蔡文宇 江蘇現(xiàn)代威亞有限公司

摘要：知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，越來(lái)越多的企業(yè)為了更好地發(fā)展而引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)。本文闡述了相關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)，分析了特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)、定價(jià)調(diào)整、稅權(quán)歸屬等問(wèn)題，提出了企業(yè)合理定價(jià)調(diào)整與特別協(xié)定方式進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)防范服務(wù)，促進(jìn)稅企共同健康地經(jīng)營(yíng)發(fā)展理念。

關(guān)鍵詞：特許權(quán)使用費(fèi)；國(guó)際；稅收風(fēng)險(xiǎn) 

前言

自從智力和資本走到一起，人類社會(huì)的發(fā)展就呈現(xiàn)出了幾何級(jí)數(shù)。在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，引進(jìn)吸收先進(jìn)技術(shù)是世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要途徑。作為發(fā)展中國(guó)家的中國(guó)，科技投入與技術(shù)引進(jìn)逐年增加。同時(shí)，國(guó)家在支持企業(yè)正常發(fā)展的前提下又強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)秩序管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)大企業(yè)稅收專業(yè)化管理被視為推進(jìn)稅源專業(yè)化管理的重要內(nèi)容。本文打算對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避方案進(jìn)行探討。企業(yè)合理規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，，依法納稅，維護(hù)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境；職能機(jī)關(guān)執(zhí)法規(guī)范，互信合作，共同防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，共同走上良性發(fā)展之道。

一、特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)和特點(diǎn)

高新技術(shù)的發(fā)展，為經(jīng)濟(jì)全球化創(chuàng)造了物質(zhì)條件，發(fā)達(dá)國(guó)家是先進(jìn)技術(shù)的主要擁有者，目前美國(guó)和日本是最大的技術(shù)輸出受益國(guó)。近年來(lái)不斷吸收引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)不僅在中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮了重要的作用，同時(shí)以往陌生的特許權(quán)使用費(fèi)也成了現(xiàn)今國(guó)際稅收中最相關(guān)最頻繁的問(wèn)題。

現(xiàn)行的《OECD稅收協(xié)定范本》中定義特許權(quán)使用費(fèi)：“由于使用，或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或程序作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)的情報(bào)作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”

1.特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)原則

（1）從交易對(duì)象看，一般為無(wú)形產(chǎn)品，是一種知識(shí)、技術(shù)、權(quán)利 。

（2）從交易條件看，交易的產(chǎn)品，其使用是附有條件的，有期限或地域的限制。

（3）從交易目的看，交易雙方明確用于為了獲得再生產(chǎn)品或服務(wù)的商業(yè)目的。

（4）從所有權(quán)轉(zhuǎn)移看，是必然不轉(zhuǎn)移所有權(quán)，只與使用權(quán)有關(guān)。

（5）從賣方義務(wù)看，可以按合同規(guī)定條件自由使用，賣方不參與買方活動(dòng)，并且不保證除質(zhì)量以外的問(wèn)題。

2.特許權(quán)使用費(fèi)的特點(diǎn)

（1）非權(quán)利所有人在使用該權(quán)利前，必須征得所有人同意或支付一定的費(fèi)       用，否則將被視為侵權(quán)行為，要負(fù)法律責(zé)任。

（2）與一般物質(zhì)商品價(jià)格的區(qū)別：

第一．特權(quán)使用費(fèi)的形成以新增價(jià)值為基礎(chǔ)，而一般物質(zhì)商品以價(jià)值為基礎(chǔ)

第二.特許權(quán)使用費(fèi)與研制技術(shù)的成本分離

第三.特許權(quán)使用費(fèi)價(jià)格的表示方法與一般物質(zhì)商品價(jià)格表示方法不同

特許權(quán)使用費(fèi)在國(guó)內(nèi)通常以提成率的方式來(lái)計(jì)算：技術(shù)提供方占技術(shù)受方利潤(rùn)或銷售額的份額，以一個(gè)固定的百分比表示。

