本文關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國(guó)際比較研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

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財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國(guó)際比較研究

發(fā)布日期： 2012-03-12 發(fā)布：  

  2011年第10期目錄       本期共收錄文章20篇

　　摘要：本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和國(guó)際（美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)）進(jìn)行對(duì)比較分析，探尋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異產(chǎn)生的原因，提出完善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的建議。
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　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 差異成因 完善建議
　　
　　一、前言
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting， CF）作為一個(gè)專門術(shù)語，最初出現(xiàn)于1976年12月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)：財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其計(jì)量》。但系統(tǒng)地對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架進(jìn)行研究，始于1961年成立、并開始公開出版其研究成果－會(huì)計(jì)研究系列（Accounting Research Study，ARS）的美國(guó)原則委員會(huì)（APB）會(huì)計(jì)總部（Accounting Research Division，ARD）。而廣義地看，該領(lǐng)域的研究還應(yīng)該追溯到Canning的《論會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》、Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》等。不同國(guó)家對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架性質(zhì)的公告的名稱不一致，英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的類似概念框架稱為“財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的具有概念框架性質(zhì)的文件稱為 “編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements，IASC框架），澳大利亞的類似文件稱為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”（Statement of Accounting Concepts，SAC），加拿大特需會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架性質(zhì)的文件稱為“財(cái)務(wù)報(bào)表概念”（Financial Statement Concepts，F(xiàn)SC）。我國(guó)采取“兩步走”的思路和步驟構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，即第一步，先修改、完善基本準(zhǔn)則，使其充當(dāng)我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的角色；第二步，等到時(shí)機(jī)成熟，再將基本準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為真正的形式與實(shí)質(zhì)相統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。隨著2006年2月15日新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》的發(fā)布，我國(guó)現(xiàn)階段既符合國(guó)際慣例又具有中國(guó)特色的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已經(jīng)初步建立。但是，新的基本準(zhǔn)則仍存在一些不足之處，需要在諸多方面繼續(xù)努力完善，才能早日轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例有適合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)計(jì)概念框架，完成“兩步走”方針中具有重大意義的第一步。
　　二、我國(guó)現(xiàn)階段與國(guó)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較
　�。ㄒ唬┴�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架國(guó)際比較我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架――2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》與國(guó)外代表性的概念框架（主要是美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）進(jìn)行比較，如（表1）、（表2）、（表3）、（表4）、（表5）、（表6）、（表7）所示。為我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和提出建議做準(zhǔn)備。
　�。ǘ┪覈�(guó)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不足 但通過與國(guó)外成熟的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架對(duì)比，我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架還有不足之處：（1）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征尚未劃分層次，缺少約束條件。美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都是不但提出了為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)而需要的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，而且對(duì)眾多的質(zhì)量特征劃分了層次或主次或類別。而我國(guó)新基本準(zhǔn)則在第二章提出了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，但沒有對(duì)其分類分層，這很大程度與我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以法規(guī)形式表述有關(guān)。采用法律條文的形式，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求只能采用羅列式表達(dá)，而不太可能采用國(guó)外會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次結(jié)構(gòu)圖，不便于讀者理解會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系；再者，我國(guó)新基本準(zhǔn)則中對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定中沒有涉及成本和效益的約束條件，沒有明確權(quán)衡會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的成本效益約束條件。（2）利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準(zhǔn)則考慮到與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的一致，沒有改變財(cái)務(wù)報(bào)表六大要素的框架，將利得與損失作為財(cái)務(wù)報(bào)表的子要素。但從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了經(jīng)濟(jì)利益的增加與減少，通過國(guó)際比較不難發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財(cái)務(wù)報(bào)表要素與收入和費(fèi)用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國(guó)將利得與損失要素設(shè)置于子要素地位，與收入和費(fèi)用要素處于不同層次，使得利得與損失在財(cái)務(wù)報(bào)表中地位尷尬。（3）財(cái)務(wù)信息列報(bào)對(duì)披露沒有詳細(xì)規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，財(cái)務(wù)報(bào)表是通過會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量得到的，報(bào)表附注和其他信息屬于披露的范圍。確認(rèn)和披露均是財(cái)務(wù)報(bào)告的表述方式，但新基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)披露的關(guān)注還不夠，并未對(duì)披露的問題做出詳細(xì)的規(guī)定。
