本文關鍵詞：澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示

賈云潔*

【摘要】20世紀80年代，澳大利亞政府推行微觀經(jīng)濟改革，公共會計聯(lián)合委員會對澳大利亞審計署（ANAO）發(fā)起檢查質詢，促成了ANAO審計外包的應用與推廣�，F(xiàn)今，外包已成為澳大利亞政府審計的通行做法。在外包優(yōu)劣得失的爭辯中，業(yè)界逐漸達成了共識：業(yè)務可以外包但責任不能外包；必須實施有效的合同管理，確保獲得外包收益。2014年我國頒布的新《預算法》和國務院發(fā)布的《關于加強審計工

，提出了決算審計等新任務，提高了政府審計的要求，政府審計業(yè)務外包的現(xiàn)實需求已形成。作的意見》

結合澳大利亞政府審計外包的經(jīng)驗啟示，我國審計機關應整合利用外部審計資源，做好審計業(yè)務外包的需求分析，外包部分審計業(yè)務，聘用臨時專職人員，建立健全外包合同管理制度，以更好地應對審計的發(fā)展需求和挑戰(zhàn)。

【關鍵詞】政府審計審計外包資源整合外包模式合同管理

一、引言

20世紀80年代初，霍克（Hawke）和基廷（Keating）執(zhí)政期間發(fā)起了澳大利亞政府的微觀經(jīng)濟改革，霍華德（Howard）執(zhí)政期間改革得以繼續(xù)深入推進。這些改革措施包括關稅改革、金融自由化、公司化、私有化和使用者付費原則的拓展（ＲoseVerspaandonk，2001），也包括推動公共服務采用私人部門提供的實踐，即所謂的“外包”（OutsourcingorContractingout），以強調追求更高的公共服務效率。外包這一公共服務提供模式在澳大利亞得以推行，已成為澳大利亞現(xiàn)代國家治理的重要標志之一。初期的澳大利亞公共服務外包主要涉及信息技術、招聘、薪酬發(fā)放和清潔服務等非核心業(yè)務，其中也包括澳大利亞聯(lián)邦審計署（AustraliaNationalAuditOffice，簡稱ANAO）的財務審計業(yè)務外包。

實踐上，政府審計外包已成為世界各國審計機關的通行做法。比如，美國、德國和瑞典等西方國家的審計機關會把績效審計項目外包給私人會計師事務所。根據(jù)2012—2013年澳大利亞審計署年度報告數(shù)據(jù)顯示，澳大利亞審計署每年需完成260多個法定財務報表審計項目，50多個績效審計項目和60多個其他認證審計項目，而審計署的現(xiàn)有職員僅350人①，根本無法獨立完成如此之多項目，因此外包部分審計項目是澳大利亞審計署1988年以來資源管理的一貫做法。目前，澳大利亞審計署有一半左右的財務審計和少量的績效審計項目外包給私人會計公司、咨詢公司。

然而遺憾的是，實踐中廣泛存在的政府審計外包，理論上的專門研究文獻十分有限。目前國外關于政府審計外包的信息數(shù)據(jù)，主要散見于各國審計機關年度報告中的審計業(yè)務組織和資源管理信息介紹，如ANAO及各州審計署網(wǎng)站的年度報告數(shù)據(jù)、新西蘭審計署的年度報告數(shù)據(jù)等。國內也有一些關于審計機關資源整合利用的研究，建議審計機關整合利用社會審計力量擴充審計資源（張小秋，2005；劉正毓，

*賈云潔，中南財經(jīng)政法大學財稅學院、南京審計學院審計與會計學院，郵政編碼：211815，電子信箱：jsjyj@hotmail.com。本文是審計署赴澳大利亞聯(lián)邦政府決算審計中長期培訓班研究成果，也是江蘇高校優(yōu)勢學科建設工程資助項目（PAPD）和江蘇省哲社基金課題（項目批準號：2010SJB790022）的階段性成果。