國(guó)家為鼓勵(lì)引進(jìn)能給企業(yè)帶來(lái)真正發(fā)展的進(jìn)口技術(shù)與產(chǎn)品，出臺(tái)了一系列的優(yōu)惠政策：發(fā)改委、財(cái)政部、商務(wù)部共同發(fā)布了的進(jìn)口貼息資金補(bǔ)貼政策，其技術(shù)進(jìn)口額是指通過(guò)轉(zhuǎn)讓，許可，委托開發(fā)，合作開發(fā)，技術(shù)咨詢等方式引進(jìn)《鼓勵(lì)進(jìn)口技術(shù)和產(chǎn)品目錄》內(nèi)技術(shù)所支付的技術(shù)費(fèi)金額；國(guó)稅 [2004]80號(hào)中提出外國(guó)企業(yè)和外籍個(gè)人向我國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓技術(shù)取得收入免征營(yíng)業(yè)稅，2013年8月全國(guó)營(yíng)改增以后，對(duì)應(yīng)以前免征的營(yíng)業(yè)稅同理改為免征增值稅。

在政府政策鼓勵(lì)的同時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)在利用特許使用費(fèi)確認(rèn)、定價(jià)、稅源地上的判斷難度，規(guī)避企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)：

1.特許權(quán)使用費(fèi)向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付定價(jià)不合理，成為一些跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的手段，以規(guī)避在中國(guó)的企業(yè)所得稅。

（1）對(duì)同項(xiàng)技術(shù)持續(xù)或逐年提高支付特許權(quán)使用費(fèi)比例

特許權(quán)使用費(fèi)可以看作是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用，隨著時(shí)間的推移，同樣的技術(shù)已為同業(yè)所掌握或普遍應(yīng)用，不再具有專用技術(shù)價(jià)值或者其價(jià)值已有所下降，但企業(yè)仍按原定價(jià)向境外企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)，或者逐年提高支付比例來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。

（2）重復(fù)支付特許權(quán)使用費(fèi)

從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)購(gòu)入已含有專有技術(shù)的生產(chǎn)設(shè)備，同時(shí)又向關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)。對(duì)設(shè)備使用的指導(dǎo)，其實(shí)已經(jīng)包含在進(jìn)口設(shè)備的價(jià)格中 ，出現(xiàn)重復(fù)支付的情況。

（3）向國(guó)內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷售產(chǎn)品同時(shí)支付特許權(quán)使用費(fèi)

很多跨國(guó)公司，在國(guó)內(nèi)設(shè)立類同流水線一樣的多個(gè)子公司，其國(guó)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品往往全部銷售的給國(guó)內(nèi)上一家關(guān)聯(lián)企業(yè)，沒(méi)有銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方，其技術(shù)/商標(biāo)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)并未帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的收益 ，而企業(yè)仍向境外關(guān)聯(lián)母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。

（4）對(duì)無(wú)增值空間技術(shù)支付特許權(quán)使用費(fèi)

引進(jìn)技術(shù)的經(jīng)濟(jì)效果長(zhǎng)期處于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損狀態(tài)，但依然向境外關(guān)聯(lián)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。

2.設(shè)立技術(shù)導(dǎo)管公司，由導(dǎo)管公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，規(guī)避稅源地。

3.合同中境內(nèi)外雙方故意混淆特許權(quán)使用費(fèi)與技術(shù)使用費(fèi)的概念，以不征稅的技術(shù)使用費(fèi)對(duì)外支付，規(guī)避非居民企業(yè)所得稅

三．導(dǎo)致特許權(quán)使用費(fèi)國(guó)際稅收風(fēng)險(xiǎn)的根源

1.特許權(quán)使用費(fèi)的合理定價(jià)困難：

（1）技術(shù)的價(jià)格評(píng)估復(fù)雜：技術(shù)投入成本難以量化，技術(shù)市場(chǎng)價(jià)值的形成過(guò)程非常獨(dú)特復(fù)雜，與投入實(shí)際成本并不必然呈正相關(guān)關(guān)系，難以量化市場(chǎng)價(jià)值。

（2）由于技術(shù)，知識(shí)等產(chǎn)品大都具有自身獨(dú)特性，沒(méi)有同類市場(chǎng)同類產(chǎn)品參考，使得知識(shí)產(chǎn)品定價(jià)難以比較明確。

