒂揚審計失敗案例

專業(yè)學(xué)位領(lǐng)域 ： 會 計 專業(yè)學(xué)位類別 ： 會 計 碩 士 申 請 人 ：張 倩 指 導(dǎo) 教 師 ：

劉建中 教授

二〇一三 年 五 月

The Study on Audit Failure of CPA-based on Satyam audit failure

A Dissertation Submitted to the Graduate School of Henan University in Partial Fulfillment of the Requirements for the Degree of Master of Professional Accounting

By Zhang Qian Supervisor: Prof.Liu Jianzhong May.2013

摘 要
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，注冊會計師行業(yè)在我國不斷的發(fā)展壯 大。資本市場的日益完善和發(fā)展，使人們對審計的需求日益增加，對會計信息的質(zhì)量也 更加的重視，注冊會計師出具的審計報告成為人們關(guān)注的焦點。但是，近幾年來由于國 內(nèi)外審計失敗的事件層出不窮， 會計師事務(wù)所和注冊會計師行業(yè)在公眾中的信賴度急劇 下降， 審計失敗往往會影響財務(wù)信息使用者的決策行為， 給投資者造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失， 嚴(yán)重影響了資本市場的健康發(fā)展，也影響了會計行業(yè)的生存和健康發(fā)展。研究審計失敗 的原因以及探討防范審計失敗的措施對于加強我國資本市場監(jiān)管，完善上市公司的會計 信息質(zhì)量有著重要的意義。本文通過案例形式研究案例公司審計失敗發(fā)生的原因，在此 基礎(chǔ)上提出注冊會計師防范審計失敗的措施，以減少審計失敗的發(fā)生，從而促進(jìn)注冊會 計師行業(yè)、資本市場和被審計公司的發(fā)展。更是希望，通過本文的研究，能夠?qū)ξ覈?冊會計師防范審計失敗的實務(wù)研究有所啟發(fā)。 本文第一部分主要是本文的研究背景和意義以及對目前國內(nèi)外學(xué)者在研究審計失 敗方面的文獻(xiàn)進(jìn)行綜述。第二部分主要對審計失敗的概念進(jìn)行定義，并將審計失敗與審 計風(fēng)險和經(jīng)營失敗進(jìn)行比較，并從注冊會計師（會計師事務(wù)所） 、被審計單位和證券市 場方面分析了審計失敗的后果。第三部分以普華永道對印度薩蒂揚公司審計失敗為例， 闡述了事件的發(fā)展，并從注冊會計師方面、被審計單位方面和社會經(jīng)濟(jì)角度方面著重討 論了上述案例公司審計失敗的原因。第四部分根據(jù)對案例的分析，本文從三個角度提出 了規(guī)避審計失敗的對策，主要是從注冊會計師（會計師事務(wù)所）角度來規(guī)避審計失敗。 第五部分歸納了本文所做的工作、創(chuàng)新點和不足。 本文的研究方法： （1）系統(tǒng)分析法。文章對審計失敗的國內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧，從多個方面探討 審計失敗的原因，并針對提出的問題試圖找到解決審計失敗的方法。 （2）案例分析法。通過對案例的研究，將理論應(yīng)用于實踐來分析審計失敗的成因 及應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：注冊會計師，審計失敗，審計風(fēng)險，審計質(zhì)量
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ABSTRACT
With the further development of China's socialist market economy, the CPA profession develops and expands continually in our country. Along with the capital market being developed and perfected day b y day, people demand increasing audit and lay more emphasis on the quality of accounting information, and the audit reports issued by CPA become the focus of attention. However, because audit failures emerge in e ndlessly at home and abroad in recent years, the reliability of accounting firms and CPA profession among t he public experiences a sharp decline. Audit failures often affect the accounting information user's decisionmaking behavior, cause huge economic losses to investors, seriously impede the healthy development of ca pital market, and influence the survival and healthy development of the accounting industry. The research o n causes of audit failures and exploration of preventive measures of audit failures are of great significance t o strengthen the supervision of the capital market in China and improve the quality of accounting informati on of listed companies. This dissertation researches the causes of audit failures in the firms under research b y case study, and put forward preventive measures to reduce audit failures basing on that, thus promotes the development of the CPA profession, capital market and companies under auditing. Moreover, we hope this research will inspire the practice research for CPA of our country to prevent audit failures. The first part of this dissertation provides the background and significance of this study and revie ws the literature of audit failures issued by scholars at home and abroad. The second part defines audit failu res, compares audit failures, audit risk and operation failures, and analyzes the consequences of audit failur es from the aspects of CPA, firms under auditing and the capital market. The third part takes the audit failur e of PWC on India Satyam for example, and describes the development of the event. Then focuses on the discussion of the causes of the audit failure aforementioned from the perspective of CPA, units under audit ing and social economics. Basing on the analysis of the case, the fourth part provides measures to avoid aud it risk, especially to prevent audit failures from the perspective of CPA. The fifth part concludes the work w e have done, the innovations and shortages of this dissertation. The study methods of this dissertation: (1) Systematic analysis. This dissertation reviews related literature of audit failures at home and a

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broad, explores the causes of audit failures from a number of aspects, and tries to find ways to address the audit failures as response to questions we put forward. (2) Case analysis. Applying theory to practice through case study, this dissertation analyzes the causes and response measures of audit failures.

KEY WORDS：Certified Public Accountant, Audit Failures, Audit Risk, Audit Quality

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目 錄
摘 要 .................................................................................................................................................................... I ABSTRACT ......................................................................................................................................................... III 目 錄 ....................................................................................................................................................................V 第 1 章 緒論 .................................................................................................................................................... 1 1.1 本文研究背景及意義 ......................................................................................................................... 1 1.2 國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述................................................................................................................................... 2 1.2.1 國外文獻(xiàn)綜述 .............................................................................................................................. 2 1.2.2 國內(nèi)文獻(xiàn)綜述 .............................................................................................................................. 3 1.3 論文的內(nèi)容 ........................................................................................................................................... 5 第 2 章 審計失敗概述及其影響 ................................................................................................................ 7 2.1 審計失敗概念 ....................................................................................................................................... 7 2.2 審計失敗與相關(guān)概念的關(guān)系 ........................................................................................................... 8 2.2.1 審計失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系 .................................................................................................. 8 2.2.2 審計失敗與審計風(fēng)險的關(guān)系 .................................................................................................. 8 2.3 審計失敗的影響................................................................................................................................... 9 2.3.1 對會計師事務(wù)所和注冊會計師的影響 ............................................................................... 9 2.3.2 對投資者的影響........................................................................................................................ 10 2.3.3 對資本市場的影響 ................................................................................................................... 11 第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析..................................................................................................... 13 3.1 案例介紹：薩蒂揚公司 .................................................................................................................. 13 3.2 審計失敗的原因分析 ....................................................................................................................... 15 3.2.1 注冊會計師方面的原因 ......................................................................................................... 15 3.2.2 企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因..................................................................................................... 18 3.2.3 社會環(huán)境方面的原因 .............................................................................................................. 20
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第 4 章 防范審計失敗的策略 ................................................................................................................... 23 4.1 從事務(wù)所和注冊會計師方面防范 ............................................................................................... 23 4.1.1 建立事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系 ........................................................................................... 23 4.1.2 注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度 .............................................................. 24 4.1.3 提高審計執(zhí)業(yè)能力，做好風(fēng)險應(yīng)對程序 ........................................................................ 24 4.1.4 遵循獨立審計原則 ................................................................................................................... 25 4.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)和管理水平 .................................................................................................... 26 4.2.1 完善公司獨立董事制度 ......................................................................................................... 26 4.2.2 充分發(fā)揮公司的內(nèi)部審計功能 ........................................................................................... 26 4.3 從社會角度方面防范 ....................................................................................................................... 27 4.3.1 完善政府監(jiān)管機制 ................................................................................................................... 27 4.3.2 加大對違規(guī)行為的打擊力度 ................................................................................................ 27 第 5 章 結(jié)論 .................................................................................................................................................. 29 5.1 主要研究工作及創(chuàng)新 ....................................................................................................................... 29 5.2 不足之處 ............................................................................................................................................... 29 參考文獻(xiàn) ........................................................................................................................................................... 31 致 謝 .................................................................................................................................................................. 33

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第 1 章 緒論

第1章
1.1 本文研究背景及意義

緒論

現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)日益分離，企業(yè)的實際投資者并不參與企業(yè)的日常經(jīng) 營，而是聘請職業(yè)經(jīng)理人代理其管理。作為企業(yè)的投資人為了確保其投入資產(chǎn)的安全和 對資本增值的關(guān)心， 需要對企業(yè)的經(jīng)營活動以及經(jīng)濟(jì)結(jié)果有個準(zhǔn)確、 全面、 及時的了解， 但在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)日益分離的情況下，企業(yè)的所有者與管理者之間存在著嚴(yán)重的信息 不對稱，為了實現(xiàn)對企業(yè)真實財務(wù)信息的了解和對管理人員的監(jiān)督，注冊會計師獨立審 計行業(yè)就產(chǎn)生了。獨立審計是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，也為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了巨大的 貢獻(xiàn)。但是，由于種種原因，當(dāng)注冊會計師提供的審計服務(wù)的質(zhì)量沒有達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn) 的時候，審計就會發(fā)生失敗。近年來，審計失敗問題不斷影響著資本市場的發(fā)展，因此， 在理論上對審計失敗問題進(jìn)行深入探討是很有必要的。 注冊會計師審計是提高財務(wù)信息的可信性、降低財務(wù)信息風(fēng)險的一種保證服務(wù)。審 計失敗的發(fā)生是眾多因素交織的結(jié)果。首先，由于會計和審計本身存在著職業(yè)判斷，只 要有判斷就必然有判斷正確和錯誤之分， 而錯誤的判斷就很有可能帶來失��； 另一方面， 獨立審計的所有利益相關(guān)者，包括會計師事務(wù)所的合伙人、具體執(zhí)業(yè)審計師、被審計單 位的股東、管理層人員、潛在投資者以及證券監(jiān)管人員等，在個體上無一不是經(jīng)濟(jì)人， 都是在追求自身利益最大化，同時又只有有限理性，無法實現(xiàn)全部利益相關(guān)者的利益最 大化。因此，事件本身的不確定性、復(fù)雜的審計環(huán)境、利益相關(guān)者的利益交纏在一起， 構(gòu)成了審計失敗發(fā)生的契機。 審計失敗是審計執(zhí)業(yè)中最為嚴(yán)重的問題，也是最容易造成會計師事務(wù)所或簽字注冊 會計師承擔(dān)審計責(zé)任的主要原因。審計失敗一旦發(fā)生，無論是對會計師事務(wù)所以及注冊 會計師本人還是對被審計單位的健康發(fā)展，甚至是審計環(huán)境下的社會經(jīng)濟(jì)都會造成深遠(yuǎn) 的影響。近年來一系列諸如安然、南方保健、銀廣夏、薩蒂揚等財務(wù)丑聞及與其相關(guān)的 注冊會計師審計失敗案例的曝光和各大會計師事務(wù)所的紛紛落馬，暴露出審計質(zhì)量控制 環(huán)節(jié)的薄弱，使得審計質(zhì)量控制問題成為了人們普遍關(guān)注的焦點，社會公眾也對會計信 息質(zhì)量的信心嚴(yán)重受損，注冊會計師行業(yè)也陷入了嚴(yán)重的危機，注冊會計師的社會公信 力受到了極大的質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。
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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)社會公眾利益，促進(jìn)社會主 義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展， 2006 年 2 月 15 日， 財政部頒布了 “中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則” ， 其中包括了《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號—業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會 計師審計準(zhǔn)則第 1121 號—歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》 ，規(guī)范了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù) 質(zhì)量控制，明確會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任。本文運用案例的形式通過對薩 蒂揚公司審計失敗的原因進(jìn)行分析并以此提出防范措施，以此來提高會計師事務(wù)所的風(fēng) 險防范意識， 加強會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制體系的構(gòu)建； 保證審計人員的切身利益； 加強客戶的管理水平；促進(jìn)審計行業(yè)的健康發(fā)展，對審計質(zhì)量的提高具有重要的理論研 究意義，對注冊會計師審計失敗理論的完善和充實具有一定的指導(dǎo)意義，對注冊會計師 行業(yè)、注冊會計師個人以及被審計單位的健康發(fā)展也具有一定的實踐指導(dǎo)意義。

