本文關(guān)鍵詞：中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

由憲法對其加以規(guī)定名正言順。雖然從立法技術(shù)的角度看，這顯得與《立法法》重復(fù)，可能造成立法資源的浪費，但考慮到《立法法》第8條所規(guī)定的法律專屬立法事項大多是對憲法、組織法等法律中既有規(guī)定的重復(fù)或總結(jié)，因此對稅收這樣一個如此重要卻又長期未被足夠重視的問題，再在憲法中加以強調(diào)并不多余。[18]

　　 其二，將現(xiàn)行《憲法》第62條所規(guī)定的全國人民代表大會的第3項職權(quán)“制定和修改刑事、民事、國家機構(gòu)和其他的基本法律'）'修改為“制定和修改刑事、民事、國家機構(gòu)、財政稅收和其他的基本法律”雖然對現(xiàn)有規(guī)定“其他的基本法律”作擴大解釋，也可以把財政稅收基本制度涵蓋進來，但既然已經(jīng)把刑事、民事、國家機構(gòu)作了專門列舉，那么把至少同樣重要的財政稅收也明確顯示出來，才不至于造成列舉上的遺漏．也才能突出財政稅收在國家立法權(quán)中的重要位置。

　　 其三，在現(xiàn)行《憲法》第56條“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”：增加一款“國家保護納稅人的合法權(quán)益”。[19]現(xiàn)有規(guī)定的立足點在于強調(diào)公民對國家應(yīng)盡的納稅義務(wù)，具有明顯的義務(wù)本位和國家主義色彩。誠然，為了使國家具備滿足人民對公共產(chǎn)品需求之能力，人民有義務(wù)依法繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入。[20]但是，納稅人絕不僅僅是義務(wù)主體，他們同時還應(yīng)當享有相應(yīng)的權(quán)利，是權(quán)利主體。納稅人不僅僅享有經(jīng)濟學(xué)意義上的獲得國家服務(wù)的權(quán)利，還應(yīng)當享有稅收法律關(guān)系中的知情權(quán)、參與權(quán)、同意權(quán)、監(jiān)督權(quán)、訴訟及獲得救濟權(quán)；納稅人不僅僅以納稅人身份在稅收關(guān)系中享有相應(yīng)的權(quán)利，而且其作為一般意義上的公民所享有的權(quán)利同樣應(yīng)當受到保障；納稅人不僅包括公民，還應(yīng)包括納稅的法人和其他組織，不僅包括直接納稅人，還應(yīng)當包括潛在納稅人。只有把納稅人真正作為權(quán)利主體對待，征稅機關(guān)才能充分考慮并尊重納稅人的利益、愿望和實際需求，從而避免把稅收變成“支配”與“被支配”、“管理”與“被管理”的關(guān)系；納稅人才能意識到自己作為國家主人的角色和使命，不僅在于中的選票，還在于向國家做出的財產(chǎn)貢獻。因仳，雖然公民與納稅人的范圍有相當程度的重合，但對公民合法權(quán)益的保護與對納稅人合法權(quán)益的保護并不完全相同。”當然，《立法法》已經(jīng)規(guī)定但在《憲法》中沒有明確的其他法律專屬事項，如國家主權(quán)等，是不是也都需要在憲法中作相應(yīng)對待，確實值得研究。這涉及到《憲法》與《立法法》之間如何銜接的問題，涉及到憲法體制與立法權(quán)配置之間的關(guān)系定位問題，顯然這已超出了本文的討論范圍�！庇袑W(xué)者建議在該條增加稅收法定、稅收公平等基本的稅法原則（參見王土如：《中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》，《政法論壇》2009年第1期）。此種方案存在的問題是：該條是在“公民權(quán)利和義務(wù)”一章專門針對公民而作出的規(guī)定，而稅法原則首先強調(diào)的是對國家的意義。因此，這種設(shè)想面臨邏輯上的困難。當然，除了稅收法定原則之外，公平、效率、實質(zhì)課稅、生存權(quán)保障等稅收方面的憲法性原則，以及統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭等方面的基本制度，都應(yīng)該在憲法中有所體現(xiàn)和反映，以使這些原則和制度成為憲法上近乎恒久的制度性安排。這可能需要對現(xiàn)行《憲法》的規(guī)范內(nèi)容和體例結(jié)構(gòu)進行大規(guī)模的改造，因此，可作為一種遠景目標進行超前性的研究但并不具備現(xiàn)實可行性，故奉文未將其作為可選方案加以討論。

　　 四、結(jié)語

　　 “鵝叫論”或許只是作者在不經(jīng)意間隨便說說而已，其背后的邏輯可能遠未像本文分析得這么復(fù)雜。但問題在于，在我國這樣一個現(xiàn)代稅法理念還極其脆弱、改革共識極易破裂的社會中，這種形象而通俗的說法很容易沉淀為普通民眾的基本認知，從而成為稅收法治的觀念障礙。因此，理論上的正本清源、條分縷析，就顯得尤為必要。這不僅是稅收制度改革的邏輯起點，也關(guān)乎著法治建設(shè)的社會基礎(chǔ)和前行動力。

　　 注釋:

　　 * 本文系國家社會科學(xué)基金項目“依憲治國重大理論和實踐問題研究”(批準號:15AFX007)和河南省“四個一批”人才項目“財政憲法問題研究”的階段性成果。

　　 [1]熊建：《房地產(chǎn)稅能給百姓帶來什么》，《人民日報》2015年8月10日。

　　 [2]姚軒鶴：《必須區(qū)分兩種根本不同的“鶴叫”》,hltp://www.aisixiang.com2015-08-13,2015年8月30日訪問。

　　 [3]《馬克思恩格斯選集》第3卷，人民出版社1995年版，第523頁。

　　 [4]《馬克思恩格斯全集》第19卷，人民出版社1982年版，第32頁。

　　 [5]《馬克思恩格斯全集》第4卷,人民出版社1982年版,第3似頁。

　　 [6][英]洛克:《政府論》下篇,葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯,商務(wù)印書館丨%4年版,第88頁、第89頁。

　　 [7][日]金子宏:《日本稅法原理》,劉多田等譯,中國財政經(jīng)濟出版社1989年版,第15頁。??

　　 [8]作為一項國家權(quán)力,憲法學(xué)意義上的稅權(quán)應(yīng)該包括稅收立法權(quán)、稅收行政權(quán)和稅收司法權(quán)等內(nèi)容。但是,稅收司法權(quán)同樣應(yīng)當遵循一般的司法原理和規(guī)則,與普通司法過程相比并無獨特之處,因此,任何對司法問題的討論自然都適用于稅收司法問題。實際上,憲法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)所關(guān)注的稅權(quán)主要是稅收立法和稅收執(zhí)法的問題,涉及到稅收的性質(zhì)、功能、價值取向、制度建構(gòu),以及稅的開征、停征、免征、追征、稽查、處罰、強制執(zhí)行、稅務(wù)登記、稅額核定、申報或核準、稅務(wù)檢查等稅收征收、稅務(wù)管理等事項。在此意義上,稅權(quán)和征稅權(quán)可以重合使用,本文對這兩個概念基本上也是在同一意義上使用的,只是為了行文的方便而在不同場合分別使用這兩個不同的表述而已。

　　 [9]參見劉劍文、魏建國:《新〈征管法〉在我國稅法學(xué)上的意義》，《稅務(wù)研究》2001年第9期;張馨:《公共財政論綱》,經(jīng)濟科學(xué)出版社1999年版，第232頁。

　　 [10]參見陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財產(chǎn)權(quán)為視角》，《清華法學(xué)》2014年第3期。

　　 [11][美]弗里德利希?馮?哈耶克：《自由秩序原理》，鄧正來譯，生活?讀書?新知三聯(lián)書店1997年版，第72頁。

　　 [12]參見《人大立法規(guī)劃大調(diào)整房地產(chǎn)稅法定路線細化》，《21世紀經(jīng)濟報道》2015年8月11日。

　　 [13]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第103頁。

　　 [14][日]北野弘久：《納稅人基本權(quán)論》,陳剛、譚啟平等譯,重慶大學(xué)出版社1996年版，第1頁。

　　 [15]李煒光：《在一個現(xiàn)代國家,稅收是人民和政府關(guān)系最根本的體現(xiàn)》，《南方周末》2012年3月9日。

　　 [16]習(xí)近平:《在首都各界紀念現(xiàn)行憲法公布施行30周年大會上的講話》(2012年12月4日),《人民日報》2012年12月5曰。

　　 [17]《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過）， xinhuanet. com/2013-11/15/c_18164235.htm,2015年9月20日訪問。

　　 [18]當然,《立法法》已經(jīng)規(guī)定但在《憲法》中沒有明確的其他法律專屬事項，如國家主權(quán)等，是不是也都需要在憲法中作相應(yīng)對待，確實值得研究。這涉及到《憲法》與《立法法》之間如何銜接的問題,涉及到憲法體制與立法權(quán)配置之間的關(guān)系定位問題,顯然這已超出了本文的討論范圍。

　　 [19]有學(xué)者建議在該條增加稅收法定、稅收公平等基本的稅法原則（參見王士如:《中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起》,《政法論壇》2009年第I期）。此種方案存在的問題是：該條是在“公民權(quán)利和義務(wù)”一章專門針對公民而作出的規(guī)定,而稅法原則首先強調(diào)的是對國家的意義。因此，這種設(shè)想面臨邏輯上的困難。當然，除了稅收法定原則之外，公平、效率、實質(zhì)課稅、生存權(quán)保障等稅收方面的憲法性原則,以及統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭等方面的基本制度,都應(yīng)該在憲法中有所體現(xiàn)和反映,以使這些原則和制度成為憲法上近乎恒久的制度性安排。這可能需要對現(xiàn)行《憲法》的規(guī)范內(nèi)容和體例結(jié)構(gòu)進行大規(guī)模的改造,因此,可作為一種遠景目標進行超前性的研究但并不具備現(xiàn)實可行性,故本文未將其作為可選方案加以討論。

