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第 22 卷

第5 期

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Vol． 22

No． 5

2012 年 5 月

JOURNAL OF CHANGCHUN

UNIVERSITY

May 2012

管理會計與財務(wù)會計的融合
— — — 基于會計價值評價的視角
1 2 李玉豐 ， 王愛群

（ 1． 長春建筑學(xué)院 管理學(xué)院 ， 長春 134000 ； 2． 吉林大學(xué) 管理學(xué)院， 長春 130025 ） 摘 要：管理會計與財務(wù)會計是會計系統(tǒng)的兩個不同分支 ， 隨著經(jīng)濟的發(fā)展和會計理論的成熟 ， 二者將趨于融合。

文章分析了管理會計與財務(wù)會計融合存在的障礙 ， 探討了二者融合的可行性 ， 并從會計信息質(zhì)量、 會計信息數(shù)量以 及會計信息成本三方面評價了管理會計與財務(wù)會計融合的價值 。 關(guān)鍵詞：管理會計； 財務(wù)會計； 融合； 會計價值 中圖分類號：F230 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1009 － 3907 （ 2012 ） 05 － 0522 － 04

管理會計與財務(wù)會計作為會計系統(tǒng)的兩個獨立 分支， 都是對會計主體經(jīng)濟活動的反映 ， 基于相同的 二者能否實現(xiàn)融合是會計理論研究的重 經(jīng)濟背景， 要課題。

— —搭便車， 即信息使用者享受了 性帶來一個問題— 會計信息的好處， 卻不愿分擔(dān)會計信息的生產(chǎn)成本 ， 而依賴他人對生產(chǎn)成本的承擔(dān)， 由此產(chǎn)生會計主體 供給不足或會計信息使用者需求過度， 導(dǎo)致會計信 息市場失衡。管理會計是對內(nèi)會計， 從特征上分析， 其具有排他性和競爭性。管理會計信息只被內(nèi)部管 “搭便車 ” 理人員使用， 排除了 問題。 財務(wù)會計與管 理會計融合， 從而使得管理會計信息也成為公共產(chǎn) “搭便車” 品， 將導(dǎo)致 行為從財務(wù)會計信息擴展到管 “搭便車 ” 問題， 會計信息的供給 理會計信息。由于 水平將會遠遠低于最優(yōu)水平， 導(dǎo)致信息失真。

1

管理會計與財務(wù)會計融合的障礙
財務(wù)會計和管理會計要達到融合， 理論上必須
［1 ］

2006 ） 滿足一個基本條件： 服務(wù)對象趨同 （ 李琳，

。

管理會計作為企業(yè)進行經(jīng)營管理的決策工具 ， 它的 服務(wù)對象主要是企業(yè)內(nèi)部管理者 ， 如企業(yè)管理當(dāng)局、 各職能部門、 職工以及董事會等。 針對企業(yè)在經(jīng)營 過程中遇到的特定問題， 會計人員經(jīng)過分析研究后 向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供有關(guān)信息， 目的在于 提高企業(yè)的經(jīng)濟效益， 獲取盡可能多的利潤， 這個目 標(biāo)適合于任何條件下的商品化和市場經(jīng)濟 。管理會 計的方法雖然靈活多樣， 但都是圍繞利潤及相關(guān)變 量的關(guān)系展開的， 目的在于確定利潤極值以及多種 經(jīng)濟因素變化規(guī)律及其對利潤水平的影響 。財務(wù)會 計是報告系統(tǒng)， 其工作目標(biāo)主要為企業(yè)外部使用者 服務(wù)， 如國家宏觀經(jīng)濟管理部門、 投資者、 債權(quán)人和 稅務(wù)部門等，， 側(cè)重點則在于根據(jù)日常的業(yè)務(wù)記錄登 記賬簿， 定期編制財務(wù)報表， 向企業(yè)外部有利害關(guān)系 的團體和個人報告企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果 。 財務(wù)會計與管理會計的融合， 會計信息成為公 “搭便車” 共產(chǎn)品， 存在 問題。 財務(wù)會計作為對外會 計， 從特征上分析， 財務(wù)會計信息具有公共產(chǎn)品的兩 個特征， 即消費上的非排他性和非競爭性。 這一屬
收稿日期：2012 － 02 － 29

