本文關鍵詞：法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

內容提要：以海外基礎設施建設為主的“一帶一路”戰(zhàn)略正在為我國對外投資開辟一個薪新的時代。貫徹實施“一帶一路"戰(zhàn)略,解決好國際稅收問題是其中重要一環(huán)。在推進“一帶一路"戰(zhàn)略的實施過程中,我國應當把握歷史機遇,推動沿線國家建立并完善區(qū)域稅收法治環(huán)境.開創(chuàng)國際稅收合作新格局；在做好稅收優(yōu)惠政策清理工作的同時,審慎出臺稅收支持政策；優(yōu)化稅收抵免程序和納稅申報制度,完善稅收管理與服務安排,使之能更好地服務于“一帶一路”戰(zhàn)略。

關鍵詞：“一帶一路”  國際稅法  稅收協(xié)調  稅收優(yōu)惠

一、研究背景

世界經濟格局正在發(fā)生翻天覆地的變化，我國經濟正在不斷地加深與世界經濟的融合，以海外基礎設施建設為主的“一帶一路”戰(zhàn)略正在為我國對外投資開辟一個嶄新的時代。稅收，是企業(yè)“走出去”必須面對的一個重要問題。貫徹實施“一帶一路”戰(zhàn)略，不可避免地要涉及國際稅收問題。作為一個負責任的新興大國，作為“一帶一路”戰(zhàn)略的提出者和主導者，我國應如何把握歷史機遇，構建與我國經濟發(fā)展和對外開放新格局相適應、與稅收現(xiàn)代化發(fā)展相配套的規(guī)范、統(tǒng)一、高效的國際稅收規(guī)則體系和管理體系，是當前的一個重要課題。

“一帶一路”構想的提出，立足于我國成功推行“走出去”戰(zhàn)略所奠定的良好基礎。近年來，國家通過制訂和實施一系列政策措施，指引并支持企業(yè)“走出去”，取得了顯著成效。我國在國際資本流動中的地位正在發(fā)生深刻變化—從主要以資本輸人為主向資本輸入與輸出并重轉變。我國企業(yè)的國際化程度日益提高，海外投資形式逐步多元化。目前，我國吸引外國直接投資總量全球抖儲第二，對外直接投資凈額排名第三。2014年我國對外投資首次突破千億美元，如果加上第三地融資再投資，我國的對外投資規(guī)模約1400億美元，高于我國實際利用外資約200億美元，我國首次成為資本凈輸出國。

自改革開放以來，為適應經濟全球化以及對外開放格局的發(fā)展需要，我國不斷學習借鑒外國稅收立法和管理經驗，稅收管理體系逐步與國際接軌，在世界稅收領域的話語權和影響力日益增長。隨著資本、技術、人員等要素跨境流動速度的加快、跨境交易數(shù)量和金額的不斷增加，國際稅收工作在優(yōu)化生產要素配置、消除跨境投資障礙、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、推動國際經濟發(fā)展方面承擔著更加重要的職能。不過，對外開放新格局下的我國國際稅收工作也暴露出一些不足，存在稅收優(yōu)惠政策導向性弱、稅收抵免規(guī)定不盡合理、稅收服務跟不上企業(yè)“走出去”步伐等問題。一些企業(yè)在對外投資中對跨境稅收法規(guī)、稅收協(xié)定條款、境外所得申報抵免等政策缺乏必要了解，對東道國稅收政策不熟悉，涉稅風險逐漸暴露，境外合法權益面臨損失風險。