　　 [20]“義務(wù)說”是在“國家有機體說”基礎(chǔ)上形成的學(xué)說。同前注[9],劉劍文、魏建國文。

　　 苗連營，鄭州大學(xué)法學(xué)院院長、中國案例法學(xué)研究會副會長。

　　 來源：《法學(xué)》2015年第10期。

　　 摘要:  在憲法學(xué)的觀念體系中，稅收的合法性以人民的同意為最終依歸，人民既是國家稅權(quán)的終極來源，也是國家創(chuàng)建稅制的出發(fā)點和歸宿，而這樣一種政治理念的制度安排就是稅收法定。在各種各樣的憲法關(guān)系中，公民財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)之間的關(guān)系具有基礎(chǔ)性和決定性的意義，二者之間對立統(tǒng)一的矛盾運動直接演繹著人類政治文明的演變進程。理性分析我國憲法有關(guān)稅收問題之規(guī)定，實現(xiàn)從稅定于法向稅定于憲的跨越，是完善稅收法律體系、推進稅收法治建設(shè)的一項重要工作。

　　 關(guān)鍵詞:  稅收；憲法關(guān)系；稅收法定；稅定于憲

　　 今年8月初，最新調(diào)整過的第十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃將備受關(guān)注的房地產(chǎn)稅法列為第一類項目，即“條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的法律草案'）這既是“加快房地產(chǎn)稅立法”、落實稅收法定原則的重要舉措，也是回應(yīng)社會各界對房地產(chǎn)稅的極度關(guān)切。長期以來，人們對房地產(chǎn)稅寄托著諸多期許，如認為房地產(chǎn)稅可以有效抑制房地產(chǎn)市場的投資投機行為，健全房價形成機制，有助于促進房地產(chǎn)市場健康理性的發(fā)展；可以合理調(diào)節(jié)財富分配，避免社會資源浪費，有助于實現(xiàn)社會公平正義；可以穩(wěn)定增加地方政腐的財政收入，緩解地方財政壓力，有助于地方政府提供更好的公共產(chǎn)品和服務(wù)等。

　　 當然，房地產(chǎn)稅是否能發(fā)揮上述神奇功效，完全是一個見仁見智、眾說紛紜的話題，且需要實踐的驗證。但如果認為房地產(chǎn)稅能降低大多數(shù)納稅人的“稅收痛苦”將稅收說成是一種“拔鵝毛”的藝術(shù)，“鵝毛肯定要拔，高水平的表現(xiàn)是：既把鵝毛拔下來，又不讓鵝叫喚，或者少叫喚”，[1]則要接受現(xiàn)代法治文明基本理念的追問與質(zhì)疑�！叭绻敹愺w制改革，包括房地產(chǎn)稅立法以‘鵝叫論’為立論基礎(chǔ)，最終將會積累或激發(fā)更多的系統(tǒng)性的社會矛盾與沖突，延遲或阻滯財稅改革的文明進程�！盵2]的確，“鵝叫論”不單單是一個形象的比喻，更重要的是折射著對國家和納稅人之間憲法關(guān)系的基本認識，影響甚至決定著財稅體制改革的價值取向和制度安排。

　　 一、稅收首先體現(xiàn)的是納稅人和國家的憲法關(guān)系

　　 稅收是一項古老的國家行為，不同的規(guī)則設(shè)計、制度建構(gòu)、運作實踐能帶來不同的甚至是截然相反的社會效果。太平盛世的壯麗輝煌與腥風血雨的兵連禍結(jié)，莫不與稅收問題息息相關(guān)。從此意義上講，稅收確實是一門學(xué)問很大的藝術(shù)，是一門統(tǒng)治的藝術(shù)、治國安邦的藝術(shù)，體現(xiàn)著一個國家的治理能力和水平，甚至關(guān)乎著政權(quán)的安危和國運的興袁。然而，這門“藝術(shù)”究竟發(fā)揮哪個方向的能量，呈現(xiàn)怎樣的社會效果，則首先取決于隱藏于其后的政治哲學(xué)理念，取決于對人民和政府之間關(guān)系的不同認識和定位。

　　 在任何一種國家形態(tài)中，政治統(tǒng)治都必須“以執(zhí)行某種社會職能為基礎(chǔ)，而且政治統(tǒng)治只有在執(zhí)行了它的這種社會職能時才能持續(xù)下去”。[3]可以說，為了維持國家的生存和運轉(zhuǎn)，為了建立某種基本的社會秩序，稅的存在都是必不可少的，“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎(chǔ)”，[4]“國家存在的經(jīng)濟體現(xiàn)就是捐稅”。[5]然而，在絕對專制主義時代，征稅的主導(dǎo)權(quán)、決定權(quán)完全操之于統(tǒng)治者之手，向誰征、征多少、怎么征，都有很大的隨意性、專斷性和強制性；納稅人只不過是征稅權(quán)的客體，除了被迫承擔各種各樣的徭役賦稅外，在稅收關(guān)系中毫無討價還價、利益博弈的空間，更遑論主張權(quán)利、監(jiān)督權(quán)力了，征納雙方之間根本不存在對等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而橫征暴斂、苛捐雜稅往往成為社會動蕩甚至改朝換代、暴力革命的導(dǎo)火索。開明的君主也許會體恤民生、輕徭薄稅，但其出發(fā)點也不過是為了把鵝養(yǎng)得肥一些、壯一些，從而能拔最多的鵝毛而又不讓鵝叫喚，或者少叫喚。這當然是高水平的統(tǒng)治藝術(shù)，其對天下太平和民眾的休養(yǎng)生息的確具有積極意義，但這畢竟仍然是把納稅的百姓視為供養(yǎng)自己的鵝而已，黎民百姓不過是任人宰割的家禽、創(chuàng)造財富的工具。