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管理會計與財務(wù)會計融合的可行性
管理會計與財務(wù)會計的融合， 是會計環(huán)境和信

息使用者需求雙重變化的必然要求。 劉亞錚、 蔣振 威（ 2006 ） 從會計理論發(fā)展的兩個基本動力： 社會經(jīng) 論證了 濟環(huán)境和會計信息使用者信息需求的角度 ， ERP 管理系統(tǒng)為管理會計與財務(wù)會計走向融合提 供了可能。 孫曉民（ 2003 ） 分別從公司治理變遷的 視角分析了財務(wù)會計目標(biāo)的變遷、 從企業(yè)管理理論 發(fā)展的視角分析了管理會計目標(biāo)的變遷 ， 指出： ① “利益相關(guān)者” 共同治理模式下， 企業(yè)內(nèi)部管理者也 成為財務(wù)會計重要的服務(wù)對象； ② 戰(zhàn)略管理的發(fā)展 要求管理會計的服務(wù)對象向外部擴展； ③ 財務(wù)會計 與管理會計服務(wù)對象的融合為財務(wù)會計和管理會計 最終融合創(chuàng)造條件。
［3 ］ ［2 ］

管理會計與財務(wù)會計融合， 是兩者核算內(nèi)在規(guī)

作者簡介：李玉豐（ 1977 － ） ， 男， 吉林長春人， 講師， 碩士， 主要從事會計理論研究 ； 王愛群 （ 1964 － ） ， 女， 吉林長春人， 教授， 博 士， 博士研究生導(dǎo)師， 主要從事會計與審計理論研究 。

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— —基于會計價值評價的視角 李玉豐， 等： 管理會計與財務(wù)會計的融合 —

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律一致性的必然要求。 張瓊 （ 2009 ） 指出， 財務(wù)會計 與管理會計核算流程相似， 主要差異是原始信息處 理方法不一致， 通過合并原始信息源， 兩者的融合是 驗證了成本核算中 可以實現(xiàn)的； 通過構(gòu)建融合模型， 管理 會 計 與 財 務(wù) 會 計 融 合 的 可 行 性。 徐 玉 德 （ 2002 ） 、 王珍玉（ 2011 ） 等分析了管理會計與財務(wù)會 指出財務(wù)會計、 管理會計目標(biāo)一 計融合的理論基礎(chǔ)， ［5 ］ 致， 統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)會計管理的總體要求 ； 財務(wù)會計、 管理會計目標(biāo)服務(wù)對象相同， 共同為實現(xiàn) 企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的目標(biāo)和滿足外部各利益相關(guān)者 ［6 ］ 的要求服務(wù)。 關(guān)于會計信息成為公共產(chǎn)品后的“搭便車 ” 問 題， 梅世強 （ 2008 ） 認為， 純粹的市場機制無法解決 可行的方案是實行政府 公共產(chǎn)品的市場均衡問題， ［7 ］ 規(guī)制。 由政府制訂會計信息市場生產(chǎn)規(guī)制， 強制 要求會計主體支付信息生產(chǎn)成本， 按照政府規(guī)制的 質(zhì)量和時間對外披露會計信息產(chǎn)品 ， 消費者均 數(shù)量、 免費消費同等數(shù)量、 相同質(zhì)量標(biāo)準的會計信息。 這 一機制， 一方面可以遏制會計主體會計信息生產(chǎn)的 不足和選擇性披露動機， 另一方面將所有會計信息 生產(chǎn)者都置于一個統(tǒng)一的市場平臺上， 最大程度地 減少由于會計信息失真對競爭優(yōu)勢的損害 。 同時， 也能一定程度地限制會計信息消費者對會計信息的 不合理需求。 關(guān)于管理會計和財務(wù)會計融合的兩個至關(guān)重要 — —會計信息質(zhì)量與成本效益的論證， 相關(guān) 的問題— 研究不多�；谏鲜鲅芯浚� 本文對管理會計和財務(wù) 會計融合的有效性進行了價值評價 。
［4 ］