EB/OL］.①ANAO.2014.AbouttheAustralianNationalAuditOffice［

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2007）；明確各自的優(yōu)勢劣勢和職責空間（車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010），指出了資源整合過程中應把握的關鍵環(huán)節(jié)（劉玉波、桑海林，2010）。但對哪些審計業(yè)務外包給事務所，利用外包的時間、范圍和程度，外包業(yè)務質量監(jiān)管和考核等問題，缺乏深入細致的研究。

2014年通過的新《預算法》，對我國政府決算審計進行了法定授權，對績效審計提出了更高要求，隨著政府綜合財務報告制度的推進，我國政府綜合財務報表審計業(yè)務也將會提上日程。2014年10月27日發(fā)布的《國務院關于加強審計工作的意見》進一步提出了應加大審計力度，創(chuàng)新審計方式，提高審計效率的要求。面對政府審計職責的拓展和新的發(fā)展際遇，我國審計機關傳統(tǒng)的業(yè)務開展和資源管理模式將難以為繼，改革創(chuàng)新是必然的選擇。本文對澳大利亞政府審計外包興起的背景、發(fā)展現(xiàn)狀及相關爭議問題進行了梳理分析，以期能為我國政府審計改革，尤其是審計外包，提供些許借鑒與思考。

二、澳大利亞政府審計外包的興起

（一）動因：新公共管理運動下的政府改革

1.聯(lián)邦政府微觀經(jīng)濟改革

20世紀70年代初期，惠特拉姆（Whitelam）政府開啟了澳大利亞社會、經(jīng)濟的重大改革，但其主導思想是政府職能擴張、擴大政府部門規(guī)模、提高公共服務能力，這與逐漸興起的新公共管理運動和盛行的公共部門文化產生了重大沖突，過時的管理慣例和官僚的組織結構阻礙了改革的步伐。1975年弗雷澤（Fraser）上任之后，在政府機構內部實施了一些重要改革，成立了獨立的預算部，推行支出管控，但并沒有根本上解決不斷膨脹的財政支出問題。進入80年代后，澳大利亞開始推行系統(tǒng)的政府改革，包括霍克（Hawke）和基廷（Keating）政府發(fā)起的政府機構微觀改革，強調減少政府在諸如產業(yè)保護和服務規(guī)范領域的作用。在霍華德（Howard）1996年上臺后，這些改革繼續(xù)推進并得以深入拓展，其改革舉措包括關稅改革，金融自由化、公司化、私有化和使用者付費原則的拓展；也包括推動公共服務采用私人部門提供服務的實踐和強調追求更高的公共服務效率。

2.外包是微觀經(jīng)濟改革的一部分

改革中要求部分政府職能私有化，建議非核心政府功能利用市場競爭服務提供，而不再由政府內部提供，使得政府機構專注于履行核心職責和功能，提高公共服務效率和效果�；艨�、基廷和霍華德政府，包括州和特別領地政府，將公共服務外包業(yè)務拓展到一些新的敏感領域，例如救護車服務（維多利亞州）、信息技術（南澳和聯(lián)邦政府）、感化中心和國防支持服務（聯(lián)邦政府）（OwenE.Hughes，1998）。外包逐漸深入到部分傳統(tǒng)的政府核心職能，正如ANAO審計長PatBarrett所講，競爭性服務提供是改進效率效果的一種方式。由于競爭的引入，持續(xù)擴張的外包已成為公共服務提供的一種合理選擇。近年來外包已經(jīng)成為公共部門的一個特征，外包服務合約的范圍不斷拓寬，聯(lián)邦政府部門已習慣于和私人部門簽訂一系列合約，而與私人部門簽訂的核心服務提供合約，以前都是由政府部門自身提供（PatBarrett，1997）。由此可見，外包是20世紀80年代興起的澳大利亞政府改革舉措的一部分，外包服務的興起和擴展起因于政府經(jīng)濟改革的時代背景和新公共管理運動洪流。AAO（AustraliaAuditOffice，ANAO的前身）作為澳大利亞政府機構、部門和政府控制公司審計監(jiān)督的主體，是監(jiān)督推進改革實施目標效果的一方，也是被改革和監(jiān)督的對象之一，其業(yè)務發(fā)展是否與利益相關方的改革訴求相匹配，是否實現(xiàn)了較好的運作效率和效果，也必然是國會和公眾關注的重點之一。