1.2 國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述
1.2.1 國外文獻(xiàn)綜述
在國外對審計失敗的研究中，有許多關(guān)于審計失敗的文獻(xiàn)。其中，美國的注冊會計 師審計職業(yè)最為發(fā)達(dá)，相關(guān)的文獻(xiàn)數(shù)量也是較多的。 L.D.Angelo (1981)在研究審計市場實證問題時， 提出了審計質(zhì)量和審計獨立性的概 念，并作為其研究的重點。其他學(xué)者在研究審計質(zhì)量和審計獨立性問題時也廣泛地引用 了他的研究成果，他在文章中明確指出:審計服務(wù)的價值取決于獨立審計人員發(fā)現(xiàn)并報 告己審計會計報表中存在錯誤或舞弊的能力。 這種能力可以從以下兩方面來理解： 第一， 發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在錯誤或舞弊的能力，這種能力主要取決于獨立審計人員擁有的專業(yè) 知識和實踐經(jīng)驗的多少，體現(xiàn)了審計行為技術(shù)性的特征；第二，當(dāng)審計人員發(fā)現(xiàn)財務(wù)報 表中存在錯誤或舞弊的情況下，能夠頂住各種壓力對錯誤或舞弊進(jìn)行報告或披露的能 力，這種能力受審計人員的獨立性水平高低的影響，體現(xiàn)了審計行為的職業(yè)道德特征。 他認(rèn)為，審計師的專業(yè)勝任能力越強，審計獨立性越高，所提供的審計服務(wù)越有價值， 審計質(zhì)量越高，審計失敗發(fā)生的概率越小。由此，L.D.Aeng1eo 明確了審計質(zhì)量的內(nèi)涵， 那就是:審計師發(fā)現(xiàn)并報告已審財務(wù)報表中存在錯誤或舞弊的能力越強，他所提供的審 計服務(wù)就越有價值， 而價值越高說明其質(zhì)量越好， 也就越容易被審計信息的需求者接受， 這樣較高質(zhì)量的審計服務(wù)將會不斷的出現(xiàn)。 L.D.Aeng1eo 在他的另外一篇實證論文中指出：會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，其審計
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第 1 章 緒論

質(zhì)量相對越高。他認(rèn)為會計師事務(wù)所的規(guī)模越大，其簽約客戶的“準(zhǔn)租金”越高，獨立 性也就越強�；谶@一思路他認(rèn)為，會計師事務(wù)所“低價攬客”，相當(dāng)于為其審計質(zhì)量 交了一筆保證金，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，其保證金的數(shù)量也就越大，相應(yīng)地，其審計 行為的獨立性也就應(yīng)當(dāng)更高 。 美國學(xué)者 M.S. Beasley，J.V. Carcello，D.R. Hermanson 三人研究了 1987 到 1997 年間的美國證監(jiān)會對會計師舞弊案的行政處分報告， 提出了導(dǎo)致審計失敗的十大因 素：1.未盡到會計師應(yīng)有的關(guān)注的職責(zé)；2.未收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；3.未恰當(dāng)解 釋或應(yīng)用會計準(zhǔn)則； 4.未保持適當(dāng)程度的職業(yè)懷疑態(tài)度； 5.未適當(dāng)設(shè)計并規(guī)劃審計程序； 6.過度依賴詢問方式獲取的信息作為審計證據(jù)；7.對評估管理階層的重大估計未取得充 分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；8.對應(yīng)收賬款等往來科目執(zhí)行的函證程序不當(dāng)；9.對關(guān)聯(lián)方交易的 審核和揭露不恰當(dāng)；10.過分的依賴被審計單位的內(nèi)部控制。 Filex.Pome(1990) 提出審計失敗的主要原因是會計師事務(wù)所本身的管理制度不健 全，他認(rèn)為，事務(wù)所的合伙人承接了大量的業(yè)務(wù)，但是沒有足夠的人員去執(zhí)行，這時就 會招聘一些沒有經(jīng)驗的人員來參加審計工作，而這些沒有經(jīng)過培訓(xùn)或經(jīng)驗不足的人員根 本沒有能力去執(zhí)行一些重要的審計程序，并且在繁重的工作壓力下，也沒有給予助理人 員有效的或適時的指導(dǎo)，這些都導(dǎo)致審計存在很大的風(fēng)險。 Palmrose(1987)通過研究發(fā)現(xiàn)了被審計單位的經(jīng)濟(jì)狀況惡化是導(dǎo)致審計失敗浮出水 面的主要原因。隨著經(jīng)營狀況的惡化，被審計單位出現(xiàn)了財務(wù)危機，很可能會因為資不 抵債而申請破產(chǎn)，訴訟的比例也就增加了。

1.2.2 國內(nèi)文獻(xiàn)綜述
我國關(guān)于審計失敗的研究起步較晚，主要是從準(zhǔn)則方面來分析，比如審計人員獨立 性缺失，職業(yè)道德缺失，對審計風(fēng)險的評估和應(yīng)對不足，管理層凌駕于控制之上，對被 審計單位的情況了解不夠，會計師事務(wù)所內(nèi)部組織管理不健全，注冊會計師的職業(yè)行為 不當(dāng)?shù)冉嵌取?李平和王曉敏(2011)通過對近年來證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的處罰為 起點分析，認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制薄弱，沒有起到監(jiān)督的職責(zé)，以及上市公司本身的管 理水平比較低是導(dǎo)致上市公司出現(xiàn)審計失敗的主要原因，建議應(yīng)該從完善市場機制和相 關(guān)法律法規(guī)、建立會計師事務(wù)所輪換制度、提高審計人員執(zhí)業(yè)水平等角度來防范上市公 司審計失敗。
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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

陳曦（2012）認(rèn)為應(yīng)該從內(nèi)外兩個方面來分析審計失敗的原因：內(nèi)部原因主要有會 計師事務(wù)所及注冊會計師未遵循職業(yè)道德、缺乏獨立性、缺乏誠信和專業(yè)勝任能力不足 等；外部原因主要有被審計單位提供虛假的財務(wù)信息、內(nèi)部控制失效、串通舞弊、不健 全的法律法規(guī)以及監(jiān)管機構(gòu)的懲罰力度不夠等。 劉艷麗 （2006） 結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)和數(shù)學(xué)分析的方法對銀廣夏審計失敗問題進(jìn)行研究分析， 認(rèn)為審計失敗是由內(nèi)因和外因共同作用的結(jié)果。并且文章最后提出以改變審計收費的方 式和改變現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絹矸婪秾徲嬍〉陌l(fā)生。 萬同（2007）在其《注冊會計師審計失敗研究》中通過從審計市場中審計服務(wù)供需 雙方的關(guān)系角度對有關(guān)審計失敗的問題進(jìn)行了研究分析，他認(rèn)為，審計市場中供需雙方 和監(jiān)管的因素是導(dǎo)致審計失敗的原因。由于被審計單位的投資者與實際的經(jīng)營管理者之 間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，這就對獨立審計產(chǎn)生了需求，但是審計服務(wù)具有商品的屬 性，它的質(zhì)量就會受到市場中供需關(guān)系的影響。 楊陽(2005) 從各個角度分析了畢馬威對施樂公司的審計失敗案例， 并且指出了導(dǎo)致 審計失敗的原因是由很多不同因素構(gòu)成的。 他認(rèn)為， 首先是注冊會計師方面的原因， 如： 職業(yè)道德缺失，獨立性缺失，本身專業(yè)勝任能力不足，設(shè)計執(zhí)行的審計程序不恰當(dāng)?shù)龋?其次是制度上的缺陷，如：社會信用體系不健全等；第三是會計師事務(wù)所本身固有的組 織結(jié)構(gòu)和管理模式不合理：如規(guī)模較小，審計收費制度不合理，組織形式不合理，沒有 實施項目質(zhì)量控制復(fù)核等； 第四是企業(yè)自身有不正當(dāng)?shù)男袨椋?提供嚴(yán)重錯誤的財務(wù)信息， 企業(yè)文化缺失， 公司的治理結(jié)構(gòu)不完善等； 最后是社會環(huán)境的原因： 審計環(huán)境的復(fù)雜化， 相關(guān)的法律法規(guī)不健全，對違法行為處罰較輕，審計市場競爭不規(guī)范等。文章最后提出 應(yīng)該建立風(fēng)險管控制度，實施審計人員的定期輪換、內(nèi)部復(fù)核和會計師事務(wù)所之間的交 叉復(fù)核等措施來提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。 周學(xué)祖（2009）在《我國資本市場審計失敗問題研究——基于一種失衡與制衡的視 角》 中研究審計失敗的問題， 主要是從資本市場失衡這個角度， 通過分析描述供求失衡、 矛盾失衡和力量失衡的現(xiàn)象，認(rèn)為審計市場上的供求關(guān)系失衡、主體和客體之間力量失 衡以及我國資本市場上外部約束和激勵機制的失衡是導(dǎo)致我國當(dāng)前資本市場發(fā)生審計 失敗的關(guān)鍵因素。 并且通過對這幾個因素的研究分析， 認(rèn)為可以從審計市場的供求關(guān)系、 審計主客體及其之間的委托關(guān)系及資本市場外部約束和激勵這三個方面來設(shè)計制衡機 制，以此來防范審計失敗的發(fā)生。