產(chǎn)者則考慮如何以更低的成本生產(chǎn)出在質(zhì)量和性能 上滿足用戶需要的產(chǎn)品。供需雙方評價一種產(chǎn)品或 服務(wù)的價值均集中于評價質(zhì)量、 性能和成本 3 個因 價值在量上最終是質(zhì)量、 性能和成本的函數(shù)。申 素， 香華（ 2009 ） 指出， 根據(jù)價值工程理論， 會計價值評 會計信息數(shù) 價的實踐模型應(yīng)該包括會計信息質(zhì)量、 量和會計信息成本三個維度。 3. 2 會計信息質(zhì)量評價
［8 ］

會計信 息 質(zhì) 量 評 價 的 一 個 視 角 是“用 戶 需 求 。根據(jù)這一觀點， 觀” 會計信息質(zhì)量是指會計信息 應(yīng)該具備怎樣的特征才能有用。由于會計信息用戶 構(gòu)成的多元性， 必然導(dǎo)致會計信息需求的多樣化 ， 這 也導(dǎo)致描述會計信息滿足用戶需求程度的質(zhì)量特征 存在不同觀點。比如： FASB 在第 2 號《財務(wù)會計概 1984 ） ： 相關(guān)性和可靠性是 念公告》 中規(guī)定（ 葛家澍， ［9 ］ 會計信息的兩個重要特征。 IASB 在關(guān)于《編制提 2003 ） ： 會計信息 中規(guī)定 （ 李昉， 供財務(wù)報表的框架》 “可理解性、 必須具備 相關(guān)性、 重要性、 可靠性、 可比
［10 ］ 幾個特征。 除了以上幾個信息質(zhì)量要求之外， 性” IASB 還要求企業(yè)在編制會計報告和處理會計事項

時， 還應(yīng)遵守如實反映、 實質(zhì)重于形式、 中立性、 謹慎 和完整性原則。從會計工作人員的態(tài)度和方法上保 《企業(yè)會計 證會計信息的質(zhì)量。我國 2006 年發(fā)布的 — —基本準則 》 準則— 將“可靠性、 相關(guān)性、 可理解性、 可比性” 作為最重要的質(zhì)量特征。 基于“用戶需求 視角， 可靠性和相關(guān)性是諸多會計信息質(zhì)量特 觀” 征中最重要的兩個。 可靠性體現(xiàn)為會計信息真實可靠 、 內(nèi)容完整， 不 ， 。 僅是關(guān)鍵的質(zhì)量特征 其重要性更居于首位 虛假 的、 殘缺的會計信息， 對會計信息使用者而言， 不僅 缺乏有用性， 而且可能誤導(dǎo)， 產(chǎn)生危害。相關(guān)性是體 現(xiàn)會計信息使用者需求的屬性， 是指會計信息應(yīng)當(dāng) 與會計信息使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān)， 有助于使 用者對企業(yè)過去、 現(xiàn)在或者未來的情況做出評價或 者預(yù)測。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 有利于提高會計 信息的可靠性。一方面， 管理會計信息同財務(wù)會計 信息相比， 會計信息更豐富， 不僅包含貨幣信息， 也 包含實物數(shù)量信息。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 有利于各種信息的相互稽核， 防止錯誤和舞弊， 提高 了信息的可靠性。 另一方面， 從信息使用者對信息 提供者監(jiān)控的力度來看， 管理會計信息的使用者是 ， 內(nèi)部管理層 財務(wù)會計信息的使用者是外部的利益 前者對信息提供者的監(jiān)控手段更多 ， 監(jiān)控力 相關(guān)者，