（二）催化劑：公共會計聯(lián)合委員會的首次檢查質詢

20世紀80年代后期，公共會計聯(lián)合委員會（JointCommitteeofPublicAccounting，簡稱JCPA；公共會計與審計聯(lián)合委員會JCPAA的前身）開始了對AAO的首次檢查。

1.檢查的起因

1988年4月，國會JCPA成立了由ＲobertTickner領導的檢查組，開始了對AAO的檢查質詢。這64

是自1901年AAO成立以來，國會對AAO開展的第一次全面檢查。自1901年以來的88年中，澳大利亞政府和國會發(fā)生了巨大變化，審計目的和實踐也發(fā)生了改變。更重要的是，1979年修訂的審計法案，授權聯(lián)邦政府審計長開展效率審計，但收效甚微，因為大量的資源分配到法定的財務審計和合規(guī)審計，AAO給予績效審計的關注和資源非常有限。根據(jù)當時的績效審計相關資料記錄估算，AAO要完成年度政府收支金額在1000澳元以上的項目效率審計，需要40年的時間。因此，在過去的效率審計開展中，AAO未能有效滿足國會和政府對公共資源使用效率的關注和需求，這也是此次檢查的重要起因之一。

2.檢查的結果

由國會對AAO實施的此次綜合檢查范圍由兩部分組成：一是對比澳大利亞各州和其他具有可比性的國家，檢查AAO是否與其公共審計職能的發(fā)展并駕齊驅；二是當前的條件是否能確保AAO必要的獨立性和審計資源，使AAO能夠實現(xiàn)其法定責任。1989年4月，JCPA最終提交了檢查報告①，主要結論是：AAO沒有跟上現(xiàn)代會計實踐的發(fā)展；AAO投入效率審計的資源僅占10%，而英國和加拿大投入的資源約為50%，美國甚至更高；現(xiàn)有條件不能保證AAO的獨立性和審計長的資源；國會是審計長的首要客戶，但其總是忽略審計長的工作價值以及困境。主要的批評是：AAO在實施審計時總問一些錯誤的問題、干擾工作、消息不靈、信息過時、因為人員流動過快而使機構不穩(wěn)定。作為回應，1988年5月，代理審計長CyrilMonaghan遞交了AAO起草了《澳大利亞AAO的改革》的報告。這份報告聚焦在對審計長權力的威脅上，，強調了AAO所得到的資源與其審計工作量增加不相符的事實。

3.深遠影響

此次雙方的檢查及回應過程，為1997年審計長法案的通過提供了基礎，同時也推動了AAO的改革：關注自身審計質量狀況，關注國會、客戶等利益相關方需求的滿足程度，持續(xù)改進審計產品和服務，提高運作效率效果。20世紀80年代末，在JCPA的建議下，AAO開始采用外包審計（Con-tractAuditing）

方法。

三、爭議中的政府審計外包發(fā)展

審計外包提高了服務效率，發(fā)揮了知識共享優(yōu)勢，取得了可觀的社會經(jīng)濟效益，但也可能帶來公共服務責任降低、交易和合規(guī)成本提高等問題。外包引起了決策者等多方的關注和爭辯，在這些支持亦或反對的爭議聲中，審計外包實現(xiàn)了穩(wěn)步拓展。