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第 1 章 緒論

鄭暉（2006）從審計失敗的定義入手，通過對審計失敗的結(jié)果觀和審計過程觀進(jìn)行 分析， 認(rèn)為審計失敗是由于注冊會計師沒有按照獨立審計準(zhǔn)則的要求未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中 的重大錯報或漏報的行為。文章通過建立審計主客體、審計環(huán)境中的監(jiān)管機構(gòu)之間的博 弈模型來研究導(dǎo)致審計失敗的原因和提出應(yīng)對措施。認(rèn)為不能從單一的角度而應(yīng)該結(jié)合 審計的主客體和社會環(huán)境這三個因素，健全法律法規(guī)，嚴(yán)厲懲罰違法違規(guī)行為，規(guī)范市 場行為，完善公司的治理結(jié)構(gòu)等措施來防范審計失敗的發(fā)生。

1.3 論文的內(nèi)容
本文共分五章： 第一章 緒論 在分析當(dāng)前審計失敗的環(huán)境下，介紹了國內(nèi)外審計失敗研究現(xiàn)狀，作 為防范審計失敗的理論基礎(chǔ)。 第二章 審計失敗的概念。首先綜合國內(nèi)外相關(guān)研究從廣義和狹義兩個方面來解讀 審計失敗的概念，然后將其與審計風(fēng)險、經(jīng)營失敗這兩個概念進(jìn)行比較分析。最后，從 注冊會計師和會計師事務(wù)所、投資者以及資本市場的角度分析了審計失敗的影響，對審 計失敗的影響進(jìn)行了全面的分析。 第三章 審計失敗案例公司薩蒂揚的回顧，介紹了案件始末、列舉了公司造假事實 以及公司造假的手段， 并分析了審計失敗的原因。 這一部分從多個角度分析薩蒂揚公司， 探討審計失敗的原因。 審計失敗是由多方面的原因共同影響下發(fā)生的，首先是注冊會計師和會計師事務(wù)所 方面：主要是獨立性缺失、職業(yè)道德缺失、設(shè)計和實施的審計程序不當(dāng)、審計人員的專 業(yè)勝任能力較差。其次是被審計單位方面的原因：主要是公司治理結(jié)構(gòu)不完善、故意粉 飾財務(wù)報表、公司和審計人員合謀等。最后是社會環(huán)境方面的原因：主要是監(jiān)管和懲罰 不力、金融危機的影響等。 第四章 審計失敗的防范措施。根據(jù)上文提出的審計失敗的原因和結(jié)合當(dāng)前審計環(huán) 境的現(xiàn)狀，對防范審計失敗提出了有針對性的建議。 首先，從注冊會計師和會計師事務(wù)所方面防范：主要是建立事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體 系、注冊會計師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度、提高審計執(zhí)業(yè)能力，做好風(fēng)險 應(yīng)對程序、遵循獨立審計原則。其次，從被審計單位角度防范：完善公司獨立董事制度、 充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計功能。最后從社會環(huán)境角度防范：完善政府監(jiān)管機制、加大對違

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

規(guī)行為的打擊力度。 第五章 結(jié)論。本章主要歸納了本文所做的工作、創(chuàng)新點以及不足之處。

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第 2 章 審計失敗概述及其影響

第 2 章 審計失敗概述及其影響
2.1 審計失敗概念
國內(nèi)外對審計失敗界定的概念很多，但基本上可以分為兩種觀點。狹義的審計失敗 觀認(rèn)為審計失敗是由于注冊會計師未嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則而出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�；廣 義的審計失敗觀認(rèn)為審計失敗是企業(yè)的財務(wù)報表存在著重大的錯報和漏報，而注冊會計 師通過審計發(fā)表了與所審計的財務(wù)報表實際情況不相符的審計意見。狹義審計失敗觀認(rèn) 為，審計失敗是由于注冊會計師的主觀過錯或者欺詐行為，即沒有按照審計準(zhǔn)則的要求 出具審計報告，發(fā)表審計意見，沒有盡到應(yīng)有的審計責(zé)任，如應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或獨立性 準(zhǔn)則。 這種觀點重視審計的過程。 廣義的審計失敗觀認(rèn)為， 不論審計人員是否勤勉盡責(zé)， 是否遵守審計準(zhǔn)則，只要其發(fā)表錯誤的審計意見就認(rèn)定為審計失敗。這種觀點注重審計 的結(jié)果。 之所以會產(chǎn)生這兩種觀點，主要是由于不同的利益群體看法不一樣。狹義的觀點是 從注冊會計師的角度來講的，認(rèn)為注冊會計師未遵守審計準(zhǔn)則導(dǎo)致了審計失敗。而廣義 的審計失敗觀是從社會投資者的角度出發(fā)，不管有沒有遵守獨立的審計準(zhǔn)則，只要審計 報告沒有達(dá)到信息需求者的要求與事實不符就被認(rèn)為是審計失敗。 本文贊成狹義的審計失敗觀。原因是，審計存在固有的限制，注冊會計師獲取的審 計證據(jù)大多數(shù)是說服性而非結(jié)論性的，因此執(zhí)行財務(wù)報表審計時，對財務(wù)報表整體是否 不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取的是合理的保證，而不是絕對的保證。通常 情況下，審計風(fēng)險都是隱形的，事實上存在的審計風(fēng)險往往由于偶然事件或被審計主體 的經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計訴訟而呈現(xiàn)出來，而且具有一定的滯后性。近幾年國內(nèi)外的重大審 計失敗事件，如國外安然、世通公司的經(jīng)營失敗追查到安達(dá)信的審計失敗，最終導(dǎo)致安 達(dá)信的垮臺。國內(nèi)藍(lán)田股份造假由于某學(xué)者的學(xué)術(shù)分析導(dǎo)致了中天勤審計風(fēng)險的凸現(xiàn)。 事實己表明，這些審計在當(dāng)初執(zhí)行的審計程序中嚴(yán)重違反了審計準(zhǔn)則。從而，以審計過 程是否遵照審計準(zhǔn)則就可以及時地、盡可能地發(fā)現(xiàn)審計失敗。另外，審計結(jié)果的曝光具 有偶然性和滯后性。審計風(fēng)險對審計人員的約束力較小，而職業(yè)準(zhǔn)則作為行業(yè)準(zhǔn)則，是 審計工作的系統(tǒng)規(guī)范，對整個審計過程包括審計結(jié)果的報告都提出了詳細(xì)的要求。它既

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

能將整個審計工作納入審計失敗的判斷當(dāng)中，又能顯著地增強審計人員對審計風(fēng)險的重 視程度。

2.2 審計失敗與相關(guān)概念的關(guān)系
2.2.1 審計失敗與經(jīng)營失敗的關(guān)系
經(jīng)營失敗是指企業(yè)由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續(xù)經(jīng)營的情形。企業(yè)當(dāng) 局是經(jīng)營失敗的責(zé)任人，因此應(yīng)當(dāng)承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。審計失敗是注冊會計師未能遵守審計 準(zhǔn)則的要求發(fā)表了錯誤的審計意見，承擔(dān)的是審計責(zé)任。經(jīng)營失敗的責(zé)任在于被審計單 位的經(jīng)營管理者，審計失敗的責(zé)任在于審計人員。當(dāng)被審計單位出現(xiàn)經(jīng)營失敗時，審計 失敗可能存在，也可能不存在。但是，企業(yè)的經(jīng)營失敗往往會誘發(fā)審計失敗，當(dāng)企業(yè)經(jīng) 營出現(xiàn)危機時，利益相關(guān)者就會更多地關(guān)注企業(yè)的審計報告和財務(wù)報告。為了減少自己 的損失，利益相關(guān)者就可能想從注冊會計師方面得到一些補償。經(jīng)研究表明，國內(nèi)外發(fā) 生很多審計失敗的訴訟，都會涉及到經(jīng)營失敗。比如，中天勤對銀廣夏的審計失敗，由 于沒有保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，對客戶的風(fēng)險沒有做好應(yīng)對措施，最終由于客戶的經(jīng)營問題曝 出了審計問題；在安永對美國南方保健的審計過程中，由于沒有注意到客戶一些異常的 財務(wù)信息，缺乏獨立性，當(dāng)公司被起訴時，造假的事實才被暴露出來。另外，由于被審 計單位內(nèi)部控制存在的固有限制影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位錯誤或舞弊的能力，注 冊會計師對財務(wù)報表整體不存在重大錯報獲取合理的保證，對于被審計單位精心策劃和 掩蓋的舞弊行為，注冊會計師完全按照審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)也可能沒有發(fā)現(xiàn)，并且注冊會計師 是基于審計抽樣發(fā)表的審計意見，不可能發(fā)現(xiàn)所有問題，特別是當(dāng)被審計單位蓄意舞弊 時更是如此。 審計失敗與經(jīng)營失敗是兩個不同的概念， 兩者是有區(qū)別的。 首先， 兩者的主體不同， 審計失敗的主體是注冊會計師，而經(jīng)營失敗是公司的經(jīng)營管理者；其次，兩者的形成原 因不同，審計失敗是由于注冊會計師的過失或欺詐造成，后者是公司經(jīng)營管理者經(jīng)營不 善造成的；最后，兩者承擔(dān)的責(zé)任不同，審計失敗由注冊會計師及其事務(wù)所承擔(dān)審計責(zé) 任，后者由經(jīng)營者承擔(dān)經(jīng)營責(zé)任。