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3. 1

管理會計與財務(wù)會計融合的價值評價
價值評價內(nèi)涵

“價值 ” 各學(xué)科各流派對 存在諸多定義， 一般認 “有用性” 為 或“滿足主體需求的能力和程度 ” 是價 。 值的基本特征 會計所具有的滿足人類經(jīng)濟社會發(fā) 展需要的客觀屬性決定了會計具有價值 。會計價值 是會計滿足信息用戶信息需求的能力和程度 。 價值工程理論中的價值是作為對產(chǎn)品或服務(wù)的 評價尺度提出來的， 它對價值的剖析基于功能和成 本兩個方面， 功能又由質(zhì)量和性能構(gòu)成。 麥爾斯認 “價值” 為 是指在保證質(zhì)量和性能前提下可提供的 某種功能所需的最低成本費用。 價值工程理論從生產(chǎn)行為和消費行為兩個角度 評判價值。從消費行為分析， 消費者既要考慮商品 的性能、 質(zhì)量是否滿足自身的需要， 又要考慮購買這 。 種商品的價格以及使用成本 從生產(chǎn)行為分析， 生

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度更大， 確保了管理會計信息較財務(wù)會計信息更可 靠， 管理會計與財務(wù)會計的融合， 能促進財務(wù)會計信 息可靠性的提升， 從而提升會計信息的整體可靠性 。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 也有利于提高會 計信息的相關(guān)性。 從相關(guān)性來看， 財務(wù)會計作為對 側(cè)重于滿足諸多外部利益相關(guān)者的共性需 外會計， 求； 而管理會計作為對內(nèi)會計， 為企業(yè)內(nèi)部管理層服 務(wù)， 側(cè)重于為內(nèi)部管理層的個性化需求提供信息 。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 能兼顧信息使用者的 共性需求和個性化需求， 適應(yīng)信息使用者多樣化決 策的需要， 從而提升會計信息的相關(guān)性。 “用戶需求觀” ， 基于 財務(wù)會計與管理會計的融 合有利于會計信息質(zhì)量的提高。 “用戶需求觀 ” 評價會計信息質(zhì)量的依據(jù)是用 戶需求， 由于會計信息使用者需求的復(fù)雜性 ， 通常的 “有選擇性地滿足用戶需求 ” ， 做法是 主要滿足債權(quán) 投資者和政府這三類重要用戶的需求 ， 對其他用 人、 戶的需求存在某種歧視。會計信息質(zhì)量評價的另一 “投資者保護觀” 。周曉蘇和李進營 （ 2009 ） 是 視角， 指出， 這種觀點強調(diào)會計信息透明度， 會計信息質(zhì)量 ， 被定義為： 應(yīng)向投資者提供“充分而公允的披露 ” 并特別關(guān)注盈余是否被扭曲。高透明度的會計信息 是相對于整個信息使用者群體而言的， 而不是只針 對其中的某一部分。不應(yīng)根據(jù)投資者類型而進行有 選擇的披露。 會計信息評價的演進趨勢， 是從“用 ［11 ］ 視角轉(zhuǎn)向“投資者保護觀 ” 視角。 基于 戶需求觀” “投資者保護觀” 視角， 透明度是會計信息的重要質(zhì) 量特征。 周中勝和陳漢文（ 2008 ） 以 1999 至 2004 年深滬 兩市所有 A 股上市公司作為研究樣本， 通過構(gòu)建證 券市場資源配置效率模型， 考察了我國證券市場的 資源配置效率。研究發(fā)現(xiàn)， 會計信息透明度對資源 配置效率產(chǎn)生了顯著影響， 信息透明度越好， 資源配 置的效率越高。管理會計和財務(wù)會計的融合， 使得 會計信息成為公共產(chǎn)品， 會計信息的使用者既可以 獲得財務(wù)會計信息， 也可以獲得管理會計信息， 會計 信 息 的 透 明 度 得 到 提 高， 從而提升會計信息質(zhì) ［12 ］ 量。 3. 3 會計信息數(shù)量評價 會計目標(biāo)在于提供用戶所需的信息以減少信息 不對稱， 進而降低決策的不確定性， 優(yōu)化社會資源配 置， 因此會計信息除了必須符合質(zhì)量特征要求外 ， 還 。 必須達到一定的量才有更高的價值 會計信息數(shù)量 的 不僅是會計信息作為一種特殊產(chǎn)品增加“性能 ”