　　三、我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架差異成因分析
　�。ㄒ唬┱w差異成因分析我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不同，其原因是多方面的，但主要是我國(guó)與美國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境有較大區(qū)別。20世紀(jì)70年代后，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)重視會(huì)計(jì)目標(biāo)研究，建立以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為研究起點(diǎn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。會(huì)計(jì)目標(biāo)取決于相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境。我國(guó)與美國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境差異決定著兩國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的不同，從而兩國(guó)所構(gòu)建的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架必然不同。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境的差異是導(dǎo)致我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架整體差異的主要成因。
　　（1）美國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)FASB在SFAC No.1中對(duì)現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所存在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境作了概略地描述：美國(guó)經(jīng)濟(jì)是高度發(fā)達(dá)的商品經(jīng)濟(jì)；生產(chǎn)資源一般是私人所有，非政府所有。市場(chǎng)是美國(guó)經(jīng)濟(jì)中分配資源的重要因素；美國(guó)的大部分生產(chǎn)活動(dòng)是在投資者所擁有的企業(yè)里進(jìn)行的，投資型業(yè)主通常對(duì)所得股利和證券市價(jià)升值的興趣大于積極參與指揮公司事務(wù)；企業(yè)不僅從金融機(jī)構(gòu)和小型的個(gè)人集團(tuán)為其生產(chǎn)和銷售活動(dòng)籌集資本，而且還通過發(fā)行權(quán)益性證券和債務(wù)性證券在社會(huì)上公開籌資。這些證券在資本市場(chǎng)上可以廣泛地進(jìn)行買賣。美國(guó)實(shí)行充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，嚴(yán)格限制壟斷，公有化程度小，實(shí)行自由企業(yè)制度，股份公司是美國(guó)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，資本市場(chǎng)十分發(fā)達(dá)，整個(gè)社會(huì)比較顯著的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是職業(yè)“投資人市場(chǎng)”。相應(yīng)地，其會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)多元化的會(huì)計(jì)信息使用者，傾向于保護(hù)股東利益。會(huì)計(jì)信息講究市場(chǎng)透明度和規(guī)范性，會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)對(duì)外部使用者決策有用性。政治環(huán)境。美國(guó)政府政策的集中程度較弱，在資源配置中的作用不大。因此，在會(huì)計(jì)管理體制上，美國(guó)政府對(duì)會(huì)計(jì)工作的管理是間接的，由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體具體領(lǐng)導(dǎo)，組織和管理會(huì)計(jì)工作。在會(huì)計(jì)工作的規(guī)范上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是在政府的證券交易委員會(huì)（SEC）的授權(quán)和監(jiān)督下，由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和其他民間機(jī)構(gòu)主持，民間會(huì)計(jì)團(tuán)體在制定會(huì)計(jì)規(guī)范中起著主導(dǎo)作用。會(huì)計(jì)規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強(qiáng)調(diào)企業(yè)判斷。在會(huì)計(jì)監(jiān)督體系上，美國(guó)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體的社會(huì)監(jiān)督體系十分發(fā)達(dá)完善，具有高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。因此，F(xiàn)ASB在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定自然要迎合SEC的需要，為投資者提供決策相關(guān)的信息。法律環(huán)境。美國(guó)、英國(guó)同屬普通法系，沒有實(shí)現(xiàn)法典化，以判例法為基礎(chǔ)。與法、德為代表的大陸法系國(guó)家不同，美國(guó)的法律只是間接地對(duì)會(huì)計(jì)施加影響，有關(guān)法律（如證券法、公司法等）沒有對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)做出明確規(guī)定，而真正規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的是公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)組織注重會(huì)計(jì)“慣例”，可以根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇會(huì)計(jì)處理程序和方法，具有較大的靈活性和選擇性。