（3）特許權(quán)使用費(fèi)所涉及的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，專有技術(shù)交易經(jīng)常發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)中，其獨(dú)特性更高，市場(chǎng)可比價(jià)格難以明確，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整困難。

2.特許權(quán)使用費(fèi)的征稅依據(jù)模糊：

海關(guān)征稅依據(jù)《協(xié)議》的規(guī)定：作為被估貨物的銷售條件，買方必須直接或間接支付與被估貨物有關(guān)的特許權(quán)利費(fèi)，只要此特許權(quán)利費(fèi)未包括在實(shí)付或應(yīng)付價(jià)格中，應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格。

海關(guān)規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的條件：

（1）特許權(quán)使用費(fèi)與進(jìn)口的被估貨物有關(guān)

基本原則是進(jìn)口商是否可以無(wú)需購(gòu)買無(wú)形貨物就可得到有形貨物�？隙�，則可認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)與被估貨物無(wú)關(guān)，此時(shí)應(yīng)盡可能將它們分開計(jì)價(jià)；是否定的，則可認(rèn)定特許權(quán)使用費(fèi)與被估貨物有關(guān)。

（2）特許權(quán)使用費(fèi)作為被估貨物銷售的一項(xiàng)條件

這是判斷該費(fèi)用是否成為被估貨物完稅價(jià)格一部分的重要標(biāo)準(zhǔn)。這所說(shuō)的銷售是指輸入進(jìn)口國(guó)的出口銷售，因此有關(guān)貨物進(jìn)口后，進(jìn)口商在進(jìn)口國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)售該貨物時(shí)所引起的特許權(quán)使用費(fèi)，即使成為轉(zhuǎn)售的一項(xiàng)條件，也不能成為完稅價(jià)格的一部分。

（3）買方支付且尚未包含在實(shí)際應(yīng)付價(jià)格之中

雖然以上判斷規(guī)定看上去很明確具體，但是設(shè)備可在進(jìn)口后從網(wǎng)絡(luò)下載專用軟件，其費(fèi)用就難以判斷是否是特許權(quán)使用費(fèi)還是技術(shù)銷售費(fèi)用等等，面對(duì)表現(xiàn)形式的多樣性，海關(guān)常常難以有更多明確細(xì)則可以作為判斷依據(jù)。

3.特許權(quán)使用費(fèi)的稅源地判定受限：

在OECD稅收協(xié)定范本中規(guī)定：

（1）與常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)，由居住國(guó)享有征稅權(quán)

（2）與一締約國(guó)境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)實(shí)際聯(lián)系的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)按常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。

雖然OECD中只承認(rèn)居民管轄權(quán)，但是目前大多數(shù)國(guó)家是既承認(rèn)收入來(lái)源管轄權(quán)，又承認(rèn)居民管轄權(quán)，并且承認(rèn)以收入來(lái)源管轄權(quán)為優(yōu)先，收入來(lái)源管轄權(quán)對(duì)締約國(guó)的另一方收益居民采用預(yù)提所得稅的限定稅率來(lái)征稅。

我國(guó)企業(yè)所得稅稅法第三條第五款中規(guī)定：特許權(quán)使用所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或機(jī)構(gòu)場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定 。這種采用單純依據(jù)特許權(quán)使用費(fèi)支付者居住地標(biāo)準(zhǔn)，就容易造成跨國(guó)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的避稅操作，當(dāng)一個(gè)企業(yè)故意設(shè)立導(dǎo)管公司，空殼公司進(jìn)行稅源地規(guī)避時(shí)，稅權(quán)實(shí)際歸屬地就成為征稅部門難以準(zhǔn)確判斷的問(wèn)題點(diǎn)。

四.防范與控制特許權(quán)使用費(fèi)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的措施

對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，需要職能部門與企業(yè)共同協(xié)作努力，才能走向良性發(fā)展之路。

1.征稅管理職能部門角度

（1）專業(yè)人才引進(jìn)與制度規(guī)范

應(yīng)對(duì)現(xiàn)在多樣復(fù)雜的技術(shù)引進(jìn)形式、海關(guān)估價(jià)、征稅判斷，都需要高素質(zhì)的職業(yè)判斷能力與專業(yè)的技術(shù)，因此職能部門引進(jìn)專家型人才與完善行政程序規(guī)范是專業(yè)與制度的保證。

