本文關(guān)鍵詞：科龍事件

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    【摘  要】在科龍重大財務(wù)造假行為曝光后，為其提供審計服務(wù)的德勤會計師事務(wù)所難辭其咎。那么到底是什么樣的原因造成了德勤在科龍審計中的失敗，德勤究竟應(yīng)承擔(dān)什么樣的責(zé)任成為近年來社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。我們必須理性地分析德勤未能發(fā)現(xiàn)科龍的財務(wù)造假行為的原因，是因為審計的固有局限還是由于德勤審計未盡職，違反中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，存在審計失誤，造成審計失敗。以我國現(xiàn)行法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則為依據(jù)，以注冊會計師應(yīng)有的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑為標(biāo)準(zhǔn)，通過對德勤“科龍門”一案的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)德勤的確存在一系列的執(zhí)業(yè)過失，應(yīng)為此承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任和法律責(zé)任。
    【關(guān)鍵詞】德勤，科龍，審計失敗，審計責(zé)任
　　Abstract After the exploration of the serious financial fraud of Kelon Electric Appliance Company Limited（“Kelon”）， it is hard for Deloitte Touche Tohmatsu （“DTT”） to exempt from the challenge of negligence as the auditor of Kelon. When Kelon is involved to the serious fraud？ What is the reason causing the audit failue？ The society also pays attention on the DTT‘s responsibility. We must identify the nature of the failure. Is it due to the auditing’s inherent risk or the negligence of DTT？ According to the Chinese current law and regulations， auditors should provide the service in reasonable professional skepticism. We should find some negligence in the work of DTT for Kelon through the analysis and DTT should accept the consequence for its audit failure.
　　Key words： Deloitte， Kelon， Audit failure， Audit responsibility
　　一、引言
　　隨著中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱 “中國證監(jiān)會”）等相關(guān)職能部門對“科龍案件”和格林柯爾系的立案調(diào)查，科龍在2002年至2004年間的重大財務(wù)造假問題漸漸公諸于眾，成為社會各界關(guān)注的焦點(diǎn)。在此期間為科龍?zhí)峁⿲徲嫹⻊?wù)的國際“四大”會計師事務(wù)所之一的德勤卻出具了兩份保留意見和一份無保留意見的審計報告來看，并未揭示出科龍的假造行為。究竟是由于審計業(yè)務(wù)內(nèi)在固有的局限，使得審計不可能揭示出所有財務(wù)造假；還是因為德勤違反審計準(zhǔn)則存在執(zhí)業(yè)過失，造成審計失敗，這在社會民眾、會計業(yè)界與德勤之間產(chǎn)生了眾多爭議。
　　目前證監(jiān)會的最終處罰決定尚未出臺，德勤一方以此為由三緘其口，而眾多主張追究德勤責(zé)任的更多的是主觀判定德勤存在失誤，難以令人信服。因此，有必要對德勤審計科龍一案進(jìn)行全面的評析，公正地判斷德勤在科龍案中的責(zé)任，為了防止將來再次出現(xiàn)此類審計失敗尋找防治措施。
　　二、審計社會角色的轉(zhuǎn)變