　�。�2）我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境。經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的內(nèi)容非常廣泛，但對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)有決定性影響的因素主要包括經(jīng)濟(jì)管理體制、企業(yè)資金來源和市場(chǎng)等三方面。我國(guó)經(jīng)濟(jì)這三方面具體發(fā)展情況為：首先，改革開放后我國(guó)逐漸實(shí)行以生產(chǎn)資料公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成份并存的所有制結(jié)構(gòu)，但目前為止，國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中仍然占主導(dǎo)地位。經(jīng)濟(jì)管理體例上，我國(guó)一直奉行市場(chǎng)調(diào)節(jié)與國(guó)家宏觀管理相結(jié)合的體制，由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制尚未發(fā)育成熟，所以，國(guó)家各職能部門在國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展中，很大程度上直接參與國(guó)民經(jīng)濟(jì)的調(diào)控和發(fā)展。在價(jià)格管理、證券市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的一些重要產(chǎn)業(yè)部門等多方面，政府仍然在進(jìn)行著直接的干預(yù)。從企業(yè)角度看，不論是上市公司還是非上市公司，都需要按照國(guó)家規(guī)定向政府有關(guān)監(jiān)管部門提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，如國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)、稅務(wù)局、證監(jiān)會(huì)等。在中國(guó)，由于國(guó)家仍然是企業(yè)重要的投資者，相關(guān)的政府職能部門擔(dān)負(fù)著保證國(guó)有資產(chǎn)的保值和增值、保護(hù)國(guó)家相關(guān)稅費(fèi)的穩(wěn)定增長(zhǎng)的重要任務(wù)，因此，政府相關(guān)職能部門仍然是企業(yè)會(huì)計(jì)信息主要的和直接的需求者。其次，證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)。我國(guó)自1990年證券市場(chǎng)成立以來，每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長(zhǎng)。十幾年來，我國(guó)證券市場(chǎng)快速發(fā)展僅在1994年至2000之間，證券市場(chǎng)的融資額就增長(zhǎng)了近15倍，直接融資和間接融資的比重也由1.38%增長(zhǎng)到11.23%。但與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)在證券市場(chǎng)還處于起步階段。主要表現(xiàn)在：證券市場(chǎng)的發(fā)育程度較低；股權(quán)集中程度較高，多數(shù)股份不能流通；機(jī)構(gòu)投資者比例較小，個(gè)人投資者比例較大。因此，會(huì)計(jì)信息的重大需求者為非流通股的持有者，比例較低的職業(yè)投資者主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個(gè)人投資者。再次，企業(yè)的資本主要來源于權(quán)益性資本和債權(quán)性資本，不論資本所有者還是債權(quán)人都是企業(yè)會(huì)計(jì)信息的直接需求者。改革開放以我國(guó)單一的所有制形式已經(jīng)被打破，形成了國(guó)家、集體、私人、外資等多種組織形式的企業(yè)。2002年，國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒專門對(duì)工業(yè)企業(yè)各種組織形式企業(yè)的數(shù)量和產(chǎn)值情況做了統(tǒng)計(jì)。該統(tǒng)計(jì)顯示，在2001年工業(yè)總產(chǎn)值中，國(guó)有及國(guó)有獨(dú)資企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值占22%，股份有限公司占13%，股份制以外的非國(guó)有經(jīng)濟(jì)占65%。以上數(shù)據(jù)說明，目前在我國(guó)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)發(fā)揮著重要作用，國(guó)有及獨(dú)資企業(yè)仍然是各類組織形式企業(yè)之首，國(guó)有資本仍然是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中權(quán)益資歷本的主要來源。除此之外，集體、私營(yíng)、外資等非國(guó)有經(jīng)濟(jì)顯然也已經(jīng)在為支撐國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要力量，來自于證券市場(chǎng)上職業(yè)投資者企業(yè)。但是目前，國(guó)有及獨(dú)資企業(yè)是各類組織形式企業(yè)之首，國(guó)有資本仍是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中權(quán)益資本的主要來源。從總體上看，我國(guó)的權(quán)益性資本主要來自國(guó)家和集體、私人、外商等職業(yè)投資人以外的管理型投資人。債券是資本市場(chǎng)重要融資工具之一。發(fā)達(dá)國(guó)家債券市場(chǎng)規(guī)模龐大，我國(guó)債券市場(chǎng)發(fā)展時(shí)間短，除國(guó)債外，總體發(fā)育程度低，企業(yè)債券市場(chǎng)規(guī)模小，流通性差，交易不活躍，與其他資本市場(chǎng)關(guān)聯(lián)度低。銀行是整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)外部融資的供給者。在我國(guó)國(guó)有經(jīng)濟(jì)占主體地位，企業(yè)權(quán)益性資金的提供者主要是國(guó)家，同時(shí)還有集體、個(gè)人、外商和部分股民；銀行是整個(gè)國(guó)家外部融資的主要供給者。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者主要包括國(guó)家各職能部門、法人、銀行、非上市公司資金所有者、證券市場(chǎng)上的流通股持有者等。政治環(huán)境。我國(guó)政府行為對(duì)會(huì)計(jì)的影響十分巨大。我國(guó)是社會(huì)主義民主集中制國(guó)家，公有制經(jīng)濟(jì)成分依然在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，企業(yè)的社會(huì)效益目標(biāo)應(yīng)高于個(gè)別企業(yè)的利潤(rùn)最大化目標(biāo)。考慮到我國(guó)的國(guó)有企業(yè)數(shù)量多，占社會(huì)資源比重大，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱，國(guó)家勢(shì)必要求通過對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來體現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。所以，制定會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征等要充分考慮國(guó)家利益。法律環(huán)境。我國(guó)法律體系類似于大陸法系，通過會(huì)計(jì)立法來規(guī)范會(huì)計(jì)行為我國(guó)會(huì)計(jì)的重要特征。《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)工作的根本大法，是我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的最高層次。國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度作為我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的一部分，其制定權(quán)限是以法律形式固定下來的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算的重要規(guī)范，由財(cái)政部制定，而不由某個(gè)事業(yè)單位或民間社會(huì)團(tuán)體制定公布。文化環(huán)境。我國(guó)是歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)的文明古國(guó)，文化環(huán)境概括為：深受儒家文化的影響，形成“孝” “禮”為核心的傳統(tǒng)文化背景，人們?nèi)后w意識(shí)、家庭意識(shí)、國(guó)家意識(shí)等集體主義精神較強(qiáng)；權(quán)據(jù)較大，國(guó)民習(xí)慣于按上級(jí)意識(shí)辦事，按國(guó)際法律、法規(guī)和制度統(tǒng)一行動(dòng)；人們對(duì)不明朗因素反映較強(qiáng)，希望國(guó)家機(jī)構(gòu)能夠維系社會(huì)一般慣例，對(duì)行為和觀念存有一套穩(wěn)固的看法，不宜接受標(biāo)新立異的人和事，對(duì)缺乏法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和道德約束感到不適應(yīng)；陰柔社會(huì)，人們重視人際關(guān)系，注重前輩公讓、倫理道德，同情和關(guān)心弱者。