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中美財務(wù)會計(jì)概念框架的比較

發(fā)布日期： 2012-07-11 發(fā)布：  

  2012年第9期目錄       本期共收錄文章20篇

　　【摘要】財務(wù)會計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互聯(lián)系的基本概念組成的理論體系，具有連貫、協(xié)調(diào)和內(nèi)在統(tǒng)一性。財務(wù)會計(jì)概念框架可以評價現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)未來會計(jì)準(zhǔn)則的制定，但它并不是會計(jì)準(zhǔn)則。本文通過對中美財務(wù)會計(jì)概念框架進(jìn)行比較評價，并發(fā)現(xiàn)概念框架體系結(jié)構(gòu)及具體內(nèi)容等多方面的不同，希望對構(gòu)建我國的財務(wù)會計(jì)概念框架具有現(xiàn)實(shí)意義。
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　　【關(guān)鍵詞】中國基本會計(jì)準(zhǔn)則；美國財務(wù)會計(jì)概念公告；異同
　　一、財務(wù)會計(jì)概述
　　財務(wù)會計(jì)概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）作為一個專門術(shù)語，不同的國家對具有財務(wù)會計(jì)概念框架性質(zhì)的公告，其名稱也不盡相同，比如英國類似的概念框架稱為“財務(wù)報告原則公告”（Statement of Principles for Financial Reporting，SP），國際上具有概念框架性質(zhì)的文件稱為“編報財務(wù)報表的框架”（Framework for The Preparation and Presentation of Financial Statements），簡稱IASC框架，而美國則稱之為財務(wù)會計(jì)概念公告（SFACs）。盡管名稱不同，但實(shí)質(zhì)相同，都是對財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行的研究，依此更好地指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制定或會計(jì)實(shí)務(wù)，并提供相對一致的概念基礎(chǔ)，同時作為評估既有會計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的一個重要標(biāo)準(zhǔn)，指導(dǎo)并發(fā)展新會計(jì)準(zhǔn)則。按照美國FASB的描述，財務(wù)會計(jì)概念框架的內(nèi)容主要涉及財務(wù)報告的目標(biāo)、財務(wù)信息的質(zhì)量特征、會計(jì)要素的劃分、會計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報等。2006年2月15日我國財政部公布了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則，基本上覆蓋了我國現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)常涉及到的交易、事項(xiàng)和其他經(jīng)濟(jì)活動。我國的基本準(zhǔn)則，名義上不是概念框架，但對我國具體會計(jì)準(zhǔn)則起指導(dǎo)作用，也可視為我國財務(wù)會計(jì)概念框架的雛形。但與其他西方國家的概念框架相比，我國還存在很多需改進(jìn)之處。本文從中美兩國概念框架體系的重點(diǎn)幾個項(xiàng)目進(jìn)行比較，希望對我國概念框架的構(gòu)建起到借鑒作用，并加速實(shí)現(xiàn)我國財務(wù)會計(jì)概念框架的國際趨同。
　　二、中美財務(wù)會計(jì)重點(diǎn)項(xiàng)目比較
　　（1）法律地位的比較。美國FASB頒布的CF的法律地位同國際IASB的CF類似，屬于不成文法系，不具有法律效力，也就是說此結(jié)構(gòu)并不是一份會計(jì)準(zhǔn)則，它不對任何特定的計(jì)量或揭示問題確定標(biāo)準(zhǔn)，其內(nèi)容不能取代任何具體的會計(jì)準(zhǔn)則，如遇抵觸情況應(yīng)以會計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)。而我國屬于成文法系的國家，會計(jì)準(zhǔn)則由財政部會計(jì)司負(fù)責(zé)制定，是標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式。企業(yè)只能按照國家統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則和制度編報財務(wù)報告而不能背離，也就是說具有法律效力。（2）結(jié)構(gòu)體系的比較。財務(wù)會計(jì)概念框架共同的內(nèi)容一般包括財務(wù)報表的目標(biāo)、質(zhì)量特征（美國稱為信息質(zhì)量特征）、要素定義、要素的確認(rèn)與計(jì)量及財務(wù)報告等。美國SFACs包括企業(yè)財務(wù)報表目標(biāo)（起點(diǎn)）、會計(jì)信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素、非營利性組織財務(wù)報告的目標(biāo)、財務(wù)報表的確認(rèn)與計(jì)量、在會計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值。而中國的基本準(zhǔn)則包括十一章：總則、會計(jì)信息質(zhì)量要求、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益收入、費(fèi)用、利潤、會計(jì)計(jì)量、財務(wù)會計(jì)報告、附則。（3）財務(wù)報表目標(biāo)的比較。世界各國目標(biāo)側(cè)重點(diǎn)不同，有的側(cè)重于決策有用觀，有的注重受托責(zé)任觀，并以決策有用觀為主流。美國SFACs表示決策有用觀置于首位，受托責(zé)任觀于次要，并指出財務(wù)報表只是財務(wù)報告中的一部分或中心部分，財務(wù)報告應(yīng)該不僅包括財務(wù)報表，而且還包括傳遞信息的其他手段。