2.2.2 審計失敗與審計風(fēng)險的關(guān)系
國際審計準(zhǔn)則第 25 號《重要性和審計風(fēng)險》將審計風(fēng)險定義為： “審計風(fēng)險是指審
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第 2 章 審計失敗概述及其影響

計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險” 。 中國注冊會計師考試參考輔導(dǎo)書中將“審計風(fēng)險”定義為：審計風(fēng)險指財務(wù)報表中 存在著重大的錯報而注冊會計師通過審計發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄�。審計風(fēng)險 取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的 可能性，重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表審計中。檢查 風(fēng)險是指如果存在某一錯報，該錯報單獨或者連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師 為了將審計風(fēng)險降至可接受的水平而實施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。檢查風(fēng)險取 決于審計程序設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因主要包括：1、審計 對象復(fù)雜，業(yè)務(wù)錯綜復(fù)雜。2、審計人員的經(jīng)驗和能力不足。3、審計方法本身存在的局 限性。 審計風(fēng)險是客觀存在的，它潛存于審計的全過程。它僅僅是一種可能性并非事實， 人們只能認(rèn)識到它的存在，而審計失敗表現(xiàn)為一種事實，通常由相關(guān)監(jiān)管部門調(diào)查認(rèn)定 后作出決定。審計風(fēng)險是由客觀原因或?qū)徲嬋藛T并未意識到的主觀原因造成的，而審計 失敗則是由審計人員的過失行為造成的。兩者的關(guān)鍵區(qū)別是在審計過程中是否遵循了審 計準(zhǔn)則。 若注冊會計師在遵守了審計準(zhǔn)則的前提下發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妱t為審計風(fēng) 險； 若由于注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則導(dǎo)致出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡?則為審計失敗。 審計是對被審計單位經(jīng)濟(jì)活動的監(jiān)督和檢查，在這個過程中存在著審計失敗的風(fēng) 險，這就造成審計風(fēng)險和審計失敗之間存在著密切聯(lián)系。兩者的核心都是因為發(fā)表不恰 當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娫斐傻�，并且都可以通過不斷的健全我國的法規(guī)、完善審計準(zhǔn)則、提高審 計人員的專業(yè)勝任能力、加強審計人員的風(fēng)險意識、加強會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制等措 施來減少審計失敗的發(fā)生。

2.3 審計失敗的影響
一旦發(fā)生審計失敗， 就會影響財務(wù)信息使用者的決策行為， 降低資本市場運行效率， 影響資本市場和被審計單位的健康發(fā)展。另一方面，不斷出現(xiàn)的審計失敗案例使注冊會 計師的社會公信力受到了質(zhì)疑，嚴(yán)重影響到會計行業(yè)的生存和健康發(fā)展。

2.3.1 對會計師事務(wù)所和注冊會計師的影響
（1）損壞事務(wù)所的聲譽
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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

對事務(wù)所而言，獨立審計報告就是其經(jīng)營的產(chǎn)品，既然是產(chǎn)品就存在著激勵的市場 競爭，會計師事務(wù)所要想生存和發(fā)展就必須保證審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是衡量審計 產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。一旦出現(xiàn)審計失敗，就會嚴(yán)重影響到事務(wù)所的聲譽，這不僅 會使會計師事務(wù)所失去現(xiàn)有的市場， 還有可能失去潛在的市場， 阻礙事務(wù)所業(yè)務(wù)的發(fā)展。 由于高質(zhì)量的審計服務(wù)能夠提升被審計單位在市場上的信任程度，而發(fā)生審計失敗的會 計師事務(wù)提供的服務(wù)所往往被視為低質(zhì)量的，客戶為了自身的利益也往往會與發(fā)生審計 失敗的會計師事務(wù)所劃清界限。例如，安然公司破產(chǎn)，安達(dá)信解體，使會計行業(yè)受到了 嚴(yán)重的誠信危機。 銀廣廈事件發(fā)生后，中天勤會計師事務(wù)所受到了中國證券會的嚴(yán)厲懲罰。同時，許 多中天勤的客戶如 TCL、二紡機等為了維護(hù)自己在證券市場中形象，都宣布同中天勤會 計師事務(wù)所解除客戶關(guān)系。由此可以看出，審計失敗帶給會計師事務(wù)所帶來的影響是巨 大的，遭遇審計失敗的注冊會計師和會計師事務(wù)所除了要支付巨額的賠款外，還可能喪 失一部分的執(zhí)業(yè)資格，失去一大批的顧客關(guān)系，同時還可能聲譽問題而失去一些潛在的 客戶。 （2）受到處罰 注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，保持職業(yè) 懷疑態(tài)度，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，否則，一旦出現(xiàn)審計失敗，就有可能承擔(dān)審 計責(zé)任，若給投資者造成了經(jīng)濟(jì)損失，也要承擔(dān)賠償責(zé)任。對事務(wù)所而言，嚴(yán)重的會導(dǎo) 致事務(wù)所倒閉。目前對會計師事務(wù)所及注冊會計師的可能處罰有行政處罰、刑事處罰、 民事處罰。

2.3.2 對投資者的影響
由于企業(yè)的所有者與管理者之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱，投資者對事務(wù)所出具的 審計報告有高度的依賴性，使用它進(jìn)行決策，一旦發(fā)生審計失敗，投資者就不能得到公 司真實的財務(wù)信息，虛假信息就會誤導(dǎo)投資者，影響到其決策行為，嚴(yán)重?fù)p害了投資者 的經(jīng)濟(jì)利益，并且會挫傷他們的投資積極性，給投資環(huán)境造成不利的影響。另外，由于 投資者并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，就需要通過審計報告來檢驗管理者的受托責(zé)任履 行情況，如果審計失敗就會使投資者不能有效的鑒定財務(wù)信息的真實性，使受托管理者 利用虛假的信息欺騙投資者，損害他們的利益。
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第 2 章 審計失敗概述及其影響

2.3.3 對資本市場的影響
（1）導(dǎo)致決策失誤 市場經(jīng)濟(jì)中，由于多種原因，人們不可能占有完全的市場信息。當(dāng)投資者需要進(jìn)行 決策的時候， 由于擁有的信息不完全， 不能統(tǒng)籌考慮所有的因素， 就可能導(dǎo)致決策失誤。 另外審計失敗情況下出具的審計報告，信息更容易誤導(dǎo)投資者，使投資的不確定性的風(fēng) 險增加，決策失誤也就在所難免了。 （2）導(dǎo)致市場失效 審計失敗也可能會影響市場效率，證券市場信息反映的充分程度是導(dǎo)致市場效率差 別的原因之一。而這又與企業(yè)內(nèi)部信息和外部信息的供給數(shù)量和質(zhì)量有關(guān)。可以說，在 不考慮宏觀環(huán)境信息的情況下，企業(yè)內(nèi)部信息（審計后）披露的越充分，信息公開程度 越大，少數(shù)人通過獲取內(nèi)幕信息進(jìn)行交易的機會就會越小，證券市場的效率也就越高， 反之，就越低。 （3）導(dǎo)致國家相關(guān)政策的制定出現(xiàn)偏差 當(dāng)前，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)還不完善，還存在比較大的地區(qū)和行業(yè)差異。因而政 府在不同的時期制定的政策，將對部分行業(yè)和地區(qū)傾斜。大中型公司尤其是上市公司的 經(jīng)營狀況將作為制定政策的主要參照依據(jù)， 一旦審計失敗， 不真實的經(jīng)營數(shù)據(jù)作為行業(yè)、 地區(qū)的參照數(shù)，將會導(dǎo)致政策的制定出現(xiàn)偏差，影響行業(yè)和地區(qū)的發(fā)展。 （4）導(dǎo)致社會誠信危機 審計失敗大部分是由于會計造假引起的，這就會使公眾對會計行業(yè)的誠信產(chǎn)生質(zhì) 疑， 動搖社會的誠信基礎(chǔ)。 會計造假使會計信息嚴(yán)重失實， 嚴(yán)重影響了資本市場的運作， 同時還違背了會計職業(yè)道德的要求。市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)。審計失敗案 例的不斷出現(xiàn)，對整個審計行業(yè)的誠信基礎(chǔ)造成了動搖，嚴(yán)重制約了我們建設(shè)誠信社會 的信念。 總之，審計失敗會造成巨大的危害，挫傷資本市場上投資者的積極性，這很大程度 上影響社會的經(jīng)濟(jì)秩序，損害市場經(jīng)濟(jì)的有序性，我們應(yīng)積極分析其原因，努力尋求對 策。

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第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析

第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析
3.1 案例介紹：薩蒂揚公司
薩蒂揚軟件技術(shù)有限公司是一家全球性信息技術(shù)咨詢與服務(wù)的供應(yīng)商，它 提供一系列專業(yè)技術(shù)服務(wù)，旨在幫助客戶重新策劃與重新創(chuàng)造其業(yè)務(wù)，在不斷 變化的市場競爭中成功。薩蒂揚的理念與服務(wù)導(dǎo)致了巨大的技術(shù)變革，滿足了 最嚴(yán)格的國際質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。位于印度、美國、英國、阿拉伯聯(lián)合酋長國、加拿大、 匈牙利、馬來西亞、新加坡、中國、日本與澳大利亞的薩蒂揚開發(fā)中心為全球 469 家公司提供服務(wù)，其中 152 家為財富全球 500 強與財富美國 500 強。薩蒂揚 在六大洲 55 個國家都設(shè)有辦事處。處在這次造價丑聞的拉賈是印度軟件界最具 影響力的人物之一。拉賈出生農(nóng)民家庭，他是最先發(fā)現(xiàn)并抓住“千年蟲”商機 發(fā)家的，他的公司發(fā)家之本就是為全球范圍內(nèi)的電腦公司開發(fā)解決“千年蟲” 難題的軟件產(chǎn)品。在拉賈的領(lǐng)導(dǎo)下薩蒂揚公司發(fā)展成為印度銷售額位居第四的 科技外包企業(yè)，許多的跨國巨頭都是他的客戶，包括聯(lián)合利華、雀巢、思科、 通用電氣等，甚至連世界銀行都使用了該公司的產(chǎn)品。 但是在 2009 年 1 月 7 日，該公司的創(chuàng)始人首席執(zhí)行官兼董事長拉賈突然宣 布辭職，他在辭職信中承認(rèn)，過去幾年中，他通過操縱公司賬戶，大幅夸大公 司的利潤，虛報公司的資產(chǎn)，少報負(fù)債，對公司造成無法填補財務(wù)的缺口。其 中，他用自己和其它公司投資者擁有的股票作為抵押，通過向銀行貸款，在兩 年時間里共籌集 2.5 億美元來填補公司虧損，從而保證公司能夠繼續(xù)運行，但是 這些貸款的信息并沒有顯示在公司的財務(wù)報表中。隨著公司財富的不斷縮水， 這種欺騙手法就難以隱瞞。拉賈在信中說，薩蒂揚公司公布的銷售額是 5.55 億 美元，但實際銷售額為 4 億多美元；公布的利潤為 1 億多美元，但是公司實際 的利潤僅有 1250 萬美元； 向外界公布的可用現(xiàn)金是 11 億美元， 而實際上公司只 有 6600 萬美元，估計連工人的工資都發(fā)不起。該消息一經(jīng)爆出，造成了印度股 票市場的震蕩，對那些有意投資印度的全球投資者的信心造成嚴(yán)重的打擊。財