這樣的文化環(huán)境有利于國(guó)家加強(qiáng)宏觀管理，也決定了我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)則要由政府統(tǒng)一制定才具有權(quán)威性。所以，我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)要由財(cái)政部制定和指導(dǎo)執(zhí)行，而不同于美國(guó)等西方國(guó)家由民間會(huì)計(jì)團(tuán)體完成這一工作的情況�？萍冀逃h(huán)境。科技因素對(duì)會(huì)計(jì)的影響首先體現(xiàn)在會(huì)計(jì)工作手段的不斷進(jìn)步。不同國(guó)家科技水平的高低和科技成果在全社會(huì)應(yīng)用程度的高低在某種程度上導(dǎo)致國(guó)家間的會(huì)計(jì)差異。科技水平高，即科技進(jìn)步較快的國(guó)家里，固定資產(chǎn)折舊速度相當(dāng)快，從而造成會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異。計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐中的運(yùn)用，提高了會(huì)計(jì)信息高效輸出，對(duì)會(huì)計(jì)信息安全性和透明度要求高。教育水平?jīng)Q定一個(gè)國(guó)家的國(guó)民素質(zhì)，也影響會(huì)計(jì)工作水平和會(huì)計(jì)在發(fā)展經(jīng)濟(jì)中的作用。教育水平較低的國(guó)家，會(huì)計(jì)人員整體工作水平和能力不可能提高，會(huì)計(jì)工作中采用的方法和技術(shù)以及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制相對(duì)簡(jiǎn)單，提供的會(huì)計(jì)信息有限，會(huì)計(jì)目標(biāo)水平較低；在教育水平較高的國(guó)家，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較高，會(huì)采用較復(fù)雜的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)，財(cái)務(wù)報(bào)告制度和報(bào)告形式也會(huì)相對(duì)完善，，提供的會(huì)計(jì)信息豐富，會(huì)計(jì)目標(biāo)水平較高。我國(guó)自改革開放以來，教育水平不斷提高與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有差異。部分地區(qū)會(huì)計(jì)人員的基本素質(zhì)以及學(xué)歷水平都有所提高，但整體分析，我國(guó)會(huì)計(jì)水平仍然相對(duì)較低，知識(shí)結(jié)構(gòu)老化，不利于會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。
　�。ǘ┚唧w差異成因分析 主要有以下部分：（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)取決于相關(guān)的會(huì)計(jì)環(huán)境，尤其是相關(guān)會(huì)計(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)信息使用者的特征。政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律和教育等因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)都有一定影響，如（表8）所示。政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。我國(guó)與美國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差異是構(gòu)成會(huì)計(jì)目標(biāo)不同的主要原因。我國(guó)在改革開放以前，幾乎不提會(huì)計(jì)目標(biāo)，更多的是關(guān)于會(huì)計(jì)任務(wù)的描述。我國(guó)屬成文法國(guó)家，會(huì)計(jì)制度往往是法律或法規(guī)的組成部分，會(huì)計(jì)目標(biāo)沒有嚴(yán)密性描述；改革開放后，政府選擇了減少對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)集權(quán)管制的政治態(tài)度，從此我國(guó)重視對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，并試圖建立本國(guó)概念框架理論。此外，在制定會(huì)計(jì)目標(biāo)上還要考慮會(huì)計(jì)信息使用者及其所需要的會(huì)計(jì)信息這一因素。在我國(guó)，會(huì)計(jì)信息需求者總體上可以分為國(guó)家各職能部門、銀行、證券市場(chǎng)上的大眾投資者和國(guó)有以外的一般投資人。不同投資者在企業(yè)所處的地位不同，行使的職能不同，其會(huì)計(jì)信息的需求也不完全相同。國(guó)家，主要包括國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)和稅務(wù)部門等。國(guó)家作為企業(yè)的管理型投資人和企業(yè)的管理者，將關(guān)心企業(yè)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；貸款人，主要包括銀行及其他金融機(jī)構(gòu)。作為企業(yè)外部融資的主要供給者，他們關(guān)心那些保證自己的貸款和利息能夠收回的真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息；職業(yè)投資人，主要包括國(guó)家、機(jī)構(gòu)、個(gè)人等在證券市場(chǎng)上不斷地買進(jìn)、賣出證券，以賺取投資收益為目的的投資者，他們更關(guān)心投資的風(fēng)險(xiǎn)和投資回報(bào)的信息；其他管理型投資人，指除國(guó)家之外的、以經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)為目的的一類投資人，他們更關(guān)心企業(yè)真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

　�。�2）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征是聯(lián)系會(huì)計(jì)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的手段之間的橋梁，反映會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)涵，并和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量一起統(tǒng)馭財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的范疇。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)目標(biāo)相互聯(lián)系但又不同，會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征又能促進(jìn)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系具體表現(xiàn)為以下三方面：第一，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征方面。受托責(zé)任觀認(rèn)為，向委托人提供有關(guān)受托者行為及后果的信息可能有損于受托者，但同時(shí)也必須注意不向委托者提供信息而有損于委托者的可能性。為了有效協(xié)調(diào)委托與受托的關(guān)系，客觀、公正地反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征上，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)可靠性勝于相關(guān)性，認(rèn)為會(huì)計(jì)人員應(yīng)將精力集中于客觀可靠的信息上；而決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息必須與使用者的決策需要相關(guān)，因此強(qiáng)調(diào)相關(guān)性勝于可靠性，只要與使用者決策相關(guān)，且符合成本效益原則，則應(yīng)盡量提供。第二，會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍和計(jì)量方法方面。