本文關鍵詞：企業(yè)會計準則解釋第1號

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　　財政部制定的《企業(yè)會計準則解釋第1號》，回答了包括首次執(zhí)行日有關資產(chǎn)、負債及所有者權益項目金額如何進一步復核等在內(nèi)的10個問題，本文將繼續(xù)承接上期解讀如下。

　　七、企業(yè)在確認由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益如何處理？首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權投資借方差額的，計算投資損益時如何調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？

　　答：1.企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的規(guī)定，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：

　　投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權投資的賬面價值。

　　2.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計準則后，應當按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。

　　點評：1.投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。而聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)（權益法）下對投資損益的核算在實務中更為復雜。解釋僅指投資企業(yè)直接與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易，以及投資企業(yè)通過子公司等同聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益需要調(diào)整。這種調(diào)整對于擁有聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)且大量存在這種需要抵銷內(nèi)部交易損益的某些集團公司而言，其損益的確認將受到相當大影響。

　　2.投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權投資，如存在與該投資相關的股權投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權投資借方差額，確認投資損益。這條規(guī)定針對的是原準則下聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)新舊銜接后投資損益的確認。由于在新舊銜接時，原準則下尚未攤銷完畢的股權投資借方差額作為新的投資成本的一部分，在新準則實施后，投資企業(yè)在確認應享有對被投資單位的損益時，應將這部分予以扣除。

　　3.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。這條規(guī)定對于擁有子公司投資較多的集團公司而言，首次執(zhí)行新準則將帶來較為復雜的追溯調(diào)整，將原準則下（權益法核算）確認的投資收益進行追溯調(diào)整，這將對母公司的資產(chǎn)負債表和集團公司的合并利潤表帶來較大影響。

　　八、企業(yè)在股權分置改革過程中持有的限售股權如何進行處理？

　　答：企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；企業(yè)在股權分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積。

　　點評：以上解釋，對股改限售股的會計處理問題作了明確規(guī)定，上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應當作為長期股權投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權益法核算；界線之下應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積。這一規(guī)定意味著，部分上市公司在編制2007年年報時，年初凈資產(chǎn)將較一季報、半年報和三季報中披露的金額有所上升。

　　九、企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務報表中如何列報？

　　答：1.上述產(chǎn)生的暫時性差異，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。

　　2.執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。

　　點評：這一解釋與2007年4月30日企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（2）第七問一致。對納入合并范圍嚴重資不抵債并準備持續(xù)經(jīng)營子公司的處理，以前的規(guī)定是母公司確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減計至零為限；對未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可通過設立“未確認投資損失”項目來維持合并報表的平衡關系。

　　這種規(guī)定操作的結果是，母公司合并報表時無需在當期將子公司的超額虧損部分確認為損失，因此有些上市公司會將公司自身的虧損通過關聯(lián)交易等轉移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認，不對股東權益產(chǎn)生影響，以提高母公司的業(yè)績，給投資者一個虛假的信息。新規(guī)定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權益，不再單列“未確認的投資損失”，從而實現(xiàn)了與國際準則的趨同，將應由母公司負擔的超額虧損部分也作為母公司的損失。

　　十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負債，，應如何進行確認和計量？

　　答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續(xù)核算并入控股股東的合并財務報表。改制企業(yè)的控股股東在確認股份有限公司的長期股權投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關費用之和。

　　點評：新合并財務報表準則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。根據(jù)新《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》的規(guī)定，公司將現(xiàn)行制度下對控股子公司采用權益法核算變更為采用成本法核算，在編制合并會計報表按照權益法調(diào)整，而權益法的核算基礎主要是以公允價值為計量基礎。企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負債采用公允價值計量模式，也主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。

　　（全文完）