“相關(guān)性” 表現(xiàn)， 也是會計信息質(zhì)量特征 的延伸。 當(dāng)代會計信息的總量需求有了變化。 孫玉浦 （ 2010 ） 基于不同信息需求者的問卷調(diào)查， 指出： 外 部信息使用者與內(nèi)部信息使用者的信息需要量相 當(dāng)， 且各類外部信息使用者的信息需求無明顯差異 。 ， 會計應(yīng)提供各類信息需求者所需要信息的“并集 ” ［13 ］ “交集” 。 根據(jù)這一調(diào)查結(jié) 而非所謂共同性需求的 論， 為滿足會計信息內(nèi)外部使用者的需要 ， 會計信息 的需求總量將極大地擴展。 當(dāng)代會計信息需求的類型和內(nèi)容也有了變化。 美國注冊會計師協(xié)會企業(yè)報告特別委員會在《改進 — —著眼于用戶 》 企業(yè)報告— 的研究報告中， 規(guī)定了 企業(yè)報告應(yīng)當(dāng)提供的信息類型和內(nèi)容， 具體包括五 大類、 十個要素。 第一類， 財務(wù)和非財務(wù)信息， 其中 ： ； 包括兩個信息要素 一是財務(wù)信息 二是企業(yè)經(jīng)營業(yè) 績信息。第二類， 企業(yè)管理部門對財務(wù)和非財務(wù)信 主要說明財務(wù)狀況、 經(jīng)營業(yè)績變化的原因 息的分析， 和發(fā)展趨勢等。第三類， 前瞻性信息， 其中包括 3 個 信息要素： 一是企業(yè)面臨的機會和風(fēng)險； 二是企業(yè)管 理部門的計劃； 三是將實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的 機會和風(fēng)險進行比較， 以及與計劃進行比較。 第四 類， 有關(guān)股東、 管理人員的信息， 主要就董事、 大股 東、 管理人員、 酬金等情況以及關(guān)聯(lián)方交易進行說 明。第五類， 背景信息， 其中包括 3 個信息要素： 一 是企業(yè)的廣泛目標(biāo)和戰(zhàn)略； 二是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、 企業(yè) 資產(chǎn)的范 圍 和 內(nèi) 容； 三 是 產(chǎn) 業(yè) 結(jié) 構(gòu) 對 企 業(yè) 的 影 響 （ 陳毓圭， 1996 ） ［14］。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 是適應(yīng)會計信息 。 數(shù)量上述變化的必然要求 一方面， 從信息總體數(shù)量來看， 管理會計與財務(wù) 會計的融合， 是面向內(nèi)部會計信息需求者的會計信 息體系和面向外部會計信息需求者的會計信息體系 的融合。這一融合實現(xiàn)了管理會計信息和財務(wù)會計 信息的共享， 會計能提供各類信息需求者所需要信 “并集” ， 息的 極大地增加了會計信息的總體數(shù)量 。 另一方面， 從信息種類數(shù)量來看， 管理會計與財 務(wù)會計的融合， 使得信息使用者可獲得的信息類型 和內(nèi)容更為完整。財務(wù)會計信息主要反映經(jīng)濟活動 中可用貨幣計量的信息， 財務(wù)會計信息主要反映已 經(jīng)發(fā)生的歷史經(jīng)濟活動， 缺乏對信息使用者而言十 分重要的無法用貨幣計量的信息和面向未來的前瞻 性信息等。管理會計信息恰恰能彌補財務(wù)會計信息 的不足， 能提供非貨幣性信息和前瞻性信息。 管理 使得信息使用者掌握的信 會計與財務(wù)會計的融合，