　　在審計發(fā)展初期，審計師被賦予“警犬”的功能。審計被視為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督方式，就在當(dāng)時承擔(dān)起了監(jiān)督檢查的職能。由于初期反映經(jīng)濟(jì)活動的財務(wù)信息相對簡單，信息量不大，因此，查錯防弊成為審計的目標(biāo)，審計師的作用和價值在于履行查錯防弊的職能。
　　隨著經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和審計實(shí)務(wù)的發(fā)展，到了20世紀(jì)30年代，審計師開始被定位為“看門人”。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展造成了反映經(jīng)濟(jì)活動的信息量驟然增加，信息也越來越復(fù)雜。于是，審計是在實(shí)務(wù)中對財務(wù)報表實(shí)施在審查企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計，通過發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的不足之處，來確定審計資源。有重點(diǎn)有目標(biāo)的進(jìn)行審計，確保審計結(jié)論符合一定可靠性水平的前提下提高審計效率。但這種抽樣審計的方式仍會給審計師帶來很高的風(fēng)險。可以看到，此時審計師承擔(dān)的責(zé)任范圍由委托方向已知第三者延伸，包括眾多的股東以及企業(yè)的債權(quán)人和許多的利益相關(guān)者。因而，審計師否定了自己“警犬”的角色，強(qiáng)調(diào)只是“看門人”，僅僅對財務(wù)報表的真實(shí)公允發(fā)表意見，不對查找?guī)げ局械腻e誤與舞弊負(fù)責(zé)。
　　但是20世紀(jì)后，審計師所處的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境與以往有顯著不同。在高風(fēng)險的現(xiàn)代社會里，因企業(yè)經(jīng)營失敗或者管理當(dāng)局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，投資者遭受了重大損失，由此對審計師形成了日漸增長的期望。社會公眾不僅要求他們對財務(wù)報表的真實(shí)公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯誤與舞弊，而且一旦出現(xiàn)信息使用人因信息不當(dāng)而遭受損失的情況，審計師必須承擔(dān)足夠的風(fēng)險，對信息使用人做出相應(yīng)的賠償。這種期望給法庭判決帶來了很大的壓力，促使審計師承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)一步擴(kuò)大到其他第三者。毫無疑問，僅僅履行“看門人”的職能已經(jīng)無法滿足人們對審計的要求，審計師需要承擔(dān)起“信息風(fēng)險的降低與分?jǐn)偂钡呢?zé)任。
　　現(xiàn)代審計和資本市場之間存在著密切的關(guān)系，可以說，審計是使資本市場正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障。然而，現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，企業(yè)面臨著巨大的營業(yè)風(fēng)險，由于經(jīng)濟(jì)上或營業(yè)上的原因而導(dǎo)致經(jīng)營失敗的可能性大大增加。企業(yè)的利益相關(guān)者為了做出正確的決策就需要大量相關(guān)的財務(wù)與非財務(wù)信息。但是判斷營業(yè)風(fēng)險的信息又不正確的可能性，這種可能性就是信息風(fēng)險。
　　在風(fēng)險廣泛存在的現(xiàn)代社會里，審計以何種方式存在以及如何發(fā)揮作用是多因素共同作用的結(jié)果�，F(xiàn)在審計可能受自身審計技術(shù)，審計成本，審計實(shí)踐，以及外在的審計環(huán)境，甚至包括社會公眾和客戶等構(gòu)成的社會信用體系的制約——這就是所說的審計的固有局限，并非審計師之力可以改變。審計師實(shí)際上無論多么勤勉盡職，也無法保證其審計后的會計數(shù)據(jù)絕對真實(shí)公允。雖然審計師的定位不能迎合人民的主觀愿望，但是，如果審計師不能像使用者提供有助于降低風(fēng)險的信息，不能查找出重大錯誤與舞弊，不能因?qū)徲嬓畔⑹褂谜咭蛐畔⒉划?dāng)而遭受的損失進(jìn)行賠償，那么審計師這一職業(yè)最終將喪失存在的空間。