與“走出去”稅收問題相比較，“一帶一路”戰(zhàn)略視角下的稅收問題與之既有共性的一面，又有著性質上的顯著不同。一方面，“一帶一路”規(guī)劃與“走出去”戰(zhàn)略相輔相成，囊括了不少過去已有的投資政策主張。例如與中亞國家之間的能源管線建設，與中亞和俄羅斯的能源合作，與中亞前蘇聯(lián)地區(qū)的農牧業(yè)合作，跨歐亞的交通帶建設等。另一方面，“一帶一路”戰(zhàn)略規(guī)劃不再是我國的單方主張，內容也不僅僅限于單純的我國企業(yè)的海外投資，而是沿線國家和地區(qū)在更加廣泛的范圍內開展深層次合作的一種機制。因此，看待“一帶一路”稅收問題，需要站在一個更高的層面。在推進“一帶一路”戰(zhàn)略的實施過程中，值得思考的稅收問題主要有:（1）沿線國家應如何建立與完善區(qū)域稅收法治環(huán)境；（2）“一帶一路”建設需要什么樣的稅收政策扶持體系；（3）應如何構建恰當?shù)亩愂展芾砼c服務安排。

二、“一帶一路”戰(zhàn)略與區(qū)域稅收協(xié)調

國家發(fā)展改革委、外交部、商務部2015年3月28日聯(lián)合發(fā)布的《推動共建絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》（以下簡稱《規(guī)劃》）指出，“共建‘一帶一路’旨在促進經濟要素有序自由流動、資源高效配置和市場深度融合，推動沿線各國實現(xiàn)經濟政策協(xié)調，開展更大范圍、更高水平、更深層次的區(qū)域合作，共同打造開放、包容、均衡、普惠的區(qū)域經濟合作架構�！�

國際資源的優(yōu)化配置要求貨物、資本、服務和人員能夠在不同國家或地區(qū)間實現(xiàn)自由流動，但資源要素的流動往往都會受到各種因素的阻礙，其中區(qū)域之間的稅收障礙如關稅壁壘、國際重復征稅就是重要因素之一，其形成主要是由于區(qū)域之間的稅制差異和管理制度的不同。

國際稅收協(xié)調是消除稅收障礙的最有效手段。通過稅收協(xié)調削減或取消關稅壁壘；簽訂稅收協(xié)定解決稅收分配，避免國際重復征稅；進一步協(xié)調稅收制度，減少差異與稅收歧視：強化稅收管理的合作等措施，可以有效地消除制約各國商品和生產要素自由流動的稅收障礙，實現(xiàn)資源的優(yōu)化合理配置，從而帶動經濟效率和社會福利的提高，促進各國經濟的發(fā)展。同時，伴隨國際稅收協(xié)調的深化，各國之間的經濟合作將更加緊密，經濟一體化進程將會加快推進，進而形成國際稅收協(xié)調和經濟一體化的良性互動，從而促進經濟的共同繁榮和發(fā)展。由此可見，國際稅收協(xié)調在促進經濟一體化和經濟發(fā)展方面有著重要的作用。

從內容和階段上看，國際稅收協(xié)調包括關稅協(xié)調、商品稅協(xié)調和所得稅協(xié)調等。要消除國與國間進行國際貿易的稅收障礙，建立商品市場的一體化，即商品在沿線國之間能自由流通，必須首先進行關稅和商品稅協(xié)調；要消除國與國間進行國際投資的稅收障礙，建立生產要素市場的一體化，即資本和勞動力在沿線國之間自由流動，則必須進行所得稅協(xié)調。因此，就“一帶一路”區(qū)域稅收協(xié)調進程而言，首先，應致力于沿線國間關稅壁壘的消除，達到自由貿易的目的。在此基礎上，逐漸縮小各國對外關稅稅率的差異，最終實現(xiàn)區(qū)域成員對內的零稅率和對外的統(tǒng)一稅率，即建成關稅同盟區(qū)。其次，應逐步實現(xiàn)間接稅與直接稅的全面協(xié)調，邁向共同市場和經濟聯(lián)盟。共同市場和經濟聯(lián)盟的建立要求商品和生產要素在區(qū)域內實現(xiàn)自由流動，同時還要求各沿線國的稅收政策相一致。商品的自由流通要求對間接稅進行協(xié)調，而資本、技術、勞動力等生產要素的自由流動要求對直接稅進行協(xié)調。當然，由于沿線各國經濟、社會發(fā)展乃至稅收結構差異較大，現(xiàn)階段旨在實現(xiàn)稅率統(tǒng)一的稅收協(xié)調并不是最好的選擇，短期內應該承認各國在稅收結構和稅率上的差異，主要目標應該是通過協(xié)調縮小各國的稅收差異。

