本文關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號

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    為了進(jìn)一步貫徹實(shí)施企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況和有關(guān)問題，針對上市公司今年以來執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的情況，財(cái)政部制定了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》（以下簡稱“1號解釋”），回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額如何進(jìn)一步復(fù)核在內(nèi)的10個(gè)問題。“1號解釋”以財(cái)政部文件的形式發(fā)布，其效力等同干企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則正文及其應(yīng)用指南。

    一、企業(yè)在編制年報(bào)時(shí)，首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的金額是否要進(jìn)一步復(fù)核？原同時(shí)按照國內(nèi)及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整？

    答：企業(yè)在編制首份年報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項(xiàng)目、影響金額及其原因。

    原同時(shí)按照國內(nèi)及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的B股、H股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ驎?jì)政策變更所涉及的交易或事項(xiàng)的處理結(jié)果進(jìn)行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。

    點(diǎn)評：“1號解釋”要求，在編制執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則的首份年報(bào)時(shí)，應(yīng)對報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的賬面余額進(jìn)行復(fù)核。例如，復(fù)核企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如存在減值跡象，則進(jìn)一步估計(jì)其可收回金額，并經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)后，方可對外公布。因此，投資者將來在上市2007年年報(bào)中看到的年初凈資產(chǎn)，很有可能與該公司在季報(bào)和半年報(bào)中披露的數(shù)額不一致。

    另外，關(guān)于B股、H股等上市公司，如對于借款費(fèi)用等首次執(zhí)行日如何銜接的解釋，與財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會2007年2月1日發(fā)布的第一份《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》第十項(xiàng)的問答完全一致。

    例如，由于新會計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了可以資本化的借款費(fèi)用范圍，不再限定只有為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用才可以資本化；如果是為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，也允許將相關(guān)利息費(fèi)用資本化，從而與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同。因?yàn)锽股、H股上市公司可能就“一般性借款費(fèi)用資本化”因素進(jìn)行了追溯調(diào)整，理財(cái)投資者可以通過有關(guān)境內(nèi)外會計(jì)準(zhǔn)則差異調(diào)節(jié)表推斷這一因素對2007年期初股東權(quán)益的影響。更重要的是，可以通過這一原“境內(nèi)外差異”來推斷：會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)趨同后，新舊會計(jì)準(zhǔn)則下的凈利潤差異。

    二、中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的有關(guān)變易或事項(xiàng)。境內(nèi)不存在且受相關(guān)法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則未作規(guī)范的，如何進(jìn)行處理？

    答：中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項(xiàng)，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則未作出規(guī)范的�？梢詫⒕惩庾庸疽呀�(jīng)進(jìn)行的會計(jì)處理結(jié)果。在符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則下，按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

    點(diǎn)評：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在整個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，具有統(tǒng)領(lǐng)左右、溝通前后、把握全局的地位。它從基本的框架上鎖定了具體會計(jì)準(zhǔn)則的可能邊界。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，由于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的不斷發(fā)展、創(chuàng)新。具體準(zhǔn)則的制定有時(shí)會出現(xiàn)滯后的情況，一些新的交易或者事項(xiàng)在具體準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但又急需處理，例如子公司在境外發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)，應(yīng)遵循基本準(zhǔn)則進(jìn)行處理，以確保各具體準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性。

    三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。承租人和出租人應(yīng)當(dāng)如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何處理？

    答：第一，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個(gè)經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。

    承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用應(yīng)予資本化或是費(fèi)用化，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理，并按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》進(jìn)行計(jì)量。

    第二，出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：

    1.出租人提供免租期的。承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)�，免租期�?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。

    2.出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配；承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

    第三，企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

    點(diǎn)評：1.新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》第二十三條和第二十七條規(guī)定，在經(jīng)營租賃下，承租人和出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。以上新解釋又根據(jù)重要性原則，將金額較大的資本化，再分期計(jì)入當(dāng)期損益，體現(xiàn)了會計(jì)上的配比性原則。

    2.原舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定不適用于與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用，以上解釋拓寬了新借款費(fèi)用適用范圍，將承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費(fèi)用先按借款費(fèi)用準(zhǔn)則處理，再按租賃準(zhǔn)則計(jì)量。

    3.出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的相關(guān)規(guī)定，與2007年4月30日財(cái)政部發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家意見（二）規(guī)定一致，并且繼承了舊會計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，沒有新舊處理差異。

    4.新建造合同準(zhǔn)則第15號第17條所述的“因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，有可能簽訂一項(xiàng)合同，也有可能達(dá)不成一致意見。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，該準(zhǔn)則規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）科目核算。而以上解釋要求費(fèi)用能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本，，較15號準(zhǔn)則更加詳細(xì)、科學(xué)。

    四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應(yīng)當(dāng)在滿足何種條件時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具？

    答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認(rèn)為權(quán)益性工具，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

    第一，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

    第二，該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同。

    點(diǎn)評：以上解釋與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第六條與第七條表述一致，特別是在當(dāng)前金融衍生工具不斷創(chuàng)新與發(fā)展的情況下，以上解釋對非衍生工具或衍生工具在權(quán)益工具中的界定更加清楚，對賣方和買方規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)起著向?qū)缘淖饔谩?/P>

    五、嵌入保險(xiǎn)合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應(yīng)當(dāng)如何處理？

    答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關(guān)的混合工具沒有指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，同時(shí)滿足有關(guān)條件的，該嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合工具中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險(xiǎn)合同中的衍生工具。除非該嵌入衍生工具本身屬于保險(xiǎn)合同。

    按照保險(xiǎn)合同約定，如果投保人在持有保險(xiǎn)合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應(yīng)利率確定的金額退還保險(xiǎn)合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價(jià)格與主保險(xiǎn)合同負(fù)債的賬面價(jià)值不同。保險(xiǎn)人也不應(yīng)將該選擇權(quán)從保險(xiǎn)合同中分拆，仍按保險(xiǎn)合同進(jìn)行處理。但是，如果退保價(jià)值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關(guān)的非金融變量的變動而變化。嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應(yīng)適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；如果持有人實(shí)施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險(xiǎn)合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

    嵌入租賃合同中的衍生工具，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。

    點(diǎn)評：有時(shí)，一項(xiàng)衍生工具可能是包括該衍生工具和主合同在內(nèi)的混合（組合）金融工具的組成部分。嵌入衍生工具是嵌入到主合同中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨著特定的利率、證券價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格或利率指數(shù)或其他變量的變動而變動。在我國實(shí)務(wù)中，嵌入保險(xiǎn)合同或嵌入租賃合同是衍生工具的重要內(nèi)容，以上主要是對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的解釋。

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