　　 當人類走出中世紀的漫漫長夜而迎來近代憲法文明的曙光時，人民與國家之間的關(guān)系發(fā)生了徹底的逆轉(zhuǎn)，專制王權(quán)、神權(quán)的絕對權(quán)威受到堅決排除。人民主權(quán)、契約自由被奉為政治圣經(jīng)，基本人權(quán)、分權(quán)制衡、法治精神從思想啟蒙進入政治現(xiàn)實，主體意識、權(quán)利本位、自由平等的價值觀使“人”獲得了神圣的憲法地位與尊嚴；人民是國家權(quán)力的本源，政府的正當權(quán)力來自于人民的同意而產(chǎn)生，并以保障公民權(quán)利為其存在和運行的根本目的。同樣，在稅收關(guān)系中，國家征稅的權(quán)力、用稅的權(quán)力均來自于人民、受制于人民，并以人民的利益為出發(fā)點和歸宿，人民和國家之間的關(guān)系首先體現(xiàn)為納稅人與國家之間的憲法關(guān)系。稅收關(guān)系的基本樣態(tài)以及稅收的性質(zhì)與功能也由此發(fā)生了根本性的變化。

　　 1．征稅必須得到人民的同意。在立憲主義國家中，人民作為主權(quán)者而享有終極意義上的財政權(quán)，國家不過是經(jīng)人民授權(quán)或委托而管理財政，因此，人民的同意是稅收存在和運行的合法性基礎(chǔ)與前提，未經(jīng)人民或其代表同意國家不得征稅�！罢\然，政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任伺人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課稅賦而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的……未經(jīng)人民自己或其代表同意，決不應(yīng)該對人民的財產(chǎn)課稅�！盵6]在代議民主制中，這種“同意”往往通過體現(xiàn)人民意志的法律得以表達，通過代議機關(guān)經(jīng)過民主程序的合意過程而完成。而且，人民所同意的稅收還必須用于人民所同意的支出，民主化的財政預(yù)算制度和監(jiān)督機制就是要確保公共財政的支出、使用和分配獲得人民的認同。

　　 2．稅收必須用于滿足人民的需要�！盀楹我n征稅收，其正當根據(jù)是什么，這是在稅收的歷史上很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質(zhì)，具有十分密切的聯(lián)系�！盵7]稅收的正當性取決于稅收目的的正當性，而稅收目的與國家目的具有一致性。在自由主義國家理念中，雖然個人幸福的實現(xiàn)主要依賴于個人奮斗的市場競爭法則，人們并不希望國家有多大作為，甚至認為管得最少的政府就是最好的政府，但是提供基本的公共服務(wù)仍然是政府不可推卸的責任，建立政府的目的就在于保障人的不可剝奪、不可轉(zhuǎn)讓的生命權(quán)、自由權(quán)、財產(chǎn)權(quán)和追求幸福的權(quán)利。隨著福利國家的出現(xiàn)，國家更是成為推動經(jīng)濟發(fā)展、有效配置資源、公平分配財富、實現(xiàn)和促進人權(quán)的基本力量；國家不再是簡單地承擔著維持社會秩序和安寧、提供國防外交服務(wù)的“守夜人”角色，而是要極有效地干預(yù)經(jīng)濟社會生活、增強國家實力、增進社會福利；基本人權(quán)不再局限于傳統(tǒng)的消極權(quán)利和自由而是擴展至勞動權(quán)、受教育權(quán)、社會保障權(quán)等領(lǐng)域，生存照顧和福利保障不是對公民的恩賜而是國家應(yīng)盡的責任。而無論是夜警國家還是全能型政府，稅收的目的就在于滿足國家向人民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)需求。

　　 3．稅權(quán)必須受到人民的監(jiān)督。稅權(quán)如果失范或濫用，必將動搖國家政權(quán)的合法性基礎(chǔ)，并對人民的財產(chǎn)權(quán)和其他權(quán)益造成巨大傷害。[8]對稅權(quán)進行規(guī)范和制約是任何一種憲法體制都極為關(guān)注的事情。事實上，自議會制誕生以未，分權(quán)與制衡在憲法上的重要體現(xiàn)就是財政稅收領(lǐng)域的分權(quán)制衡，體現(xiàn)為稅的設(shè)定權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)在不同國家機關(guān)以及中央和地方之間匠心獨具、極其復(fù)雜的縱橫配置與相互制約；所有的稅收權(quán)力行為都必須基于法律的明確規(guī)定，都要受到人民代表機關(guān)立法的規(guī)制與調(diào)整。在現(xiàn)代社會，人民更是通過各種途徑和形式直接參與和監(jiān)督財政權(quán)力的運行，財政程序的公開與透明、財政決策的民主化機制，為人民對稅收權(quán)力的監(jiān)督提供了可能；司法救濟、行政救濟為公民對抗稅權(quán)的不法侵害提供了制度保障；憲法對公民財產(chǎn)權(quán)的保障劃定了國家稅收權(quán)力不可逾越的范圍和邊界，公民權(quán)利意識的覺醒和捍衛(wèi)自身財產(chǎn)權(quán)益的努力筑起了一道防范稅收權(quán)力濫用的觀念和行動屏障。