國際稅收協(xié)調包括稅制改革、簽訂國際稅收協(xié)定以及國際組織協(xié)調等形式。就稅制改革而言，鑒于我國不斷增長的海外投資，以及從資本輸入國到資本輸出國身份的轉變，需要重新考量所得稅制和避免雙重征稅方法。我國在所得稅方面采取了屬人原則，對本國居民納稅人就其全球范圍內的收入征稅，并且在避免雙重征稅方法上采用抵免法。對于本國居民納稅人來源子國外的所得，允許其從本國應納稅所得額中抵免已經在來源國繳納的全部或部分稅款。這種規(guī)定雖然符合資本輸出中性原則，即海外投資和國內投資都負擔相同的稅率，但是也可能造成其居民的全球稅負比東道國市場上的其他國家投資者高。由此產生的負面影響一方面是降低了本國企業(yè)在海外市場的競爭力，另一方面也可能會打擊本國居民將海外收人匯回母國的積極性。

從發(fā)達國家稅制看，OECD大多數(shù)成員國均采用屬地原則（即僅對來源于本國境內的所得征稅）或在避免雙重征稅方法上采用免稅法（即對本國居民來源于境外并且符合一定條件的所得免于在本國征稅），由此本國居民進行海外投資時不用承擔母國的額外稅負，有利于本國投資者在東道國能夠與來自不同國家之間的資本平等競爭�！兑�(guī)劃》第四部分“合作重點”中指出，應“鼓勵本國企業(yè)參與沿線國家基礎設施建設和產業(yè)投資。促進企業(yè)按屬地化原則經營管理，積極幫助當?shù)匕l(fā)展經濟�！苯窈笪覈荒茉賰H僅站在“來源國”立場上考慮吸引外資，也需要同時站在“居民國”立場上，考慮其稅收制度是否有利于本國居民企業(yè)進行海外投資，以進一步提升其跨國公司的海外競爭力。

《規(guī)劃》第四部分“合作重點”為區(qū)域稅收協(xié)調指明了道路，，即強調沿線各國的政策溝通以及充分利用現(xiàn)有的雙多邊合作機制�！兑�(guī)劃》指出:“加強政策溝通是‘一帶一路’建設的重要保障。加強政府間合作，積極構建多層次政府間宏觀政策溝通交流機制，深化利益融合，促進政治互信，達成合作新共識。沿線各國可以就經濟發(fā)展戰(zhàn)略和對策進行充分交流對接，共同制定推進區(qū)域合作的規(guī)劃和措施，協(xié)商解決合作中的問題，共同為務實合作及大型項目實施提供政策支持�！痹诘谖宀糠帧昂献鳈C制”中《規(guī)劃》強調，“當前，世界經濟融合加速發(fā)展，區(qū)域合作方興未艾。積極利用現(xiàn)有雙多邊合作機制，推動‘一帶一路’建設，促進區(qū)域合作蓬勃發(fā)展�！�

因此，建構“一帶一路”區(qū)域稅收法治，可考慮借鑒歐盟等區(qū)域或國家的做法，先在避免雙重征稅、反避稅等領域形成專項性區(qū)域協(xié)定，如稅務協(xié)助、情報交換、保密措施、轉讓定價、受控外國公司、預約定價安排等，然后逐漸發(fā)展到綜合性的稅收區(qū)域協(xié)定。在這一過程中，我國應抓住國際規(guī)則變更契機，積極推動建立層次更高、運行更暢的區(qū)域稅收合作與協(xié)調機制，努力將我國日益上升的經濟實力轉化為國際制度性權利，通過國際合作與沿線各國共同應對經濟全球化給稅收征管帶來的挑戰(zhàn)，共同維護和發(fā)展良好的區(qū)域國際稅收秩序。