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)可靠性勝于相關(guān)性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上表現(xiàn)為只確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)：認(rèn)為由于歷史成本具有可驗(yàn)證性、客觀性，具有資本保全功能，能有效計(jì)量已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，反映受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任的履行情況，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因此，應(yīng)采用歷史成本計(jì)量模式，對(duì)現(xiàn)時(shí)成本等計(jì)量模式則應(yīng)慎用；決策有用觀認(rèn)為，報(bào)表信息使用者決策的多樣性要求會(huì)計(jì)人員提供的報(bào)表應(yīng)全面反映企業(yè)的過去和現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)情況和對(duì)企業(yè)未來的影響。因此，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上，不僅要確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的事項(xiàng)；相應(yīng)地，在會(huì)計(jì)計(jì)量上，應(yīng)以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)，采用多種計(jì)量模式。尤其是在劇烈通貨膨脹的情況下，應(yīng)積極采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。第三，所提供會(huì)計(jì)報(bào)表信息的側(cè)重點(diǎn)方面。首先，受托責(zé)任觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)建立在管理人員向委托者提供受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況的基礎(chǔ)上，應(yīng)以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心。由于收益不僅與投資者的獲利情況有關(guān)，而且是評(píng)價(jià)管理人員經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一個(gè)重要指標(biāo)，因此，企業(yè)投資者十分關(guān)心企業(yè)的收益情況，在重視資產(chǎn)負(fù)債表的前提下，收益表的編制受到格外關(guān)注，同時(shí)還考慮了所有者權(quán)益變動(dòng)表。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于決策類型不同，決策者偏好不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也不同，企業(yè)未來現(xiàn)金流動(dòng)的金額、時(shí)間及不確定性與信息使用者的決策最為相關(guān)。因此，在報(bào)表的編制方面，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表均予以重視。其次，在對(duì)所提供信息的具體要求上，受托責(zé)任觀認(rèn)為客觀地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息對(duì)資源委托人評(píng)價(jià)受托責(zé)任最為有用，因此強(qiáng)調(diào)提供客觀的信息。決策有用觀認(rèn)為，提供信息的根本目的是對(duì)信息使用者的決策有用，而決策總是面向未來的。最后，受托責(zé)任觀一般不考慮資源委托方以外的信息需求，而決策有用觀則十分關(guān)注潛在的信息使用者（資本市場(chǎng)中可能的資金提供者），而潛在的信息使用者當(dāng)時(shí)尚不是資源委托者。由此得出：美國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)注重決策有用觀，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將決策有用觀作為會(huì)計(jì)目標(biāo)的首要目標(biāo)。受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征傾向于相關(guān)性，我國(guó)將決策有用觀和受托責(zé)任觀同時(shí)考慮為會(huì)計(jì)目標(biāo)，注重受托責(zé)任觀，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征注重可靠性。傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)可靠性，決策有用觀更關(guān)注相關(guān)性。
　�。�3）會(huì)計(jì)要素。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)定義為“企業(yè)過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”與美國(guó)相同。美國(guó)FASB十分重視業(yè)主（投資人）權(quán)益的具體變動(dòng)，因而，針對(duì)企業(yè)與業(yè)主之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所導(dǎo)致的“權(quán)益增加”與“權(quán)益減少”，單獨(dú)設(shè)立了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”要素加以反映和說明。原因在于美國(guó)作為一個(gè)資本主義經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家，其權(quán)益事項(xiàng)不僅數(shù)量多，而且相當(dāng)復(fù)雜；同時(shí)美國(guó)還存在大量獨(dú)資和合伙企業(yè)，它們對(duì)權(quán)益的核算和報(bào)告有別于一般公司企業(yè)，需要會(huì)計(jì)單獨(dú)設(shè)置業(yè)主投資和派給業(yè)主款兩個(gè)要素以提供更為詳細(xì)的權(quán)益信息。許多企業(yè)為此在常規(guī)報(bào)表之外編制股東權(quán)益變動(dòng)表。我國(guó)只須確認(rèn)“所有者權(quán)益”要素即可，有必要照搬美國(guó)設(shè)立“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個(gè)要素。原因在于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于初級(jí)階段，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，涉及權(quán)益的事項(xiàng)不多，也不復(fù)雜，且其確認(rèn)和計(jì)量也比較簡(jiǎn)單。因此把業(yè)主投資和派給業(yè)主款確立為報(bào)表要素為時(shí)尚早。FASB使用了狹義概念的“收入”和“費(fèi)用”要素。收入僅指正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”（Flow Process Approach），強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)的完整過程，將收入視為一種流轉(zhuǎn)過程，著眼于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化或流動(dòng)。費(fèi)用僅指正常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用獲得或支出，依據(jù)的其配比性和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則，強(qiáng)調(diào)費(fèi)用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費(fèi)用責(zé)任的合理歸屬。對(duì)于非正常經(jīng)營(yíng)收入，F(xiàn)ASB單獨(dú)設(shè)置了“利得”要素，其實(shí)只是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的支出，因?yàn)閾p失實(shí)質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋須按配比原則加以確認(rèn)�！叭媸找妗眱H僅是將收入、費(fèi)用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。