　　 總之，現(xiàn)代國家的稅收理念突出了“人民”在整個稅收過程中的主體地位和關(guān)鍵作用，無論是稅之成立、稅之目的、稅之使用，都以人民為依歸，從而徹底揚棄了歷史上“皇糧國稅”模式下的命令服從關(guān)系，矯正了傳統(tǒng)稅收理論中強制性和無償性的偏頗，也超越了公共產(chǎn)品“價格”的經(jīng)濟學(xué)局限，濃縮著人民主權(quán)、權(quán)利保障、權(quán)力制約、法律至上的憲法精神。弘揚現(xiàn)代稅收理念，對于強化公民的主體意識、契約精神和法治觀念，對于建設(shè)法治國家、法治改府和法治社會具有先導(dǎo)性和基礎(chǔ)性的意義。

　　 二、稅收法定是體現(xiàn)納稅人與國家憲法關(guān)系的制度結(jié)晶

　　 在憲法學(xué)的觀念體系中，國家稅權(quán)的合法性以人民的同意為最終依歸，稅收的目的和國家的目的都以人權(quán)為根本價值追求。但在經(jīng)濟學(xué)理論中還有另一種論證邏輯，即把稅收的本質(zhì)看作是政府和納稅人之間的利益交換，認為稅收是人們消費和享受國家提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用；作為國家提供的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品，由社會成員私人享受，國家由此而付出的費用也就必須由社會成員通過納稅來補償，從而稅收也就具有了公共產(chǎn)品“價格”的性8作為一項國家權(quán)力，憲法學(xué)意義上的稅權(quán)應(yīng)該包括稅收立法權(quán)、稅收行政權(quán)和稅收司法權(quán)等內(nèi)容。但是，稅收司法權(quán)同樣應(yīng)當遵循一般的司法原理和規(guī)則，與普通司法過程相比并無獨特之處，因此，任何對司法問題的討論自然都適用于稅收司法問題。實際上，憲法學(xué)和經(jīng)濟學(xué)所關(guān)注的稅權(quán)主要是稅立法和稅收執(zhí)法的問題，涉及到稅收的性質(zhì)、功能、價值取向、制度建構(gòu)，以及稅的開征、停征、免征、追征、稽查、處罰、強制執(zhí)行、稅務(wù)登記、稅額核定、申報或核準、稅務(wù)檢查等稅收征收、稅務(wù)管理等事項。在此意義上，稅權(quán)和征稅權(quán)可以重合使用，本文對這兩個概念基本上也是在同一意義上使用的，只是為了行文的方便而在不同場合分別使用這兩個不同的表述而已。 [9]這一學(xué)說將商品交換法則引入財政稅收理論，把社會成員為了自己享受公共產(chǎn)品而付費的現(xiàn)象看作是市場等價交換行為在公共財政領(lǐng)域中的反映，具有邏輯上的自洽性和直觀上的可信性，但不能深刻揭示現(xiàn)代稅收所蘊含的獨特的憲法價值和意義。

　　 1．如前所述，任何社會的統(tǒng)治者都要履行一定的社會職能并提供一些最基本的社會服務(wù)，因此，任何社會的稅收都具有購買公共產(chǎn)品和服務(wù)的性質(zhì)。把稅收的功能界定為主要是為了解決公共產(chǎn)品的供給問題，未能說明現(xiàn)代稅收的本質(zhì)，未能揭示民主法治時代的稅收與專制獨裁時代稅收的根本區(qū)別。

　　 2．即使把君主體制下的稅收定性為不平等利益交換甚至是掠奪，也不能就簡單地推論認為民主體制中的稅收是政府和納稅人之間進行平等利益交換的市場行為。因為，在通常情況下是無法查明某一納稅人所納之稅甚至其承擔的某一具體稅負用于實現(xiàn)哪一項國家任務(wù)；原則上也不得要求某一納稅人所納之稅專門用于完成某一特定國家任務(wù)。這主要是為了保持納稅人與國家任務(wù)之間的距離，避免在納稅人與未來國家給付相對人之間建立關(guān)聯(lián)；公民對國家任務(wù)的影響力不得取決于其納稅多少，國家給付也不應(yīng)當受納稅人納稅額度的影響和干擾。[10]如果將納稅人與政府的關(guān)系看作足公共產(chǎn)品的交易買賣關(guān)系，那就可能導(dǎo)致誰交的稅多，誰就應(yīng)該獲得更多的公共產(chǎn)品和服務(wù)，誰就應(yīng)該對公共政策有更多的發(fā)言權(quán)和影響力；正如同哪只鵝被拔的毛多，哪只鵝就應(yīng)該得到更多的飼料和喂養(yǎng)一樣，這顯然是與現(xiàn)代民主法治理念格格不入的，商品交換的等價法則并不能適用于現(xiàn)代公共財政領(lǐng)域。