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

務(wù)丑聞爆出的當(dāng)天，薩蒂揚公司的股票價格暴跌近 80%，股市大盤也受到了影 響，孟買證交所基準(zhǔn)指數(shù) Sensex 大幅下跌 7 個百分點，在紐約上市的美國存托 憑證（ADR）也暫停了交易。薩蒂揚公司財務(wù)欺詐案由此成為上世紀(jì) 90 年代以 來印度最大的財務(wù)造假丑聞，而為其審計的會計師事務(wù)所普華永道也因此受到 牽連，并為其錯誤行為付出相應(yīng)的代價。 2009 年 1 月 9 日，印度警方以欺詐、偽造、妨礙公信等罪名將拉賈及其兄 弟、前執(zhí)行董事逮捕，CFO 斯里尼瓦斯也被警方羈押。為保持薩蒂揚的持續(xù)運 營，印度政府專門成立了由十人組成的薩蒂揚善后委員會，并重組了薩蒂揚的 董事會，直接任命了三名新董事。在印度歷史上，由政府解散現(xiàn)任公司董事會 并任命新董事會的舉措前所未有。2009 年 1 月 14 日，畢馬威和德勤一起取代了 普華永道，成為了薩蒂揚的審計事務(wù)所。 2 月 5 日，薩蒂揚宣布任命穆爾蒂 (A.S.Murty)為 CEO； 公司獲得了約 1.3 億美元的資金支持， 這些款項直接用于資 金周轉(zhuǎn)。2009 年 4 月 14 日，印度公司 TechMahindra 在薩蒂揚競購中以最高價 60 億盧比（合 1.2 億美元）成功中標(biāo)，薩蒂揚被重組成為馬恒達(dá)薩蒂揚公司 （Mahindra Satyam） 。2011 年 2 月 18 日，馬恒達(dá)薩蒂揚公司表示，該公司同意 支付 1.25 億美元與在美國地方法院的一個集體訴訟達(dá)成和解。薩蒂揚最新的領(lǐng) 導(dǎo)層對 SEC 的調(diào)查，也采取了合作態(tài)度，同意支付 1000 萬美元的罰款來了結(jié)證 券交易委員會的指控。此外，該公司還被要求培訓(xùn)高管和員工學(xué)習(xí)證券法和會 計原理，并改善公司的內(nèi)部審計功能。 作為一家享有良好聲譽的會計師事務(wù)所，在對薩蒂揚連續(xù)六年的審計中， 居然沒有發(fā)現(xiàn)總額超過 10 億美元的造假，是疏忽大意的過失行為，還是同馬林 加· 拉賈的合謀欺詐？事發(fā)之后，普華永道印度三家分公司接受了印度的監(jiān)管機 構(gòu)的調(diào)查，涉嫌參與薩蒂揚丑聞的兩名審計人員被印度警方逮捕。印度特許會 計師協(xié)會認(rèn)為，這兩名普華永道印度分公司的審計人員之所以身陷囹圄，是因 為他們沒能識破薩蒂揚創(chuàng)始人兼董事長馬林加· 拉賈所使的“障眼法” ，而一味偏 聽偏信，糊里糊涂地在其出具的虛假賬目上簽署審計意見。同時，由于薩蒂揚 公 司 在 紐約和孟買兩地上市， 因此還處于《薩班斯－奧克斯利法案》 (the

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第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析

Sarbanes-Oxley)的監(jiān)管范圍。根據(jù)美國法律，為美國的證券發(fā)行人提供審計服務(wù) 的會計師事務(wù)所必須在美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）登記注冊，所 以普華永道印度三家分公司還要接受美國 SEC 和 PCAOB 的調(diào)查。2011 年 4 月 5 日，美國 SEC 及 PCAOB 與普華永道印度分公司和薩蒂揚公司達(dá)成的和解協(xié) 議。根據(jù)和解協(xié)議，普華永道印度分公司應(yīng)分別向 SEC 和 PCAOB 支付 600 萬 美元和 150 萬美元的罰款。同時，在今后 6 個月內(nèi)，普華永道印度分公司不得 直接或者通過普華永道其他分公司間接接收美國上市公司新客戶。 這樣影響廣泛的造假案件是如何一步步發(fā)展而成的呢？拉賈在他的辭職信 中概述了其進(jìn)行財務(wù)造假的手段，主要是其操縱現(xiàn)金流，由于其白手起家的傳 奇經(jīng)歷在人們的意識中已經(jīng)定位，人們不會懷疑他的任何決策，并且一般審計 人員認(rèn)為現(xiàn)金流量是公司最真實的狀況，并沒有過多的在意這部分，而拉賈就 是抓住了這個漏洞，虛構(gòu)公司財務(wù)賬目上 94%的現(xiàn)金。 倫敦來寶集團(tuán)的負(fù)責(zé)人經(jīng)過對薩蒂揚財務(wù)造假案例的分析稱： “一般公司是 通過篡改利潤表來實現(xiàn)造假的目的，往往不會去改變現(xiàn)金流，如果公司的運轉(zhuǎn) 有現(xiàn)金流的支持，那么審計人員一般就會認(rèn)為其經(jīng)營活動是正常的，就不會產(chǎn) 生懷疑，也就不會對這部分給予過多的關(guān)注。然而該公司就是利用了這個漏洞， 利用最簡單的手法造就了印度史上最大的財務(wù)造假案” 。

3.2 審計失敗的原因分析
針對普華永道印度分公司對薩蒂揚的重大審計失敗案例，本文從注冊會計 師方面、企業(yè)的內(nèi)部管理方面、社會環(huán)境方面三個角度，深入剖析注冊會計師 審計失敗的原因，并結(jié)合我國目前注冊會計師審計的現(xiàn)狀提出若干建議。

3.2.1 注冊會計師方面的原因
（1）獨立性缺失 注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時必須保持獨立性。獨立性是指不受外來力量 控制和支配，按照一定的規(guī)矩行事。獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式上的獨 立性兩個方面。實質(zhì)上的獨立性是內(nèi)心的一種狀態(tài)，使注冊會計師在得出審計

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

結(jié)論的時候不會受到損害其職業(yè)判斷因素的影響，誠信行事，遵循客觀公正原 則，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度。形式上的獨立性是外在的一種表現(xiàn)，使得一個理性 并且充分掌握信息的第三方，在衡量所有相關(guān)的事實情況后，認(rèn)為事務(wù)所和項 目組的成員沒有損害有關(guān)審計的客觀公正原則、誠實守信原則、謹(jǐn)慎原則和職 業(yè)懷疑態(tài)度。從上述論述可知，實質(zhì)上和形式上的獨立性結(jié)合起來構(gòu)成了審計 獨立性的全部內(nèi)涵，二者缺一不可。 普華永道印度分公司在對薩蒂揚連續(xù) 6 年的審計中，并沒有發(fā)現(xiàn)總額超過 10 億美元的造假事實，原因是由于長期的審計業(yè)務(wù)造就密切的客戶關(guān)系，這就 會對審計人員和會計師事務(wù)所的獨立性產(chǎn)生嚴(yán)重的損害。在委托關(guān)系下，會計 師事務(wù)所在形式上是接受投資人的委托，對公司管理者提供的財務(wù)報告發(fā)表審 計意見，以此來評價管理者的受托責(zé)任履行情況，但是事務(wù)所的聘用和報酬是 由股東大會決定的，這就使事務(wù)所處在被動地位，為了維持良好的客戶關(guān)系， 就會造成了會計師獨立性的缺失。 （2）沒有保持必要的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注 應(yīng)有的關(guān)注要求審計人員遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范行為，勤勉盡責(zé)， 認(rèn)真、全面、及時的完成工作任務(wù)，在審計過程中，審計人員應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷 疑態(tài)度，運用專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，獲取和評價審計證據(jù)。但是即使是具有 較強業(yè)務(wù)能力的審計人員也可能會因為主觀上的疏忽，在執(zhí)行業(yè)務(wù)的時候沒有 保持應(yīng)有的關(guān)注和謹(jǐn)慎，這就很可能會忽略重大事項，導(dǎo)致發(fā)表錯誤的審計意 見。 在薩蒂揚審計失敗案例中，普華永道印度分公司的審計人員沒有保持必要 的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中忽視了一些財務(wù)預(yù)警信息。金融海嘯爆發(fā)后， 印度的軟件外包出口行業(yè)受到了嚴(yán)重的影響，在全行業(yè)經(jīng)濟(jì)形勢持續(xù)走低、整 體盈利能力下降的情況下，薩蒂揚公司卻能夠維持其增長的業(yè)績，是不符合行 業(yè)發(fā)展趨勢的。但是審計人員并沒有關(guān)注這些異常信息，對薩蒂揚提供的信息 沒有經(jīng)過驗證就出具了無保留意見的審計報告，這種嚴(yán)重缺乏職業(yè)道德的行為 最終導(dǎo)致了審計失敗。在印度，會計準(zhǔn)則沒有嚴(yán)格要求披露上市公司的控股股

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第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析