　　本文之所以選擇“科龍案件”來分析，是為了通過此次審計失敗案件分析觀察為科龍?zhí)峁⿲徲嫹⻊?wù)的國際四大會計師事務(wù)所之一的德勤，是否在其中扮演了“信息風(fēng)險降低者” 的角色，是如德勤自我辯護(hù)的由于“審計的固有局限”的制約，還是德勤本身違反了審計準(zhǔn)則，甚至更嚴(yán)重的涉嫌舞弊呢？對于現(xiàn)在的整個市場而言，四大之一出具的審計報告使得一個上市公司能夠摘星脫帽，這本來是一個神話，然而卻爆出了重大財務(wù)造假，科龍門案件可以說是給所有的人，股東、債權(quán)人以及各種利益相關(guān)者敲響了警鐘。
　　隨著證監(jiān)會的立案調(diào)查，德勤究竟在這次的事件中扮演了什么樣的角色呢？是否對此次事件應(yīng)該承擔(dān)什么責(zé)任呢？讓我們一起來回顧一下德勤-科龍事件的來龍去脈……
　　三、德勤-科龍案例
　�。ㄒ唬� 科龍公司簡介
    “科龍”是中國馳名商標(biāo)，涵蓋空調(diào)、冰箱、冷柜、小家電等多個產(chǎn)品系列。廣東科龍電器股份有限公司是于1992年12月16日注冊成立的股份有限公司。1996年4月，順德市容奇鎮(zhèn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展總公司將其持有的公司股份全部轉(zhuǎn)讓給科龍（容聲）集團(tuán)， 從而公司成為科龍（容聲）集團(tuán)控股的子公司。1996年7月23日，公司公開發(fā)行了459，589，808股H股并在香港聯(lián)合交易所有限公司上市交易；于1998年度，公司獲準(zhǔn)發(fā)行110，000，000 股A股，總股本達(dá)88200.6563萬股，并于1999年7月13日在深圳證券交易所上市交易。經(jīng)過02年的一系列股權(quán)轉(zhuǎn)讓，公司原單一大股東容聲集團(tuán)已不再持有公司的任何股份。廣東格林柯爾成為公司的主要股東。 2004年10月14日，廣東格林柯爾受讓順德信宏所持有的公司57，436，439股法人股（占股權(quán)比例5.79%）；此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，廣東格林柯爾持有本公司的股份數(shù)目增加至262，212，194股（占股權(quán)比例26.43%）。
　　證券簡稱：科龍電器公司名稱：廣東科龍電器股份有限公司法人代表：劉從夢總經(jīng)理：湯業(yè)國注冊資本：99200.6563萬元經(jīng)營范圍：開發(fā)、制造電冰箱等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)、外銷售和提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營產(chǎn)品。
　�。ǘ┑虑�-科龍案情回顧
    2002年之前，科龍的審計機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。2001年底，顧雛軍掌控下的格林柯爾入主科龍。當(dāng)年“ST科龍”的財務(wù)報表顯示，其共計提壞帳準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備6.35億元，導(dǎo)致巨虧15億多元。時任審計師安達(dá)信會計師事務(wù)所“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”而出具了拒絕表示意見的審計報告。2002年，安達(dá)信因安然事件顛覆后，其在我國內(nèi)地和香港的業(yè)務(wù)并入普華永道，然而，普華永道對格林柯爾和科龍這兩個“燙手山芋”采取了請辭之舉。隨即，德勤走馬上任，為科龍審計了2002年至2004年的年報。
　　2003年3月28日，德勤為ST科龍2002年年報出具了保留意見的審計報告。在科龍當(dāng)年的年報中，通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值和預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)凈利潤2億多元。德勤對該份年報出具保留意見主要理由是不能確定年初科龍公司及合并的凈資產(chǎn)是否真實(shí)，未取得科龍公司聯(lián)營公司華意壓縮機(jī)股份有限公司的財務(wù)報表以及認(rèn)為應(yīng)當(dāng)調(diào)減科龍1億元的凈利潤（其中包括轉(zhuǎn)回的2500萬元存貨跌價準(zhǔn)備）。即使是調(diào)減后科龍仍然盈利，時任科龍公司董事長的顧雛軍同意調(diào)帳，調(diào)減后科龍2002年的凈利潤是1億元。由于科龍在2000年和2001年都是巨虧，2002年經(jīng)審計過的財務(wù)報表公布盈利，按照當(dāng)時證監(jiān)會的規(guī)定就可以免于退市，并脫掉ST的帽子。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強(qiáng)。