3．把稅收當成是納稅人享受公共服務(wù)的價格費用的最大問題是沒有觸及稅收的合法性問題。而在憲法邏輯中，稅收的合法性就在于人民的同意、人民的授權(quán)、人民的福祉；人民既是國家稅權(quán)的終極來源，也是國家創(chuàng)建稅制的出發(fā)點和最終歸宿。而這樣一種政治理念的制度安排就是稅收法定。 (點擊此處閱讀下一頁)

　　 稅收法定主義，簡單地說就是稅定于法，是指征稅和納稅均需依據(jù)法律的明確規(guī)定而進行。其具體內(nèi)容主要包括：(1)各項稅收權(quán)力的存在、配置和行使，包括稅收設(shè)定權(quán)、國家征稅權(quán)、稅款收益權(quán)等，都必須有明確法律依據(jù)，任何主體都不得享有法律之外的稅收權(quán)力。(2)各種稅制要素，如稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、征稅程序等，都應(yīng)當由法律加以明確規(guī)定。(3)各個稅收環(huán)節(jié)，包括稅收的立法、司法、執(zhí)法等，都必須嚴格按照法律規(guī)定的正當程序進行。(4)納稅人的納稅義務(wù)基于法律的明確規(guī)定麗存在并依照法律的規(guī)定而予以履行，任何人都不應(yīng)承擔法律之外的納稅義務(wù)。

　　 稅收法定之“法”專指人民代表機關(guān)所立之“法'）在民主政體中，關(guān)于稅收方面的立法權(quán)一般都保留在由人民直接或間接選舉產(chǎn)生的代議機關(guān)手中，征稅、納稅、用稅等事項都應(yīng)當以法律形式明確加以規(guī)定；由人民的代議機關(guān)對稅收進行立法，就使得“人民同意”有了現(xiàn)實的制度依托；經(jīng)過民主程序由代議機關(guān)所制定的法律是人民意志的體現(xiàn)，依據(jù)法律的規(guī)定征稅也就是依據(jù)人民的意志征稅，得到議會授權(quán)也就是間接得到了人民的授權(quán)。所以，稅收法定主義是人民主權(quán)原則在稅收領(lǐng)域的表達形式。

　　 稅收法定主義的主旨在于對稅收權(quán)力進行規(guī)范和制約。在現(xiàn)代社會，雖然稅收是國家財政收入的主要來源，是國家向社會提供公共產(chǎn)品的物質(zhì)基礎(chǔ)，但它畢竟是社會財富的再分配，是私人經(jīng)濟利益向公共部門的強制和無償轉(zhuǎn)移，構(gòu)成了對公民財產(chǎn)權(quán)的限制或剝奪。稅收行使不當必然會造成對個人權(quán)利和自由的侵犯，以及對社會公平正義的損傷，尤其是在國家職能不斷膨脹、財政支出日益增多的情況下，政府擴大稅收的沖動和欲望更為強烈，稅收權(quán)力失范和濫用的危險性也就更大。哈耶克提醒人們：“在稅收這個領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢比其他領(lǐng)域更為凸顯�！盵11]為此，用法律把稅權(quán)關(guān)進制度的籠子里，便成為法治國家的必然選擇和基本標志。

　　 我國于2015年3月修改通過的《立法法》明確規(guī)定，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”方面的事項只能制定法律。據(jù)此，稅收只能由全國人大及其常委會制定的法律規(guī)定，行政法規(guī)、地方性法規(guī)和規(guī)章均不得新設(shè)或改變稅種開征、停征和稅收征收管理等基本制度，這標志著稅收法定原則在我國的正式確立，開啟了我國稅收法治建設(shè)的新航程。接著，全國人大常委會制定、中共中央審議通過的《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》對“落實稅收法定原則”作出了進一步明確具體的部署安排，規(guī)劃了科學(xué)周密的路線圖和時間表，并要求力爭在2020年前完成落實稅收法定原則的改革任務(wù)。[12]這說明稅收法定不再僅僅是一個拍象的法律原則，將成為生動的法治實踐。而近期公布的調(diào)整后的第十二屆全國人大常委會立法規(guī)劃將環(huán)境保護稅法、增值稅法、資源稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、船舶噸稅法、耕地占用稅法、稅收征收管理法（修改）等8部稅收方面的法律同時列入第一類立法項目，更是表明我國稅收法定的進程走上了快車道。

　　 在整個稅權(quán)體系中，稅收立法權(quán)具有基礎(chǔ)性和原創(chuàng)性意義，它直接決定著稅權(quán)的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)、制度設(shè)計和實施過程，是進行稅收征收和稅務(wù)管理等各項稅收執(zhí)法活動的前提和依據(jù)；稅收行政權(quán)和稅收司法權(quán)都必須附隨于稅收立法權(quán)而存在和運行，并從稅收立法權(quán)中尋找其正當性根源。稅收法定原則的實質(zhì)與核心正是對稅收立法權(quán)的歸屬所作的特別強調(diào)和宣示，其不僅是一個國家立法體制的重要內(nèi)容，更關(guān)乎著納稅人與國家之間關(guān)系的憲法定位。因此，許多國家一般都首先從憲法的高度對稅收法定主義加以規(guī)定或體現(xiàn)，然后再延伸輻射到低位階的稅收立法以及具體的稅收執(zhí)法和司法過程之中�！凹幢闶菦]有明文規(guī)定稅收法定主義的國家，釋憲者們也往往通過對憲法解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利，權(quán)力分立等規(guī)定中推演出相關(guān)的內(nèi)涵，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性�！盵13]因此，客觀分析我國憲法有關(guān)秘收問題之規(guī)定，是理性建構(gòu)和完善稅收法律體系，推進稅收法治建設(shè)的基礎(chǔ)性工作。