東和實際控制人的一些信息，拉賈用自己和其他公司投資者擁有的股票作為抵 押向銀行取得的貸款并不需要進(jìn)行披露。這就要求審計人員在外部監(jiān)管環(huán)境不 嚴(yán)格的情況下，更加注意一些雖然沒有披露但是非常重要或者重大的交易和業(yè) 務(wù)，以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)支持審計意見。 （3）執(zhí)行的審計程序不當(dāng) 美國證券交易法第 10A（a）條規(guī)定，每次審計都必須執(zhí)行旨在發(fā)現(xiàn)那些對 會計報表數(shù)據(jù)有直接和實質(zhì)性影響的非法行為提供合理保證的程序。但是，審 計人員沒有按照該規(guī)定來執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�。并且基本上屬于沒有進(jìn)行審計。 拉賈的財務(wù)造假手法非常的簡單拙劣，但是這些技巧卻躲過了國際知名的會計 師事務(wù)的審計，使財務(wù)問題的缺口達(dá)到了十個億，如果他們實施了風(fēng)險評估程 序，在此基礎(chǔ)上設(shè)計和執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，就可以查出問題，降低自己的審 計風(fēng)險，避免審計失敗的發(fā)生。 據(jù)普華永道的審計人員說他們并沒有執(zhí)行有關(guān)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物余額和公 司應(yīng)收賬款的確認(rèn)程序，未能適當(dāng)?shù)膱?zhí)行第三方確認(rèn)程序，而是很大程度上依 賴于被審計單位自己的陳述，因為他們相信薩蒂揚的管理者是誠信的，并不懷 疑他們提供的虛假文件，從而沒有在獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的前提下發(fā)表了 審計意見。審計人員不應(yīng)該因為相信管理層的誠信而滿足于缺乏說服力的證據(jù)。 在對公司的應(yīng)收賬款等進(jìn)行函證的時候，一些審計人員沒有遵循審計準(zhǔn)則 的要求由審計人員親自寄發(fā)詢證函，并且直接寄到會計師事務(wù)所由注冊會計師 本人簽收，而是由被審計單位的員工填列詢證函的信息，然后寄發(fā)出去。在這 個過程中，不能保證函證的信息沒有受到被審計單位的篡改。對于監(jiān)盤程序應(yīng) 用也存在著很大的問題，由于審計時間比較緊迫，審計人員往往沒有時間去親 自監(jiān)盤，有時候直接利用被審計單位期末盤點的結(jié)果，這就為公司在資產(chǎn)上面 造假創(chuàng)造了條件。 （4）審計人員專業(yè)勝任能力不足 專業(yè)勝任能力是指審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時必須具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗， 這樣能夠經(jīng)濟(jì)有效的完成客戶的委托。專業(yè)勝任能力是對審計執(zhí)業(yè)人員專業(yè)素

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

質(zhì)的最基本要求，注冊會計師必須具備專業(yè)勝任能力，這是保證審計服務(wù)的質(zhì) 量、避免發(fā)生審計失敗的基本條件。專業(yè)勝任能力包括兩個方面的內(nèi)容：專業(yè) 技能和專業(yè)知識。一個合格的注冊會計師首先必須具有完成審計工作所需要的 專業(yè)知識，這就需要經(jīng)過不斷的學(xué)習(xí)，通過國家的資格認(rèn)證，然后通過在實際 執(zhí)業(yè)工作中不斷積累的工作經(jīng)驗，熟練地應(yīng)對各種審計環(huán)境，從而逐漸鍛煉一 定的專業(yè)判斷能力。隨著審計環(huán)境的不斷復(fù)雜，被審計單位舞弊方式的多樣化 和隱蔽化，審計人員的執(zhí)業(yè)難度也在不斷加大，只有注冊會計師具備了較高的 專業(yè)水平，注冊會計師行業(yè)才能得以良好發(fā)展。 對于本文的案例，自 2002 年以來，普華永道會計師事務(wù)所加速拓展了其亞 洲市場的業(yè)務(wù)。為了擴大規(guī)模大批招聘審計人員，這也包括來自破產(chǎn)的安達(dá)信 會計師事務(wù)所的員工及各成員所。然而，雖然規(guī)模擴大，審計人員的素質(zhì)并沒 有跟上其擴張的步伐。一般來講，一個完全沒有審計經(jīng)驗的審計人員要想成為 高級經(jīng)理，至少需要三到五年時間的歷練�？墒�，出于對人力資源成本的控制 和巨大的業(yè)務(wù)量使對新員工的培養(yǎng)時間不斷減少，讓很多沒有多少審計經(jīng)驗的 人員執(zhí)行一些自己能力范圍之外的業(yè)務(wù)。這就為以后的審計失敗埋下了風(fēng)險。 審計行業(yè)是人員流動比較大的行業(yè)，事務(wù)所為了節(jié)約人工成本，往往沒有 儲備足夠的正式職工，而是在審計業(yè)務(wù)比較繁忙的時候招聘一些在校的學(xué)生作 為實習(xí)生來參加審計工作，這樣成本雖然減少了，審計人員的素質(zhì)卻大大地減 弱了，同時，由于人員配備不足，單個人員的工作量就增加了，為了完成工作， 審計人員就要承受很大的工作壓力。另一方面，一些事務(wù)所規(guī)定若不能按照規(guī) 定的時間完成審計業(yè)務(wù)，就會扣減審計人員的工資，這就會造成審計人員只重 工作數(shù)量，而不重視工作質(zhì)量。并且在印度地區(qū)開展審計業(yè)務(wù)時，需要執(zhí)行的 是全球的會計標(biāo)準(zhǔn)。但是，當(dāng)?shù)氐臅嫓?zhǔn)則與全球會計標(biāo)準(zhǔn)相差較遠(yuǎn)，執(zhí)行審 計工作的審計人員并沒有仔細(xì)的研究這些不同，只是一味的完成工作。由此， 審計工作的潛在風(fēng)險也大幅上升。

3.2.2 企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因
（1）治理結(jié)構(gòu)不完善

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第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析

從表面形式上看，薩蒂揚公司一切經(jīng)營行為都是合法的，又有國際上四大 會計師事務(wù)所之一的普華永道為其審計，組織結(jié)構(gòu)也比較健全，獨立董事的人 數(shù)也符合法規(guī)要求，但他們卻未能盡到獨立董事的責(zé)任。同時，家族企業(yè)也是 有弊端的，在表面上擁有一個完善、健全的管理體系和風(fēng)險監(jiān)控體系，但事實 上，決策權(quán)和控制權(quán)往往只掌握在創(chuàng)始人或家族實際領(lǐng)導(dǎo)人的手中，這就使公 司的治理結(jié)構(gòu)流于形式，無法發(fā)揮其制衡作用。在一個公司成立的初期需要領(lǐng) 導(dǎo)者獨到的眼光和果斷的決策，但是隨著企業(yè)的不斷發(fā)展壯大，競爭環(huán)境也越 來越復(fù)雜，投資的風(fēng)險越來越大，簡單的由創(chuàng)始人決策就容易出現(xiàn)問題。拉賈 通過自己的努力，發(fā)現(xiàn) “千年蟲”的商機后迅速將薩蒂揚公司發(fā)展成為印度銷 售額第四的軟件外包公司。這種白手起家的傳奇經(jīng)歷，使得拉賈在很多重大決 策上都是獨斷的，公司的股東也不會質(zhì)疑拉賈的管理和決策，這種信任為其財 務(wù)舞弊提供了便利。 （2）故意粉飾財務(wù)報表 由于現(xiàn)代企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，公司的投資者并不直接參與公司的 經(jīng)營管理，而是由高級管理人員來經(jīng)營，這就造成了信息不對稱的局面。所有 者想要通過財務(wù)信息來了解自己投入資金的收益情況，需要對代理人的業(yè)績進(jìn) 行評價，而代理人也是自利的，當(dāng)公司財務(wù)業(yè)績不佳的情況下，就會提供虛假 信息。另外，我國《證券法》規(guī)定，企業(yè)上市或增發(fā)股票要求連續(xù)三年盈利， 平均利潤率要到達(dá) 6%。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營無法達(dá)到這些目標(biāo)的時候，公司就會通過 粉飾財務(wù)報表，虛報公司的利潤以達(dá)到要求。拉賈在信中說，他最初造假是為 了粉飾難看的財務(wù)報表，但是以后這個漏洞越來越大，只有通過不斷的造假才 能保證之前的造假不被發(fā)現(xiàn)。隨著公司規(guī)模的不斷擴大，公司財務(wù)缺口難以彌 補，他為了使公司不被發(fā)現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績不好，就進(jìn)一步采取造假手法對財務(wù)報表 進(jìn)行粉飾。最后導(dǎo)致了印度最大的財務(wù)造假丑聞。 （3）公司與審計人員串通舞弊 審計合謀是指注冊會計師或事務(wù)所在審計過程中，為了自身利益最大化而 喪失應(yīng)有的審計獨立性，迎合被審計單位進(jìn)行財務(wù)造假，歪曲提供會計信息的

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

需要而做出的虛假證明或陳述，欺騙審計委托人和社會公眾并從中獲利，最終 導(dǎo)致審計信息失真的行為。審計合謀的主體是被審單位管理當(dāng)局和會計師事務(wù) 所或注冊會計師，會計師事務(wù)所或注冊會計師提供的信息失真的審計報告，目 的是為了獲得可觀的收入。 在社會審計中，市場競爭比較激烈，會計師事務(wù)所和客戶之間的委托關(guān)系 使得注冊會計師處于不利的地位，事務(wù)所為了維持現(xiàn)有的客戶關(guān)系，可能會強 加給注冊會計師提供信息不實的審計報告。有時，審計人員由于接受了被審計 單位不當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，就有可能在違背職業(yè)道德的前提下出具虛假報告。由于 串通舞弊具有隱蔽性，不易被發(fā)覺，其結(jié)果嚴(yán)重影響了審計委托人的利益，給 社會也會造成極大的危害。在薩蒂揚案例中，薩蒂揚的前高管以及部分前審計 人員偽造了客戶身份，并以這些偽造客戶的姓名開出了虛假發(fā)票，從而將該公 司的營收夸大了 9217 萬美元左右。該局稱，基于夸大的營收數(shù)據(jù)，薩蒂揚已經(jīng) 發(fā)放了價值約合 4930 萬美元的股息。薩蒂揚還在收購商業(yè)程序外包公司 Nipuna 時偽造了價值高達(dá)約合 3858 萬美元的銀行賬戶。