（一）外包業(yè)務類型的選擇：從非核心業(yè)務到核心業(yè)務

1989年至1993年期間，外包給私營會計師事務所的審計項目數(shù)量迅速攀升。ANAO分別以財務管理和責任法案（FMA）和聯(lián)邦機構和公司法案（CAC）為依據(jù)將財務報表審計分為了核心業(yè)務和非核心業(yè)務，并將績效審計確定為核心業(yè)務（PatBarrett，1995）。為了向國會提供更專業(yè)更有價值的報告，ANAO負責完成對遵循FMA法案的政府機構開展審計。而對遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機構及公司等，則外包給更富經(jīng)驗的私人會計師事務所完成。在外包模式選擇上，ANAO將財務審計業(yè)務部分或整體外包，而績效審計則鮮有整體外包的情況，主要采用聘用咨詢專家合作完成的模式。同時，ANAO也外包部分非審計業(yè)

①

②②，逐步加強同私人會計師事務所的交流和合作。這種做法，既緩解了財務報表審計高峰時段的工作壓力，也解決了ANAO專業(yè)技術人員短缺的困難，相互借鑒先進的審計技術和JointCommitteeofPublicAccounts.TheAuditorGeneral：AllyofthePeopleandParliament［Ｒ］.Ｒeport296.AustraliaGovernmentPublishingService，CANBEＲＲA.這里的外包審計，也稱審計外包，是一個廣義的概念，其包括與承包商簽訂審計合約，利用其短期資源包括專家協(xié)助AAO完成審計業(yè)務活動，也就是外聘或聘用臨時專職人員的方式；也包括與承包商簽訂審計合約，由其單獨為AAO提供審計服務的情形，也就是通常所說的狹義審計外包方式，或整體外包方式。除非有特殊說明，本文外包審計概念指的是廣義外包概念。

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務，比如IT，出版和法律服務等。2001—2002年度，ANAO使用了110份承包商和咨詢專家合同，提供一系列專業(yè)、獨立的專家建議和服務。這些合同安排包括利用私人部門組織提供系列支撐服務（見圖1）。該年度ANAO管理和發(fā)布的合同價值為260.43萬澳元，而上一年度的合同價值金額僅為100萬澳元。

圖1各部門管理的有效合同①比重

資料來源：2000年12月《ANAO合同管理績效審計報告》

從圖1中可看出，ANAO管理的合同涉及到三個部門：認證審計部，績效審計部和綜合管理部。其中，認證審計部管理的合同量最大，也就是說財務審計外包合同占到總合同量的60%以上，而績效審計外包的情況較少，主要是引進和聘請咨詢專家以滿足績效審計業(yè)務對專門技術知識的需求，這部分占到ANAO合同總量的12%，而綜合管理部門外包的IT、出版、清潔和法律服務等占到合同總量的24%。

維多利亞州審計署比ANAO更早采用審計外包的方式，其在20世紀80年代早期就開始了審計外包的探索。外包業(yè)務的主體是財務審計，績效審計作為核心業(yè)務的外包占比較�。�

見圖2）。

圖2財務審計外包和外包審計總費用對比分析②

資料來源：根據(jù)維多利亞州審計署各年度報告數(shù)據(jù)整理。

就目前情況來看，ANAO在外包業(yè)務的選擇上，更多是將具有標準化操作流程的財務審計外包，而績效審計作為靈活性強、難以實現(xiàn)標準化操作管理的業(yè)務，較少外包。在年度財務報表審計外包對象的選擇上，一般是非重要的政府部門、單位和政府公司外包，ANAO認證審計業(yè)務部則將自身工作集中在審計一般政府部門，特別是政府部門、管制部門和安全部門等。2011—2012年度，ANAO自身職員開展的年度財務報表審計覆蓋了一般政府部門及政府全部收支的85%。通過外包非核心財務報表審計業(yè)務，ANAO將內部資源聚焦于核心政府部門財務報表審計以及績效審計項目上。

（二）外包金額比重：不斷增長并趨于穩(wěn)定

JCPA的檢查質詢之后，AAO開始了深入的組織重組改革。1993年初，Taylor審計長實施了ANAO的①

②這里的合同包括外包合同，也包括咨詢專家等聘用合同

。財務審計外包費用與總外包審計費用的差額即為績效審計合約審計費用。

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  本文關鍵詞：澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。