三、“一帶一路”與稅收優(yōu)惠政策

《規(guī)劃》第四部分“合作重點”指出，我國應“加快投資便利化進程，消除投資壁壘。加強雙邊投資保護協(xié)定、避免雙重征稅協(xié)定磋商，保護投資者的合法權益�！睂嵤耙粠б宦贰睉�(zhàn)略，離不開國家的大力推動。稅收激勵和優(yōu)惠措施，是國家干預經濟的重要手段和政策工具之一。不過，對于當前有關“一帶一路”戰(zhàn)略的討論，我國中央及地方各級政府仍應保持清醒，不宜盲目、倉促地出臺各類稅收優(yōu)惠或鼓勵政策。

適度的稅收優(yōu)惠政策對于經濟發(fā)展是必不可少的，但也必須看到，稅收優(yōu)惠的“政策之治”可能扭曲市場競爭、擾亂市場秩序，甚至破壞人們的稅收法治意識，影響稅收執(zhí)法和守法，延緩稅收法治化的進程。正是因為過去我國的稅收優(yōu)惠政策過多過濫，2014年底國務院專門下發(fā)《關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2014]62號），對國內稅收優(yōu)惠政策展開清理規(guī)范工作，這無疑是貫徹依法治稅和提升國際稅收競爭力的重要舉措。

因此，在討論“一帶一路”建設需要哪些稅收優(yōu)惠政策這一實體性問題之前，首先應考慮與稅收優(yōu)惠政策相關的程序性規(guī)則，例如稅收優(yōu)惠政策的制定程序、績效評估、法律監(jiān)督、法律救濟等，從而真正落實稅收法定原則。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門的稅收法律法規(guī)規(guī)定，這是稅收優(yōu)惠法治化的最起碼要求。當前，可考慮利用清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的契機，在修改《稅收征管法》時增設“稅收特別措施”專章，確認稅收優(yōu)惠的一般性法律制度。如稅收優(yōu)惠目的、稅收優(yōu)惠要件、稅收優(yōu)惠范圍、稅收優(yōu)惠制定權、稅收優(yōu)惠的監(jiān)督等。當然，貫徹落實稅收法定原則，并不意味著今后國務院無權調整稅收政策�！敦瀼芈鋵嵍愂辗ǘㄔ瓌t的實施意見》提出，落實稅收法定原則將力爭在2020年前完成。在此期間，全國人大的授權決定仍然有效。國務院可以根據(jù)“一帶一路”建設和稅制改革需要，依據(jù)授權決定對相關稅收政策進行必要的調整和完善。這體現(xiàn)了法律剛性與靈活性的結合，可以更好地滿足國家和社會治理的現(xiàn)實需要。

其次，稅收優(yōu)惠政策的清理、稅收優(yōu)惠政策的法治化和稅收優(yōu)惠法律體系建設，還需考慮國際規(guī)則的制約，尤其是WTO反補貼紀律的約束，妥善處理稅收優(yōu)惠政策的合理性與合規(guī)性問題。稅收優(yōu)惠政策，在性質上屬于稅收補貼，是主權國家的各級政府在稅收方面給予市場主體的支持或扶持性政策。稅收補貼是一種復效行政行為，對受補貼人是授益，對處于競爭地位的第三人則是負擔。WTO反對成員方的稅收補貼在事實上或法律上有差別地向特定企業(yè)或產業(yè)提供，因此我國在制定稅收優(yōu)惠政策時也應當遵循這一原則，盡量在立法環(huán)節(jié)避免引發(fā)貿易摩擦甚至反補貼爭端。在推動“一帶一路”建設、完成我國產能轉移的過程中，必然涉及機器設備等我國產品的大量出口，相對于較為寬松的國內法環(huán)境，WTO反補貼紀律對于禁止性補貼有著嚴格的限制，我國尤其需要在出口導向型和進口替代補貼方面持慎重態(tài)度。唯有如此，才可能在遵守國際義務和用足用好稅收優(yōu)惠之間取得平衡，最大限度地實現(xiàn)我國利益的最大化。