3.2.3 社會環(huán)境方面的原因
（1）監(jiān)管和懲罰不力 完善的監(jiān)管環(huán)境對市場經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生有力的約束力。目前法律體系對證券市場 的違法行為是重行政、刑事處罰，輕民事處罰，如吊銷執(zhí)業(yè)資格證書、沒收違 法所得、責(zé)令停業(yè)或關(guān)閉、罰款等行政責(zé)任，以及當(dāng)違法行為構(gòu)成犯罪時產(chǎn)生 的刑事責(zé)任，由于沒有嚴(yán)厲的處罰，公司對違法行為的收益與受到的懲罰之間 進(jìn)行權(quán)衡，仍會冒險進(jìn)行造假。印度有關(guān)的法律體系尚不完善，對上市公司信 息披露的規(guī)定也不完善，一些重要信息披露要求的缺失就給企業(yè)的風(fēng)險操作提 供便利。拉賈稱，他用自己和其他投資者所持有的股票作為抵押向銀行貸款， 為公司總共籌集了 2.5 億美元貸款。但這些貸款是隱形的，并沒有在公司的資產(chǎn) 負(fù)債表中公布，外界根本無從得知。 （2）金融危機的影響 受到美國此次金融危機和美元貶值的影響，印度軟件行業(yè)受到了極大的波

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第 3 章 薩蒂揚審計失敗的案例分析

及，正在逐漸失去發(fā)展的活力，成為此次金融危機的受害者。印度的 IT 行業(yè)對 印度 GDP 的貢獻(xiàn)達(dá)到了 5%， 產(chǎn)業(yè)收入的 40%來自于銀行、保險業(yè)務(wù)和全球金 融服務(wù)商， 其 IT 業(yè)務(wù)的 60%來自美國， 20% 的市場在歐洲， 20%來自亞太地區(qū)。 受到此次金融危機的影響，印度信息產(chǎn)業(yè)的外包業(yè)務(wù)增加的速度放慢，出口萎 縮，導(dǎo)致利潤減少。到 2009 年，印度軟件外包行業(yè)的整體盈利能力下降了 6%。 不良的經(jīng)濟(jì)形勢使拉賈手中所持股票價值大跌，這導(dǎo)致公司收入不足。薩蒂揚 公司的財務(wù)漏洞再難維持，拉賈只能辭職向董事會交代其這幾年財務(wù)假造的事 實，這次的金融危機成為這個造假案件浮出水面的直接原因。

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第 4 章 防范審計失敗的策略

第 4 章 防范審計失敗的策略
在上述原因分析中，我們從多個角度對案例公司的審計失敗的原因進(jìn)行了 分析。在本章中，我們將結(jié)合案例對從以下三個方面對我國的注冊會計師審計 失敗提供一些防范措施。

4.1 從事務(wù)所和注冊會計師方面防范
4.1.1 建立事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制體系
審計質(zhì)量是用來衡量注冊會計師開展審計工作結(jié)果的標(biāo)準(zhǔn)，審計質(zhì)量的高 低影響著審計監(jiān)督職能的發(fā)揮。加強業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度建設(shè)，制定并實施科學(xué)、 嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制政策和程序，是保證會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量、實現(xiàn)行業(yè)科學(xué)健 康發(fā)展的重要機制。 會計師事務(wù)所應(yīng)合理制定質(zhì)量控制政策，有效實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序。 因此，會計師事務(wù)所應(yīng)按照《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第 5101 號——業(yè)務(wù)質(zhì) 量控制》的要求，建立健全一套科學(xué)、嚴(yán)密的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，并貫徹落實 到實際審計工作中去，以規(guī)范會計師事務(wù)所建立并保持財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的質(zhì) 量控制制度，保證會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。內(nèi)部質(zhì)量控制體系可以分為全面 質(zhì)量控制和項目質(zhì)量控制復(fù)核。 全面質(zhì)量控制指的是會計師事務(wù)所對待審計質(zhì)量的整體政策與策略，它對 每一個項目都有影響。項目質(zhì)量控制復(fù)核是指會計師事務(wù)所挑選不參與該業(yè)務(wù) 的人員，在出具審計報告前，對項目組做出的重大判斷和在準(zhǔn)備報告時形成的 結(jié)論做出客觀評價的過程。在業(yè)務(wù)過程中的適當(dāng)階段及時實施復(fù)核，以使重大 事項在出具報告前得到滿意解決。如果項目負(fù)責(zé)人不接受項目質(zhì)量控制復(fù)核人 員的建議，并且重大事項未得到滿意解決，項目負(fù)責(zé)人不應(yīng)當(dāng)出具報告。只有 在按照會計師事務(wù)所處理意見分歧的程序解決重大事項后，項目負(fù)責(zé)人才能出 具報告。在項目組實施審計工作的各個階段，為保證的審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

險，應(yīng)該明確相關(guān)審計人員的責(zé)任，完善三級復(fù)核制度，及時發(fā)現(xiàn)審計工作中 出現(xiàn)的錯誤。

4.1.2 注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度
謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度能夠幫助注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，提高審計的效率。 這樣能夠有效地防止注冊會計師審計失敗，注冊會計師在執(zhí)行審計工作和作出 決策判斷時，必須考慮到其風(fēng)險及后果。在接受客戶關(guān)系時，要考慮客戶的誠 信，以及客戶是否涉足非法活動等，對于缺乏誠信、陷入財務(wù)和法律困境的客 戶要進(jìn)行風(fēng)險評估，確定是否承接該客戶的業(yè)務(wù)。當(dāng)審計風(fēng)險超出了事務(wù)所的 承受能力的時候，堅決拒絕接受該業(yè)務(wù)。 審計職業(yè)懷疑是指審計人員在收集和評價審計證據(jù)過程中應(yīng)保持的一種必 要的職業(yè)懷疑態(tài)度。它要求對被審計單位向?qū)徲嬋藛T提供的財務(wù)信息的可靠性 保持懷疑態(tài)度。目前，審計涉及的行業(yè)越來越多，需要審計人員對各個行業(yè)都 有一定的了解。面對如此復(fù)雜的審計環(huán)境，審計人員應(yīng)時刻保持審計職業(yè)懷疑 態(tài)度。對于被審計單位管理層提供的信息不能偏聽偏信，同時還要運用多種審 計程序來評價審計證據(jù)，使不同來源獲取的審計證據(jù)能夠相互印證，這可以有 效的防范和規(guī)避審計風(fēng)險，它正是審計職業(yè)謹(jǐn)慎的一種表現(xiàn)。

4.1.3 提高審計執(zhí)業(yè)能力，做好風(fēng)險應(yīng)對程序
執(zhí)業(yè)能力是對審計人員的最基本要求。經(jīng)過對上述審計失敗案例的分析， 不難發(fā)現(xiàn)執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊會計師并沒有完全按照審計準(zhǔn)則的要求實施審計工 作，也沒有認(rèn)真執(zhí)行風(fēng)險評估程序，甚至是相當(dāng)于沒有審計，這使審計人員錯 過了風(fēng)險評估這個發(fā)現(xiàn)問題的機會。這就提醒我們，注冊會計師在進(jìn)行審計時， 不能僅僅關(guān)注財務(wù)報告數(shù)字的計算是否準(zhǔn)確，更應(yīng)將數(shù)據(jù)與行業(yè)、公司具體情 況相結(jié)合，綜合考慮分析，才能判斷被審計單位提供的信息和數(shù)據(jù)是否合理恰 當(dāng)。審計人員在開展工作時，應(yīng)該將審計程序綜合靈活的運用，全面了解被審 計單位及其環(huán)境。應(yīng)該充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，設(shè)計和實施進(jìn) 一步審計程序，才能降低會計師事務(wù)所承擔(dān)的審計風(fēng)險。

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第 4 章 防范審計失敗的策略

同時，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，為其執(zhí)行審計工作提供必要的專業(yè)基 礎(chǔ)。首先，簽字的審計人員必須通過國家的資格考試，取得相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資質(zhì)。 其次，在具體的審計工作中，要不斷的積累工作經(jīng)驗，將理論知識真正轉(zhuǎn)化為 實際操作能力。再者，要對審計人員加強后續(xù)教育，使其能夠不斷的掌握新的 審計理論和審計方法，以此來應(yīng)對不斷變化的審計環(huán)境。

4.1.4 遵循獨立審計準(zhǔn)則
審計獨立性對審計工作來講至關(guān)重要，被職業(yè)界視為審計的靈魂。隨著審 計行業(yè)競爭的日趨激烈，非審計服務(wù)成為會計師事務(wù)所重要的服務(wù)領(lǐng)域，非審 計服務(wù)的收入占會計師事務(wù)所總收入的比重日益俱增，也是影響?yīng)毩⑿缘闹匾?原因。在為同一家客戶提供審計服務(wù)的同時提供非審計服務(wù)，有可能因為自我 評價或者在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，事務(wù)所和注冊會計師就有可能會喪失審計獨立 性，違背職業(yè)道德的要求，與被審計單位合謀為客戶出具虛假的審計報告。若 事務(wù)所擔(dān)任了被審計單位管理層的職能，那就很有可能影響注冊會計師在執(zhí)行 審計業(yè)務(wù)中的專業(yè)判斷，其審計獨立性就會受到損害。因此，應(yīng)該禁止會計師 事務(wù)所在向一家公司提供審計服務(wù)的同時提供非審計服務(wù)，鼓勵會計師事務(wù)所 之間交叉執(zhí)行上市公司的審計和非審計業(yè)務(wù)或者進(jìn)行交叉復(fù)核。這樣就會產(chǎn)生 一種內(nèi)在牽制的作用，使事務(wù)所之間可以相互監(jiān)督，也就可以解決會計師事務(wù) 所的獨立性問題。另外，，如果事務(wù)所長期讓同一名審計人員執(zhí)行客戶的審計業(yè) 務(wù)，隨著審計任期的延長，注冊會計師與被審計單位的溝通不斷增多，關(guān)系自 然越來越密切，這都會對獨立性產(chǎn)生不利影響。在審計工作中，應(yīng)避免這種密 切關(guān)系導(dǎo)致的注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。 當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計單位存在舞弊時，注冊會計師應(yīng)該獲取足夠的證據(jù)，為其發(fā) 表審計意見提供依據(jù)。不能因為被審計單位的阻撓或者其給予經(jīng)濟(jì)上的利益就 妥協(xié)，而不顧法律法規(guī)的要求無視這些錯誤。