　�。�4）會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量在內(nèi)容上主要從確認(rèn)依據(jù)和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性分析。我國(guó)會(huì)計(jì)確認(rèn)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》為依據(jù)。 美國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（Generally Accepted Accounting Principle，GAAP）為依據(jù)。我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）相比，其差異主要在“公允價(jià)值”上。FASB將公允價(jià)值定義為：一項(xiàng)資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價(jià)值，是目前的一筆交易中各方自愿地買（或負(fù)擔(dān)）或賣（或結(jié)算）該資產(chǎn)的價(jià)格。有效市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是確定公允價(jià)值的最好證據(jù)。如果不能收集到市場(chǎng)報(bào)價(jià)，應(yīng)基于最佳的信息對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。我國(guó)給公允價(jià)值下的定位為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照相關(guān)類似的市價(jià)確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)當(dāng)符合企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的要求，會(huì)計(jì)目標(biāo)主要由受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者涉及會(huì)計(jì)信息可靠性問題，后者涉及會(huì)計(jì)信息相關(guān)性問題。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性影響各不相同，具體表現(xiàn)見（表9）。受成本效益原則制約以及操作可行性的影響，選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性必須在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡。但權(quán)衡并不是要選擇某種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為單一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，而是要相對(duì)于所要計(jì)量的對(duì)象解決誰主誰次的問題，選擇標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：（1）發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用，即對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)做出明確要求，以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性；或兩者兼而有之，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)主體對(duì)“主次問題”的權(quán)衡；（2）發(fā)揮會(huì)計(jì)主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)做出“主次問題”的權(quán)衡。世界各國(guó)基本上都采取了第一種方案來解決上述主次問題，我國(guó)也是如此。新基本準(zhǔn)則規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，幫助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)更注重于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，新基本準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并能可靠計(jì)量。這樣，從客觀上要求根據(jù)需要選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性和計(jì)量模式，改變單一的歷史成本計(jì)量模式。

　　四、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架完善的建議
　　（一）建立多層次會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征必須具有邏輯關(guān)系，達(dá)到邏輯上的完整性和實(shí)踐中的可操作性。要規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間的邏輯關(guān)系，尤其要規(guī)定某些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，在某種情況發(fā)生沖突時(shí)的優(yōu)選順序。較為突出的是可靠性與相關(guān)性的關(guān)系。要規(guī)定約束因素，明確提出各種約束因素，用以衡量質(zhì)量特征，對(duì)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的素材、反映方式、時(shí)間成本的消耗予以限制。（1）應(yīng)將真實(shí)公允性確定為會(huì)計(jì)信息的最高質(zhì)量特征。真實(shí)公允性包括兩個(gè)具體的組成部分：真實(shí)性，要求提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，不得虛構(gòu)、歪曲和隱瞞經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)；公允性，公允性不同于公允價(jià)值概念，即要求會(huì)計(jì)信息對(duì)實(shí)際情況的反映應(yīng)該公允、恰如其分、恰到好處，保持中立性；要求企業(yè)在具體加工、生成會(huì)計(jì)信息的過程中，應(yīng)站在中立的立場(chǎng)，不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實(shí)與公允作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中一個(gè)重要甚至是至高無上的信條，自然也應(yīng)該成為所有會(huì)計(jì)人員所追求的會(huì)計(jì)信息的最高境界。（2）應(yīng)將可靠性和相關(guān)性確定為會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征。并將可靠性置于相關(guān)性之前，將其作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要矛盾和需要重點(diǎn)解決的問題。因?yàn)橐环矫婵煽康男畔⑹琴Y源委托人正確評(píng)價(jià)受托責(zé)任的依據(jù)；另一方面目前我國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量問題主要出在可靠性上，信息失真主要是指信息不真實(shí)、不可靠。但在強(qiáng)調(diào)可靠性的同時(shí)，也應(yīng)該重視信息的相關(guān)性，即要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)與其使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)，對(duì)決策者有用。會(huì)計(jì)信息的可靠性與相關(guān)性是相互依存、互為前提的，會(huì)計(jì)信息沒有相關(guān)性，可靠性就失去了意義。需要指出，可靠性不同于客觀性�？陀^性是要求會(huì)計(jì)核算以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)如實(shí)地反映，而可靠性則是指會(huì)計(jì)信息足以信賴。所以，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征應(yīng)表述為可靠性，而會(huì)計(jì)核算原則可表述為客觀性原則。（3）應(yīng)將可比性和明晰性確定為會(huì)計(jì)信息的次要質(zhì)量特征。鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者受教育程度不同和理解力的差異，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可比性和明晰性，更有利于信息使用者理解和使用可靠和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息�？杀刃砸髢蓚�(gè)不同會(huì)計(jì)主體同一時(shí)期或同一會(huì)計(jì)主體其前后期的會(huì)計(jì)信息保持可比。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中將會(huì)計(jì)信息可比的要求分為一貫性原則和可比性原則。但從國(guó)際慣例和通常的表述看，可比性本身就包含了一貫性。所以，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系中，沒有必要把一貫性單獨(dú)作為一項(xiàng)質(zhì)量特征。明晰性是指信息提供者所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰、明了，便于理解和利用，與國(guó)際慣例中的可理解性沒有本質(zhì)上的區(qū)別。但可理解性是從使用者的角度來要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量，而信息是否可理解，除了與信息本身的質(zhì)量有關(guān)外，更重要的是取決于信息使用者的素質(zhì)和理解能力。因此，從信息提供者的角度要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量，表述為明晰性則更為恰當(dāng)。20世紀(jì)80年代以來，由于個(gè)人電腦、高速電子通訊以及Internet技術(shù)的發(fā)展不斷改進(jìn)廣泛應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境產(chǎn)生重大影響，從而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)。表現(xiàn)在隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國(guó)企業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者的范圍迅速擴(kuò)大，越來越多的境外機(jī)構(gòu)和個(gè)體成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者。因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征一方面要滿足本國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要，另一方面要滿足國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和國(guó)際金融市場(chǎng)的需要，這是的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征受到挑戰(zhàn)；再者，信息的不完全導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性，從而使會(huì)計(jì)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)加劇。為了適應(yīng)未來信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，在次要質(zhì)量特征中應(yīng)增加以下幾個(gè)信息質(zhì)量特征：（1）前瞻性。要求會(huì)計(jì)信息使用者著眼于未來，充分披露未來預(yù)測(cè)信息、非財(cái)務(wù)信息和社會(huì)責(zé)任信息，并要求會(huì)計(jì)信息披露更及時(shí)全面。由于信息技術(shù)的發(fā)展和市場(chǎng)的完善使得會(huì)計(jì)信息及時(shí)報(bào)告成為可能，聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)的應(yīng)用，使得企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況進(jìn)行實(shí)時(shí)計(jì)量，因此增加前瞻性是會(huì)計(jì)信息規(guī)避不確定性和風(fēng)險(xiǎn)的一種有效手段；（2）透明度。最早由美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）提出，即公開披露可靠與及時(shí)的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確無誤評(píng)價(jià)一家公司的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)分布和風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)。提高會(huì)計(jì)信息透明度，將有助于企業(yè)真實(shí)價(jià)值被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低其在市場(chǎng)中的各種成本和風(fēng)險(xiǎn)；（3）安全性。安全性是網(wǎng)絡(luò)時(shí)代會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要保障，網(wǎng)絡(luò)是一個(gè)龐大的系統(tǒng)，電子商務(wù)是一種整合的經(jīng)濟(jì)模式。交易和服務(wù)活動(dòng)的完成一般以Internet、Extranet、Intranet三種網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)。計(jì)算機(jī)硬件、軟件、設(shè)計(jì)操作人員和各種規(guī)程等構(gòu)成上述各種網(wǎng)絡(luò)組織的基本要素。由于硬件配置不合理、軟件功能欠完善、系統(tǒng)操作失誤、內(nèi)部管理人員非法訪問以及來自外部的惡意攻擊等原因，網(wǎng)絡(luò)組織的各個(gè)層面將面臨嚴(yán)重的安全威脅。在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，財(cái)務(wù)的內(nèi)部機(jī)密更是重中之重，所以保障會(huì)計(jì)信息的安全性更顯得更加重要；（4）動(dòng)態(tài)性。動(dòng)態(tài)性主要是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、會(huì)計(jì)環(huán)境的迅速變化所引起的，會(huì)計(jì)信息反映的只是某個(gè)時(shí)期和某個(gè)時(shí)點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況，與當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境是相適應(yīng)的。從發(fā)展角度看，隨著環(huán)境的不斷變化，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征亦處于不斷發(fā)展變化之中，呈現(xiàn)出動(dòng)態(tài)性。增加成本與效益原則，作為會(huì)計(jì)信息特征的普遍約束條件。任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要遵循成本效益原則，即只有當(dāng)收益大于其相關(guān)成本時(shí)才是可行的，或者說是經(jīng)濟(jì)的。在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的過程中，只有當(dāng)期收益大于成本時(shí)才可行。綜上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征體系層次為：最高質(zhì)量特征真實(shí)與公允；第一層主要質(zhì)量特征，相關(guān)性和可靠性；第二層次要質(zhì)量特征，包括透明度、前瞻性、可比性、明晰性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式、動(dòng)態(tài)性；會(huì)計(jì)信息的制約因素包括及時(shí)性、成本效益原則。