（2）建立數(shù)據(jù)庫(kù)與細(xì)化調(diào)整方法

為了保證公平交易原則，需要有合理定價(jià)比對(duì)平臺(tái)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整依據(jù)。

首先各職能部門應(yīng)建立無(wú)形資產(chǎn)可比性資料的數(shù)據(jù)庫(kù)，為定價(jià)可比性分析提供數(shù)據(jù)支持，為公平交易價(jià)格建立共享數(shù)據(jù)基礎(chǔ)平臺(tái)。

其次針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的方法細(xì)化，詳細(xì)制定解釋調(diào)整方法，使征稅人員在業(yè)務(wù)過(guò)程中可以依據(jù)具體的情況進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的準(zhǔn)確選擇判斷。

（3）修改稅源地判斷標(biāo)準(zhǔn)與加強(qiáng)國(guó)際合作

按中國(guó)的實(shí)際情況，將特許權(quán)使用費(fèi)來(lái)源地判斷標(biāo)準(zhǔn)由現(xiàn)行的支付者（負(fù)擔(dān)者）所在地改成實(shí)際使用地標(biāo)準(zhǔn)，可以避免那些設(shè)立導(dǎo)管公司所進(jìn)行的國(guó)際技術(shù)轉(zhuǎn)讓的避稅操作。同時(shí)加強(qiáng)國(guó)際征稅合作與協(xié)調(diào)，強(qiáng)化對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定管理，打擊避稅港，可以遏制關(guān)聯(lián)企業(yè)大量利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的避稅行為。

2.企業(yè)角度：

（1）合理制定特許權(quán)使用費(fèi)的價(jià)格

在定價(jià)時(shí)應(yīng)充分反映使用費(fèi)的含義，在國(guó)際上通稱為LSLP，即技術(shù)貸方占技術(shù)受方利潤(rùn)的份額。因此價(jià)格可設(shè)定成隨同利潤(rùn)狀況浮動(dòng)的比例。

（2）制定集團(tuán)的統(tǒng)一特許權(quán)使用費(fèi)政策

在集團(tuán)內(nèi)制定統(tǒng)一的特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)政策，以規(guī)避關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)。并且對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的提取依據(jù)，準(zhǔn)備充分的資料支持進(jìn)行合理性說(shuō)明。

（3）預(yù)約定價(jià)方式的運(yùn)用

對(duì)已經(jīng)被征稅部門特別立案的爭(zhēng)議問(wèn)題，可以通過(guò)雙方預(yù)約定價(jià)的方式，在企業(yè)與征稅部門相互信任，友好協(xié)商的前提下來(lái)共同探討最合適的定價(jià)解決方案。

五.結(jié)束語(yǔ)

作為一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必經(jīng)過(guò)程，因技術(shù)引進(jìn)而出現(xiàn)的國(guó)際稅收，轉(zhuǎn)讓定價(jià)，關(guān)聯(lián)交易等是我們企業(yè)與行政征稅部門都必需要面對(duì)的難題。在海關(guān)估價(jià)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整等方面需要行政征稅職能部門不斷提高自身的職業(yè)判斷能力與技術(shù)方法，并建立起合理比價(jià)的數(shù)據(jù)平臺(tái)與細(xì)化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。并且提出了稅源地判斷標(biāo)準(zhǔn)的政策性修改可能，加強(qiáng)國(guó)際征稅合作與協(xié)調(diào)，以打擊遏制那些規(guī)避締約國(guó)雙方稅負(fù)的行為。而企業(yè)依法誠(chéng)信納稅是長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的基礎(chǔ)，因此主動(dòng)制定合理定價(jià)政策是規(guī)避不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)的明智選擇，而對(duì)已經(jīng)出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)爭(zhēng)議通過(guò)征納雙方的相互溝通，建立多邊協(xié)議，充分地反應(yīng)公平交易原則，相互扶持共同走上良性發(fā)展之路。

今后，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，相信不會(huì)一直停留在凈技術(shù)輸入國(guó)的地位，那么因收取特許權(quán)使用費(fèi)而形成的國(guó)際稅收將會(huì)成為我們繼續(xù)更加關(guān)注的方向。

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