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

4.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)和管理水平
4.2.1 完善公司獨立董事制度
薩蒂揚公司的內(nèi)部結(jié)構(gòu)表面上看是合理的，但是他們的獨立董事基本上如 同虛設(shè)，沒有發(fā)揮他們應(yīng)有的責(zé)任。對于拉賈作出的決定他們盲目的認(rèn)同，從 來沒有懷疑。因此只有當(dāng)公司擁有完善的治理結(jié)構(gòu)，其制定的內(nèi)部控制制度才 會真正的被執(zhí)行，發(fā)揮實效，才能避免各類舞弊的發(fā)生。目前，中國市場上也 有許多這種類型的企業(yè)，他們最初規(guī)模比較小，一般是靠領(lǐng)導(dǎo)者獨到的眼光慢 慢發(fā)展壯大的，但是公司內(nèi)部的管理并沒有跟上其發(fā)展的步伐，控制環(huán)境薄弱， 存在很多管理上的漏洞，薩蒂揚就為他們提供了很好的案例。良好的公司管理 制度才能保證一個企業(yè)長久的生存和發(fā)展，否則，再好的發(fā)展機遇也會白白的 溜走。因此，應(yīng)當(dāng)明確股東會、董事會和經(jīng)理層在公司治理組織中各自所處的 位置和作用，特別是要確立董事會的核心和領(lǐng)導(dǎo)地位、決策和監(jiān)控作用，以及 經(jīng)理層的執(zhí)行者地位和對日常運營承擔(dān)的責(zé)任。

4.2.2 充分發(fā)揮公司的內(nèi)部審計功能
內(nèi)部審計是對組織進(jìn)行客觀獨立的監(jiān)督和評價的過程，以此來保證組織經(jīng) 營活動的合法性，促進(jìn)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)。理論上，內(nèi)部審計可以保護(hù)企業(yè)的資 產(chǎn)，通過對企業(yè)整體情況客觀公允的反映，減少組織的風(fēng)險，間接為企業(yè)創(chuàng)造 價值，并且可以較有針對性、及時性的進(jìn)行審計，及時發(fā)現(xiàn)組織中存在的問題。 但是，由于公司的治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部審計往往缺乏有效的控制，沒有充分 發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。這就需要采取措施來完善內(nèi)部審計制度。首先，要保 證內(nèi)部審計人員的客觀性和獨立性。可以采取將公司的內(nèi)部審計外包的形式， 這樣可以利用外部資源的專業(yè)能力比較強的優(yōu)勢，提高公司的審計質(zhì)量和內(nèi)部 審計的獨立性，另外應(yīng)該建立內(nèi)部審計人員定期輪換制和審計人員之間的交叉 復(fù)核等；其次，應(yīng)該明確內(nèi)部審計人員的職責(zé)，使其有計劃有安排的對待自己 的工作；第三，改進(jìn)內(nèi)部審計的方法，突破事后審計的傳統(tǒng)方式，轉(zhuǎn)變?yōu)槭潞?審計與事中審計、事前審計相結(jié)合的動態(tài)審計模式；第四，提升內(nèi)部審計隊伍

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第 4 章 防范審計失敗的策略

的整體素質(zhì)，建立資格認(rèn)證制度，并為內(nèi)部審計工作配備工程技術(shù)、法律和計 算機等專業(yè)技術(shù)人員。具備專業(yè)知識是審計人員勝任工作的最基本要素，因此， 對內(nèi)部審計人員應(yīng)該加強培訓(xùn)，提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力和相關(guān)的業(yè)務(wù)能 力，以使其能夠勝任開展現(xiàn)代內(nèi)部審計工作的需要，為內(nèi)部審計工作提供具有 適合資質(zhì)的人員。

4.3 從社會角度方面防范
4.3.1 完善政府監(jiān)管機制
作為政府監(jiān)管機構(gòu)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實際情況，時刻關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展動 態(tài)，及時修訂相關(guān)的法律法規(guī)和披露制度，緊跟時代的步伐，充分吸收國際會 計領(lǐng)域的先進(jìn)經(jīng)驗，制定符合我國國情的相關(guān)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則與法律規(guī)范，才能避免 企業(yè)的財務(wù)工作人為操作，審計工作也才能更有質(zhì)量、值得信賴。 另外，應(yīng)該減少政府對審計市場的干預(yù)，讓審計在市場經(jīng)濟(jì)中自主的發(fā)展， 這樣可以提高審計的效率和效果，讓審計業(yè)務(wù)真正起到查錯監(jiān)督的職能。

4.3.2 加大對違規(guī)行為的打擊力度
目前對上市公司和注冊會計師的違法違規(guī)行為，現(xiàn)行法律量刑偏輕，審計 失敗的成本較低。筆者認(rèn)為堅決打擊上市公司高級管理人員和注冊會計師違法 違規(guī)行為是保護(hù)投資者合法權(quán)益、降低審計失敗發(fā)生概率和維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序 的重要手段。應(yīng)該完善有關(guān)的法律法規(guī)，加大對違法行為的打擊力度，一旦發(fā) 現(xiàn)絕不姑息遷就。同時應(yīng)完善賠償責(zé)任追究機制，將責(zé)任追究到個人，如果發(fā) 現(xiàn)舞弊行為給公司造成了財產(chǎn)損失或者是導(dǎo)致公司破產(chǎn)，要依法追究相關(guān)人員 的責(zé)任。建立民事賠償機制，使事務(wù)所違規(guī)付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)所獲得收 益，從成本收益角度考慮可以對事務(wù)所的違法違規(guī)行為起到一定的震懾作用。 會計行業(yè)協(xié)會也應(yīng)該加大監(jiān)管力度，定期或著不定期地對事務(wù)所執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行 抽查。對抽查中發(fā)現(xiàn)的嚴(yán)重舞弊的注冊會計師和會計師事務(wù)所，要嚴(yán)厲處罰。

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第 5 章 結(jié)論

第5章
5.1 主要研究工作及創(chuàng)新

結(jié)論

近些年，審計失敗的案例越來越多，對社會造成了極大的危害，給我國的 注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也帶了巨大的影響，引起了各國社會公眾的廣泛關(guān)注。 審計質(zhì)量是審計行業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，世界經(jīng)濟(jì)化的進(jìn)程越來越快，經(jīng)濟(jì)的網(wǎng) 絡(luò)化也越來越重要，審計行業(yè)遇到的挑戰(zhàn)也愈加大，以后這個領(lǐng)域的中心將移 向提高審計質(zhì)量這一方面。當(dāng)然同時，伴隨著上市公司機制的不斷完善，金融 工具的應(yīng)用，會計準(zhǔn)則、審計制度和審計技術(shù)所面臨的挑戰(zhàn)將越來愈高。這都 是國內(nèi)外的經(jīng)濟(jì)發(fā)展對審計質(zhì)量所提出的挑戰(zhàn)，也是我國審計理論和實務(wù)界將 面臨的重大課題，因此本人將繼續(xù)研究和關(guān)注審計質(zhì)量的問題。 審計失敗是由多種因素共同作用導(dǎo)致的。本文在參考了國內(nèi)外大量文獻(xiàn)資 料的基礎(chǔ)上，依照提出問題，分析問題，解決問題的案例分析模式，對印度最 大的財務(wù)造假案例進(jìn)行研究分析，從注冊會計師和會計師事務(wù)所角度、企業(yè)內(nèi) 部管理角度和社會環(huán)境角度分析導(dǎo)致審計失敗的原因，并在此基礎(chǔ)上提出針對 審計失敗的防范對策。 本文的創(chuàng)新點在于連接了影響注冊會計師審計失敗的幾個方面，即注冊會 計師方面，企業(yè)內(nèi)部管理方面，社會監(jiān)管環(huán)境方面，并重點分析了導(dǎo)致審計失 敗的事務(wù)所方面的原因，試圖從這幾個方面入手提出預(yù)防審計失敗的措施。

5.2 不足之處
由于本人學(xué)術(shù)水平有限，在這一領(lǐng)域尚缺乏專業(yè)的實踐和經(jīng)驗，因此對一 些問題的認(rèn)識有些局限，沒有深刻分析國內(nèi)外審計市場的差異，對有些問題的 論述還不夠深入，有些問題可能還沒有談到。同時，關(guān)于薩蒂揚公司財務(wù)造假 案的一些資料并沒有公開，因此無法對此案例進(jìn)行完全深入的分析，只能從獲 得的資料入手分析，因此可能會有些局限。此后，本人還將會關(guān)注審計失敗這

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注冊會計師審計失敗問題研究——基于薩蒂揚審計失敗案例

個問題，為這方面的研究做出貢獻(xiàn)。

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參考文獻(xiàn)

參考文獻(xiàn)

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致 謝

致 謝
時光匆匆，兩年的研究生生活即將過去，首先，我要衷心的感謝我的導(dǎo)師 劉建中教授的悉心指導(dǎo)和不倦教誨。本篇論文從前期的選題準(zhǔn)備到論文的初步 成型，再到現(xiàn)在的定稿，都是在導(dǎo)師指引下完成的，可以說沒有導(dǎo)師的督促和 幫助我不可能順利地完成論文。導(dǎo)師在會計審計研究領(lǐng)域有深厚的造詣和豐富 的經(jīng)驗，這使我對會計師事務(wù)所審計失敗問題有了更深的認(rèn)識，讓我在課題研 究的過程中受益匪淺。通過這兩年導(dǎo)師對我的教導(dǎo)，不僅使我在學(xué)術(shù)研究上有 了很大的提高，還擴展我的思維，讓我更加成熟地思考問題。同時，我還要感 謝工商管理學(xué)院的所有老師們，是你們這些年的精心培育使我成為了一名優(yōu)秀 的學(xué)生。其次，我要感謝我的父母，父母為了支持我的學(xué)業(yè)，仍然在默默的奉 獻(xiàn)。每次看到滿頭白發(fā)的他們，我心里就會深深的愧疚，不知何時才能報答他 們的養(yǎng)育之恩。如果沒有父母，我不可能順利完成學(xué)業(yè)。 再者，我還要感謝我的母校河南大學(xué)。我在這里度過了人生中最美好的六 年（本科和研究生都是在河南大學(xué)就讀） ，她不僅給我提供了良好的學(xué)習(xí)環(huán)境， 還讓我在這里學(xué)到了很多做人的道理。在學(xué)校的這幾年里，不僅提高了我的知 識文化水平，更讓我度過了人生中又一段美好時光。 最后，我還要感謝一起努力，共同學(xué)習(xí)的同學(xué)，正是有了你們的陪伴，我 才能在大學(xué)里生活的如此開心，才能不斷的進(jìn)步。

作者：張倩 謹(jǐn)致 公元 2013 年 4 月 15 日 于河南大學(xué)

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