海外投資涉及投資者母國與東道國有關稅收管轄權的劃分。通過國家之間的稅收分配與協(xié)調，解決稅收歧視和雙重征稅問題，為納稅人清除跨境投資或交流的障礙，對于改善“一帶一路”沿線國家投資環(huán)境，促進我國海外基礎設施建設投資的發(fā)展有著至關重要的作用，對于“走出去”企業(yè)而言就是最實在的優(yōu)惠。為鼓勵“一帶一路”投資，避免企業(yè)兩頭繳稅的窘境，我國應積極開展與沿線各國的稅收協(xié)定談判，盡快完善稅收優(yōu)惠協(xié)調的運作網(wǎng)絡。對于已有稅收協(xié)定，應當嚴格執(zhí)行，落實跨境納稅人的協(xié)定待遇，著力解決稅收歧視和國際重復征稅問題，幫助企業(yè)在國外發(fā)展壯大。對于那些不能滿足新格局需要的老舊稅收協(xié)定內容，應該積極開展雙邊磋商，予以重新商簽。

“一帶一路”規(guī)劃的重點是海外基礎設施建設。交通、能源、信息網(wǎng)絡、資金渠道等基礎設施的互供互通是沿線國家深化合作的基礎，也是當前的薄弱環(huán)節(jié)。因此，稅收優(yōu)惠等政策扶持可以考慮向這些地區(qū)的特定產業(yè)傾斜。這種稅收傾斜應主要在多雙邊層面上開展。例如，根據(jù)2015年3月26日簽署的《中華人民共和國政府和印度尼西亞共和國政奮關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》議定書，兩國對從事國際運輸?shù)膶Ψ絿液娇掌髽I(yè)互免增值稅，該協(xié)定的《諒解備忘錄》還列明了雙方各自可享受免稅待遇的金融機構，為兩國政府全資擁有的金融機構在對方國家獲取利息免稅待遇提供了確定性。

為引導具有比較優(yōu)勢的企業(yè)對沿線發(fā)展中國家和轉軌經濟進行投資，實現(xiàn)某些產業(yè)逐漸向國外轉移，對于鼓勵發(fā)展的產業(yè)和地區(qū)，在保留并完善減免稅這種直接優(yōu)惠的基礎上，還可考慮增加間接優(yōu)惠，逐步建立起多種優(yōu)惠手段協(xié)調運作的稅收體系。間接優(yōu)惠方式側重于稅前優(yōu)惠，以普遍適用的加速折舊、再投資退稅、費用扣除、盈虧相抵、延期納稅等為主要形式，特點是對稅收的間接減免，主要通過對企業(yè)征稅稅基的調整，激勵納稅人調整生產、經營活動以符合政府的政策目標。對海外基礎設施投資企業(yè)，還可實施特別準備金制度，允許企業(yè)提取境外投資可扣除特別稅款儲備金或境外生產經營減值準備金，幫助企業(yè)抵御和降低境外生產經營和投資風險。

四、“一帶一路”與優(yōu)化稅收服務

相比國內，境外的經營環(huán)境要復雜得多�！耙粠б宦贰毖鼐�國家，傳統(tǒng)上并非我國對外投資的重點區(qū)域，企業(yè)對于這些國家的稅收制度往往缺乏必要了解。因此，我國應盡快加強“一帶一路”沿線稅收政策調研，收集并整理“一帶一路”沿線66個國家和地區(qū)的相關稅收法律規(guī)定、各國為吸引投資而采取的稅收優(yōu)惠政策、對外簽署雙邊稅收協(xié)定狀況等信息，建立并充實國別稅收法律法規(guī)咨詢平臺，方便納稅人直接查閱外國的稅收制度和稅收協(xié)定的執(zhí)行情況，以利于納稅人運用國際稅收協(xié)定保護自身利益。此外，還應編印《“走出去”企業(yè)稅收指南》，根據(jù)不同的產業(yè)行業(yè)、不同的境外投資經營組織形式、不同的經營業(yè)務種類，給予基礎性的辦稅指引。