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息更全面、 更完整， 得以對會計主體經(jīng)濟活動開展事 前、 事中、 事后的全程管理決策。 3. 4 會計信息成本評價 會計信息作為一種商品， 它的提供和使用需要 花費一定的成本。歷史上率先討論會計信息成本的 他在《資本論 》 第二卷論述流 經(jīng)濟學(xué)家當(dāng)屬馬克思， 通費用問題時把簿記成本作為專節(jié)進行了討論 。他 ： “勞動時間除了耗費在簿記上， 指出 此外， 簿記又 如鋼筆、 墨水、 紙張、 寫字臺、 事務(wù)所 耗費物化勞動， 費用。 因此， 在這種職能上， 一方面耗費勞動力， 另 （ 馬克思《資本論 》 一方面耗費勞動資料 ” 第二卷 ） 。 美國財務(wù)會計準則委員會所發(fā)布的《財務(wù)會計概念 “工商企業(yè)財務(wù)呈報目標(biāo) ” 框架公告》 第1 號 中也指 ： “通過財務(wù)呈報所提供的信息涉及到提供和使 出 用的成本， 所提供信息的利益總體上說至少應(yīng)當(dāng)與 所涉及的成本相當(dāng)。成本不僅包括直接花費在提供 而且還應(yīng)當(dāng)包括因揭示信息而帶 信息方面的資源， 給企業(yè)或股東的負面影響……。收集所需理解和使 。 用的信息而花費的時間也是一種成本 ” 管理會計與財務(wù)會計的融合， 實現(xiàn)信息共享， 能 顯著減少會計信息處理和提供中的不必要的重復(fù)勞 動和資源浪費， 從而降低會計信息的提供成本。 管理會計與財務(wù)會計的融合， 信息使用者獲得 的信息更完整， 信息的透明度更好， 充分的會計信息 揭露， 更有利于會計信息使用者的決策 ， 并降低由于 不透明導(dǎo)致決策失誤的損失。 信息公 信息不充分、 開透明度提高后， 獲取信息所需要的成本也大為降 低。 綜上所述， 隨著管理會計與財務(wù)會計服務(wù)對象 趨同， 以及會計信息透明度需求的加大 ， 建立財務(wù)會 計與管理會計相融合的會計體系， 有利于減少重復(fù) 勞動和資源浪費， 提高會計信息的透明度， 使得信息

使用者掌握的信息更全面、 更完整。 基于會計信息 價值評價的三個維度： 數(shù)量、 質(zhì)量和成本， 管理會計 與財務(wù)會計的融合能提升會計信息的內(nèi)在價值 。
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責(zé)任編輯：沈

玲

Integration of Managerial Accounting and Financial Accounting —A Study from the Perspective of Accounting Value Evaluation
LI Yufeng1 ， WANG Aiqun2 （ 1． School of Management，Changchun Institute of Architecture，Changchun 134000 ，China； 2． School of Management，Jilin University，Changchun 130025 ，China） Abstract： Managerial accounting and financial accounting are two branches in accounting system． With the development of economy and accounting theory，the two tend to get integration． The article analyzes the obstacles in fusion of managerial accounting and financial accounting，discusses the feasibility of integration and evaluates the value of integration of managerial accounting and financial accounting from accounting information quality，accounting information quantity and accounting information cost． Keywords： managerial accounting； financial accounting； integration； accounting value



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