　　 三、從稅定于法到稅定于憲是稅收法治的內(nèi)在要求

　　 在現(xiàn)代稅收國家，“憲法政治的內(nèi)容歸根結(jié)底表現(xiàn)為如何征收租稅和使用租稅。人民的生活、人權(quán)與和平基本上都由征收和用稅的方法決定，這一點也不夸張�！盵14]可以說，在各種各樣的憲法關(guān)系中，公民財產(chǎn)權(quán)與國家征稅權(quán)之間的關(guān)系始終具有基礎(chǔ)性和決定性意義。財產(chǎn)權(quán)是公民的一項基本憲法權(quán)利，是公民安身立命之依托，而征稅權(quán)則是國家的一項重要政治經(jīng)濟權(quán)力，是國家存續(xù)發(fā)展之基礎(chǔ)。財產(chǎn)權(quán)既是征稅權(quán)賴以存在的前提，又是對征稅權(quán)的制約；征稅權(quán)既是財產(chǎn)權(quán)現(xiàn)實的或潛在的威脅，又是財產(chǎn)安全和經(jīng)濟自由的保障。二者之間對立統(tǒng)一的矛盾運動，不僅直接演繹著人類政治文明的發(fā)展進程和基本規(guī)律，也關(guān)乎著人民的切身利益和國家的長治久安�？梢哉f，“在一個現(xiàn)代國家，稅收是人民和政府關(guān)系最根本的體現(xiàn)”，[15]是描述和架構(gòu)整個憲法規(guī)范體系及觀念體系的核心要素與基本范疇之一。

　　 縱觀人類社會的發(fā)展史，稅收問題不僅是許多國家憲法的重要內(nèi)容，而且還是近代立憲主義的源頭，催生了民主法治理念和制度的落地生根。12-15年的英國《大憲章》規(guī)定未經(jīng)王國大會議的同意，國王不得向直屬附庸征派補助金和盾牌錢；王國內(nèi)不可征收任何兵役、免除稅或捐助，除非得到本王國一致的同意等。這些條款成為后世“無代表權(quán)不納稅’：以及議會財政權(quán)之濫觴，并體現(xiàn)了王在法下的憲法理念。1689年“光榮革命”勝利后，英國國會制定的《權(quán)利法案》重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法’：從而正式確立了近代意義的稅收法定主義。在因印花稅、茶葉稅而點燃的北美獨立戰(zhàn)爭中所產(chǎn)生的《獨立宣言》，指責宗主國的一大罪狀就是“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”；1787年制定的美國憲法特別強調(diào)，一切征稅議案應(yīng)首先在A議院提出，國會有權(quán)賦課并征收稅收。1789年，法王路易十六為了籌措稅款而不得已召開的三級會議成為了引發(fā)大革命的導(dǎo)火索。之后制定的《人權(quán)宣言》對人民財產(chǎn)權(quán)的保護同樣隱含著對征稅權(quán)的限制。此后不同時期所制定的憲法大多都對稅收問題有明確規(guī)定，甚至專設(shè)“財政”章節(jié)。例如，《德國基本法》設(shè)有“財政”專章，詳細規(guī)定了費用的分攤、財政援助、稅收立法及分攤、財政平衡、財政管理、聯(lián)邦和各州的財政關(guān)系等�！斗▏鴳椃ā返�34條規(guī)定：“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定�！薄度毡緫椃ā返�84條規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件�！薄兑獯罄麘椃ā返�23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅�！笨偟膩砜�，憲法對稅收問題的規(guī)定往往以確立稅收法定原則為主旨，并奉行議會中心主義；而其對財政稅收問題規(guī)定的繁簡程度和方式的不同，又反映著國家理念與國家職能在不同時期的歷史變化。

　　 我國對稅收問題作較為完整規(guī)定的憲法性文件是建國前夕制定的《共同綱領(lǐng)》，其第1章第8條規(guī)定：“中華人民共和國國民均有保衛(wèi)祖國、遵守法律、遵守勞動紀律、愛護公共財產(chǎn)、應(yīng)征公役兵役和繳納賦稅的義務(wù)�！暗�4章第40條規(guī)定：“國家的稅收政策，應(yīng)以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復(fù)和發(fā)展及國家建設(shè)的需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔�！边@里不僅對國民的納稅義務(wù)作了要求，而且對稅收原則、稅制效率、稅負公平等宏觀問題作了規(guī)定。但之后的幾部憲法對稅收問題的規(guī)定則相當簡略。1954年《憲法》在“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”一章中規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！�1975年《憲法》和1978年《憲法》則刪去了這一條款。1982年《憲法》沿襲了1954年《憲法》的體例，其關(guān)于稅收的直接規(guī)定只有第2章“公民的基本權(quán)利和義務(wù)”的第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！�

　　 對稅收問題如此輕描淡寫，或許是因為人民對舊社會多如牛毛的苛捐雜稅仍記憶猶新并深惡痛絕，簡化稅制、減輕稅負正好能夠證明新政權(quán)的優(yōu)越性；或許是因為在計劃經(jīng)濟年代，國家財政收入的主要來源是國營企業(yè)的利潤而非民間社會的稅收，稅收并不是發(fā)展國民經(jīng)濟的主要因素。不管在當時的歷史背景下如此處理稅收問題有多大的合理性，但在當代中國的社會發(fā)展中，如此規(guī)定稅收問題顯然既與憲法的地位不相匹配，也與稅收在全面深化改革、全面依法治國時代進程中的作用不相適應(yīng)。

　　 我國憲法是保證黨和國家興旺發(fā)達、長治久安的根本法，是“歷史新時期黨和國家的中心工作、基本原則、重大方針、重要政策在國家法制上的最高體現(xiàn)”。[16]帽因此，判斷一項制度的重要性首先就要看憲法對此有無規(guī)定或怎樣規(guī)定。而如上所述，稅收對國家、社會和公民個人的重要性不言而喻，稅收行為不僅是經(jīng)濟行為，，而且往往與政治生活緊密相連；稅收權(quán)力不僅是國家權(quán)力，而且是國家主權(quán)的重要內(nèi)容和直接體現(xiàn)；稅收制度不僅是法律制度，而且是社會政治經(jīng)濟制度的重要組成部分�？梢哉f，“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障�！盵17]而要深化稅收制度改革，健全宏觀調(diào)控體系，加強和優(yōu)化公共服務(wù)，促進共同富裕，維護市場秩序，推動可持續(xù)發(fā)展，就應(yīng)當在憲法中對稅收的基本原則和關(guān)鍵制度作出頂層設(shè)計，以做到重大改革于憲法有據(jù)，并充分發(fā)揮稅收在推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化方面的重大作用。

　　 雖然《立法法》已經(jīng)對稅收法定原則作出了明確規(guī)定，毫無疑問這是我國欖收法制建設(shè)史上的一座里程碑，但《立法法》的進步畢竟不能替代憲法的意義。因為：(1)稅收立法數(shù)量龐大、內(nèi)容廣泛、層次繁多，《立法法》只是整個稅收法律體系中的一個部門法，它所解決的主要是法律保留和法律優(yōu)先問題；而只有憲法才能立于整個稅收法律體系的頂點，為所有的稅收立法提供根本的價值指引和最高的規(guī)范依據(jù)，從而建立起一套體系統(tǒng)一、邏輯嚴謹、原則貫通、內(nèi)容和諧、層次分明的中國特色社會主義稅收法律體系，進而為稅收領(lǐng)域的“良法善治”提供可靠的制度保障并使納稅人的權(quán)利保障立基于堅實的憲法根基之上。(2)從效力位階上看，《立法法》屬于全國人大制定的基本法律，而隨著落實稅收法定原則進程的加速，一大批稅收方面的立法將由全國人大及其常委會制定或?qū)鴦?wù)院的行政法規(guī)上升為法律，這些法律與《立法法》處于同一效力位階。如此，《立法法》是無法對之進行規(guī)范與制約的，如果這些立法出現(xiàn)了與憲法相抵觸的情況，《立法法》將無能為力；而如果憲法上有關(guān)于稅收問題的明確規(guī)定，則可以為審查和監(jiān)督一切稅收立法的合憲性、正當性提供一個最高判斷標準和依據(jù)。(3)憲法在保障納稅人權(quán)利、制約稅收權(quán)力方面具有最高的權(quán)威性和規(guī)范性，只有將稅收法定原別納入憲法之中，才便于將立憲主義的精神和理念貫穿到稅收立法、執(zhí)法和司法的整個過程，形成完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實施體系、嚴密的法治監(jiān)督體系和有力的法治保障體系。

　　 總之，稅收問題首先是憲法問題，從根本上體現(xiàn)納稅人與國家之間的憲法關(guān)系，單單從普通法律的角度對此作出規(guī)定，尚不足以凸顯其獨特的憲法價值，甚至?xí)䴗S為純粹技術(shù)性的稅收規(guī)則或“拔鵝毛藝術(shù)”只有從憲法層面上對稅收關(guān)系作出理性定位和制度安排，才能真正把民主、法治、人權(quán)等憲法價值和因素有機地融入到納稅人與國家之間的憲法關(guān)系之中，并使整個稅制的建構(gòu)與運轉(zhuǎn)都在憲法預(yù)設(shè)的軌道和范圍內(nèi)進行；才能真正使稅收法定主義獲得憲法上的依據(jù)和支持，從而具有最高的權(quán)威性、最大的穩(wěn)定性和最強的實效性。為此，可以考慮在時機成熟時將稅定于法上升為稅定于憲。

其一，現(xiàn)行《憲法》第58條“全國人民代表大會和全國人民代表大會常務(wù)委員會行使國家立法權(quán)”，增加一款“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度，只能由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定法律”。這基本上是把立法法中的相關(guān)規(guī)定移了過來，主要是考慮到稅收立法權(quán)限的劃分首先是一個憲法問題，(點擊此處閱讀下一頁)

  本文關(guān)鍵詞：中國稅收立法的憲政思考——從稅收法定主義談起，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。