針對“走出去”企業(yè)對境外稅收政策不夠了解的情況，稅務機關應及時開展必要的稅收政策業(yè)務專題培訓，宣講相關涉稅政策。對規(guī)模較大、有行業(yè)代表性、境外業(yè)務較多，特別是在“一帶一路”沿線國家投資較多的企業(yè)，稅務機關應深入研究企業(yè)在投資目的地國家或地區(qū)面臨的稅收問題和需要獲得的稅收支持，開展專題調研，為其提供專門稅收法律咨詢服務。對于境外投資和承包工程較多的國家和地區(qū)，可與當?shù)囟悇諜C關開展適當?shù)碾p邊交流與溝通，從而滿足“走出去”企業(yè)的實際需求。完善對外開放新格局下的國際稅收工作，需要大量的國際稅務專業(yè)人才，對于企業(yè)而言也同樣如此。缺乏專業(yè)稅務人才的支撐，海外投資就可能顧此失彼，存在被多重征稅的風險，更逞論如何合理避稅。俗話說“磨刀不誤砍柴工”，企業(yè)也應加大投入，積極引進必要的稅務人才，為境外投資稅務安排乃至合理避稅出謀劃策。

本著從寬從簡的原則，為便利“一帶一路”建設的開展，稅務機關應進一步優(yōu)化稅收抵免手續(xù)和程序，制定更加靈活的納稅申報制度，以減輕“走出去”企業(yè)涉稅負擔。對于在“一帶一路”沿線國家開展的大型工程承包和基礎設施建設項目，可以考慮借鑒發(fā)達國家經驗，實施延遲納稅，適當延長境外所得年度申報期限和清繳時間。對于企業(yè)而言，延遲納稅形同從我國政府取得一筆無息貸款，對其經營活動具有重要意義。稅務機關還應在精簡辦稅流程、減少報備資料、縮短審核時間、加快退稅進度、提高辦稅效率等方面多下功夫。

“一帶一路”沿線國家大多是發(fā)展中國家，國內稅收政策與法治環(huán)境普遍存在不完善、變動頻繁等缺陷，易于引發(fā)各種稅收爭議，對“走出去”企業(yè)可能造成較大的困擾。為應對企業(yè)稅收風險，應做好事前防范和事中化解工作。一方面，稅務機關應提前公布國別稅收風險提示指南，企業(yè)則應加強合同中的涉稅風險防范，在投標前對目的國的稅收情況進行充分了解，在標書環(huán)節(jié)即體現(xiàn)并控制涉稅風險；另一方面，稅務機關還可以考慮建立跨境涉稅訴求快速響應機制，在企業(yè)發(fā)生稅收爭議時提供各種必要的指導和協(xié)助，積極維護企業(yè)境外合法稅收權益。相比事后發(fā)生稅收爭議所可能造成的危害，事前防范工作顯得尤其重要。

五、結語

“一帶一路”戰(zhàn)略是我國“走出去”戰(zhàn)略的延續(xù)和升級，我國必須加快稅收法治建設的步伐，積極提升參與國際稅收治理的能力。作為“一帶一路”戰(zhàn)略的提出者和主導者，我國應發(fā)揮與自己經濟地位相匹配的作用，引領有關國家，推動國際稅收區(qū)域法治的建構，把握國際稅收法律制度重塑的話語權，維護切身利益，鞏固我國戰(zhàn)略地位。隨著國際化經營程度的提高，企業(yè)也需要更加熟練地掌握和運用國際稅收規(guī)則，依法開展生產經營活動，合理規(guī)避稅收風險，維護自身合法稅收權益。在經濟全球化、稅收管理突破傳統(tǒng)主權和地理邊界的背景下，我國稅收法制體系建設和治理能力提高必須著眼于經濟不斷開放的歷史條件，在稅收法定原則的指引下，建立與我國經濟發(fā)展和對外開發(fā)格局相適應，與我國國際地位相匹配，與稅收現(xiàn)代化發(fā)展相配套的統(tǒng)一、規(guī)范、高效的國際稅收法制體系和管理體系。

（責任編輯：楊穎潔）

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）[2015-04-20].

【作者簡介】

漆彤，武漢大學法學院教授

【文章出處】

  本文關鍵詞：法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。