目標(biāo)是向現(xiàn)在和潛在投資人、債權(quán)人等信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，并區(qū)分一般目標(biāo)（經(jīng)濟(jì)決策有用的信息）和具體目標(biāo)（對投資和信貸決策有用、對評價現(xiàn)金流量前景、關(guān)于企業(yè)資源的權(quán)利及變動情況有利）。我國基本會計(jì)準(zhǔn)則提出財務(wù)報告的目標(biāo)是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。因此我國目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，但是借鑒國際上的做法，我國應(yīng)該具體明確財務(wù)目標(biāo)，并將其作為制定的起點(diǎn)。（4）對于基本假設(shè)的異同。在美國概念公告中并沒有專門此方面的假設(shè)，但在公告上下文中滲透了會計(jì)假設(shè)的要求，這主要是因?yàn)樗且阅繕?biāo)為起點(diǎn)制定的概念框架。在中國的基本準(zhǔn)則中提出會計(jì)假設(shè)包括會計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、貨幣計(jì)量、權(quán)責(zé)發(fā)生制五項(xiàng)，也就是比較詳細(xì)具體。但是新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)結(jié)構(gòu)也發(fā)生了變化，這四大假設(shè)遭到不同程度的沖擊，我國應(yīng)該對此進(jìn)行修訂。（5）財務(wù)報表質(zhì)量特征的差異。美國FASB在SFAC NO.2中對財務(wù)信息的質(zhì)量劃分了明確的層次結(jié)構(gòu)，其主要質(zhì)量特征有可理解性、相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征有可比性、中立性和重要性等。在之后的公告中又涉及穩(wěn)健主義和審慎性。并對相關(guān)和可靠信息的制約因素進(jìn)行了分析，這包括效益和成本的平衡問題。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定了會計(jì)信息質(zhì)量要求的八個特征：真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性，這其中并沒有排序，都是圍繞“決策有用觀”的目標(biāo)做出的，但缺乏層次性。其中對會計(jì)信息質(zhì)量要求的規(guī)定中沒有涉及成本和收益的平衡問題，，也沒有對各個特征之間可能產(chǎn)生的沖突做出說明。因此我國需要進(jìn)一步修訂完善，否則將影響財務(wù)信息的質(zhì)量。（6）財務(wù)報表會計(jì)要素的比較�！爸忻繡F”會計(jì)要素設(shè)置的理念相同，都是未來經(jīng)濟(jì)利益觀。美國SFAC No.6中對財務(wù)報表要素的分類和定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀。美國FASB將財務(wù)報表的要素劃分成十大類：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。涉及權(quán)益的要素較多，這充分體現(xiàn)美國十分維護(hù)業(yè)主權(quán)益。中國基本準(zhǔn)則對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個會計(jì)要素的定義同樣體現(xiàn)了未來經(jīng)濟(jì)利益觀。兩國對收入和費(fèi)用的界定是一致的。我國提出了利潤的概念，利潤=收入-費(fèi)用+利得-損失，而會計(jì)要素中并沒有利得和損失，也就是要素不完整，應(yīng)該擴(kuò)展為八個，盡管他間接包含在利潤中，但這仍是我國準(zhǔn)則中的一個不足。（7）會計(jì)要素的確認(rèn)�！爸忻繡F”的會計(jì)確認(rèn)都是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。美國FASB在SFAC NO.5中，為確認(rèn)設(shè)定了四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須同時符合上述四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)才能予以確認(rèn)，且要符合效益大于成本以及重要性這兩個前提，才可確認(rèn)，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。中國基本準(zhǔn)則中會計(jì)要素的“確認(rèn)”分為六章，每章細(xì)分某一會計(jì)要素的定義、確認(rèn)條件、列報三個部分。我國首先考慮的是形式，其次是實(shí)質(zhì)，且把要素定義與確認(rèn)結(jié)合討論。這一創(chuàng)新點(diǎn)有利于理解要素定義與確認(rèn)的聯(lián)系。（8）會計(jì)要素的計(jì)量。美國CF中有五種計(jì)量屬性：歷史成本（首先使用）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行價值、可變現(xiàn)凈值、公允價值。其中公允價值這一要素是在公告修訂之后加入的，但仍主張使用歷史成本，公允價值的使用受一定成都的限制。我國會計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。要求企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用其他四種計(jì)量屬性的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
　　三、總結(jié)
　　通過比較可以發(fā)現(xiàn)，美國SFACs是世界上最早、最全面、最有代表性的財務(wù)會計(jì)概念框架，基本上能自成一個完整的體系。我國對財務(wù)會計(jì)概念框架的研究起步較晚，中國基本會計(jì)準(zhǔn)則起著概念框架的作用，但仍有很多缺陷。因此我國必須借鑒西方國家尤其是美國的概念框架理論，結(jié)合我國會計(jì)環(huán)境發(fā)展的現(xiàn)狀，構(gòu)建一套符合中國國情的財務(wù)會計(jì)概念框架，完善我國的會計(jì)體系。早日制定出更符合國際慣例的中國財務(wù)會計(jì)概念框架，才能促進(jìn)我國會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。
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