　�。ǘ┲匦聞澐謺�(huì)計(jì)要素，細(xì)化其確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn) 我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)負(fù)債表要素和利潤(rùn)表要素兩大類，資產(chǎn)負(fù)債表要素為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，利潤(rùn)表要素分為收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。針對(duì)利得與損失所處地位尷尬的情況，筆者認(rèn)為，可以考慮擴(kuò)大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類似的做法，同時(shí)將損失作為廣義的費(fèi)用要素下的子要素。還可考慮增加現(xiàn)金流量表要素，增加現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量、現(xiàn)金凈流量。雖然美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都沒有規(guī)定現(xiàn)金流量表要素，但根據(jù)今后會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)，筆者認(rèn)為，確立現(xiàn)金流量表三大要素勢(shì)在必行。（1）從會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)上看，在國(guó)際范圍內(nèi)現(xiàn)金流量表必將最終全面取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大報(bào)表之一。美國(guó)、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已先后確立了現(xiàn)金流量表的第三大報(bào)表的地位，我國(guó)現(xiàn)在也已經(jīng)采用現(xiàn)金流量表取代了財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。鑒于作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩大報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表都已確立了要素，而現(xiàn)金流量表作為第三大報(bào)表，也理應(yīng)確立其自身的要素。（2）現(xiàn)金流量信息越來越為會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注�，F(xiàn)代企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵在于其現(xiàn)金流轉(zhuǎn)能力和流量大小，而利潤(rùn)倒退居其次。早在1973年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組”提交的特魯伯羅德報(bào)告中就指出“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)之一就是為投資者和債權(quán)人提供有用的信息，以預(yù)測(cè)、比較、評(píng)價(jià)潛在現(xiàn)金流量數(shù)量、時(shí)間和不確定性�！�1978年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（FASB）在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中也指出：“財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)提供信息、幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的數(shù)額、時(shí)間和偶然性”�，F(xiàn)金流量表能取代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表成為三大報(bào)表之一，也充分證明了現(xiàn)金流量信息的重要性。（3）價(jià)值運(yùn)動(dòng)的動(dòng)態(tài)表現(xiàn)，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下確認(rèn)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)使會(huì)計(jì)要素，沒有理由不把在現(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)下確認(rèn)的現(xiàn)金流入量、現(xiàn)金流出量和現(xiàn)金凈流量作為會(huì)計(jì)要素�；诂F(xiàn)金流量信息的重要性，現(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)必將有著廣闊的發(fā)展前景。

　�。ㄈ⿲�(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定現(xiàn)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告體系包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，主要適用于傳統(tǒng)的制造企業(yè)。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，面對(duì)不斷創(chuàng)新的資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容也應(yīng)不斷豐富和完善。在會(huì)計(jì)報(bào)表部分，應(yīng)增加和細(xì)化可計(jì)量的無形資產(chǎn)內(nèi)容；在報(bào)表附注部分，應(yīng)強(qiáng)化不可計(jì)量的無形資產(chǎn)披露，增加衍生金融工具披露，對(duì)企業(yè)合并、關(guān)聯(lián)交易、非經(jīng)常性損益項(xiàng)目等應(yīng)重點(diǎn)詳細(xì)披露；補(bǔ)充關(guān)于披露問題的條款規(guī)定，從而與信息質(zhì)量特征中新增的“充分披露”要求相呼應(yīng)。
　�。ㄋ模⿲�(duì)于報(bào)表附注可增設(shè)一些財(cái)務(wù)報(bào)告 （1）增設(shè)增值表。利潤(rùn)表反映的是歸屬于投資者的凈利潤(rùn)，并不能全面反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。而增值表可以反映企業(yè)增值額的形成及其在各相關(guān)利益集團(tuán)中進(jìn)行分配的過程，能夠較全面地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。增值表的編制可分上下兩部分，上部為增值額的計(jì)算列示，即銷售收入―外購(gòu)材料和勞務(wù)―折舊=增值額；下部為增值額在各收益領(lǐng)受者之間的分配，即增值額=職工工資+利息+稅金+股利+本期留存收益。增值表對(duì)于協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與社會(huì)目標(biāo)，加強(qiáng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控具有重要意義。而利潤(rùn)表則有助于企業(yè)加強(qiáng)微觀管理。二者互補(bǔ)并存，必將對(duì)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)的全面管理提供極大幫助。（2）增設(shè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告。為了規(guī)范企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的情況，企業(yè)有必要編制和對(duì)外提供社會(huì)責(zé)任報(bào)告，以反映企業(yè)在職業(yè)培訓(xùn)、平等就業(yè)、社區(qū)公益事業(yè)和慈善事業(yè)的捐助、人力資源開發(fā)、能源的綜合利用和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)等方面的社會(huì)責(zé)任履行情況。社會(huì)責(zé)任報(bào)告的編制可以采取文字?jǐn)⑹鍪交蛏鐣?huì)資產(chǎn)負(fù)債表和社會(huì)損益表等形式。（3）增設(shè)預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告。預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制可以采取文字與數(shù)據(jù)相結(jié)合的敘述報(bào)告式或預(yù)測(cè)資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)測(cè)損益表和預(yù)測(cè)現(xiàn)金流量表等形式。
　　
　　*本文系吉林省教育廳“十一五”社會(huì)科學(xué)專項(xiàng)項(xiàng)目“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架比較研究”的階段性成果
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　�。ň庉� 梁 恒）
　　
　　

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