　　2004年4月19日，德勤對科龍2003年年報出具了無保留意見的審計報告�？讫埉�(dāng)年的財務(wù)報表稱實(shí)現(xiàn)凈利潤2.02億元。
　　2005年4月28日，德勤對科龍2004年年報出具了保留意見的審計報告，主要是因為未能確認(rèn)兩家客戶達(dá)5.76億元的應(yīng)收賬款，未能確定是否應(yīng)對銷售退回計提準(zhǔn)備�？讫埉�(dāng)年的財務(wù)報表稱虧損6400萬元。
　　2005年5月科龍危機(jī)爆發(fā)，隨后德勤宣布不再擔(dān)任科龍的審計機(jī)構(gòu)。但它此前為科龍2003年年報出具的無保留意見審計報告，以及2002年和2004年年報出具的保留意見審計報告并沒有撤回，也沒有要求公司進(jìn)行財報重述。既然科龍被證實(shí)有重大錯報事實(shí)，德勤顯然難以免責(zé)。
　　2005年8月2日，證監(jiān)會經(jīng)過對科龍公司5個月的調(diào)查，公布了《關(guān)于廣東科龍電器股份有限公司涉嫌證券違法違規(guī)案件調(diào)查終結(jié)報告》。報告指出，通過虛構(gòu)銷售收入、少提壞賬準(zhǔn)備、少計訴訟賠償金等手段，科龍從2002年至2004年分別虛增利潤1.1996億，1.1847億和1.4875億元。根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查事實(shí)，2002年科龍通過虛增利潤，掩蓋了其虧損的事實(shí)，盡管德勤因不能確定2002年初的凈資產(chǎn)而對2002年年報出具了保留意見，但其是認(rèn)同科龍2002年扭虧為盈的；德勤對科龍2003年年報出具了無保留意見的審計報告，未能發(fā)現(xiàn)科龍2003年年報中現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假，少計借款收到現(xiàn)金30.255億元，少計“償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金”21.36億元，多計經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元，科龍未披露多起會計政策變更等重大事項，也未披露與格林柯爾系公司連體投資、關(guān)聯(lián)采購等關(guān)聯(lián)交易事項。2004年度德勤盡管對科龍的收入確認(rèn)出具了保留意見，但沒有揭示科龍巨額資金被挪用或侵占事實(shí)，也未對以前年度財務(wù)報表要求調(diào)整。
　　2005年8月，中國證監(jiān)會認(rèn)定科龍電器披露的財務(wù)報告與事實(shí)嚴(yán)重不符。
　　2005年底，證監(jiān)會對德勤的調(diào)查基本完成，基本認(rèn)定德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。
　　2006年1月，另一家同屬“四大”的會計師事務(wù)所—畢馬威對科龍的調(diào)查結(jié)果顯示，2001年10月1日至2005年7月31日期間，科龍及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元；調(diào)查期內(nèi)涉及的不正常重大現(xiàn)金流共達(dá)75.5億元。而德勤為科龍審計的2002年至2004年的年報，均未提及科龍的不正常重大現(xiàn)金流動。
　　2006年3月29日，上海光明律師事務(wù)所律師涂勇首先向上海市黃浦區(qū)人民法院提交了訴狀，要求德勤賠償因違反注冊會計師法而給投資者造成的損失。隨后，來自全國12個省市22個律師事務(wù)所的30名律師宣布組成“科龍、德勤虛假陳述證券民事賠償案全國律師維權(quán)團(tuán)”，為權(quán)益受損的投資者和中小流通股股東提供法律服務(wù)，矛頭直指德勤。
　　2006年4月，證監(jiān)會召開了處罰德勤的聽證會。迄今為止，證監(jiān)會尚未作出最后的處罰決定。7月最新消息稱，對廣東科龍電器股份有限公司以及起責(zé)任人員的證券違法違規(guī)行為，依法作出行政處罰與市場禁入決定。證監(jiān)會決定，對科龍電器處以60萬元罰款，對科龍電器原董事長顧雛軍給予警告、30萬元罰款，實(shí)施永久性市場禁入，并交由公安機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。
　　四、德勤-科龍案例分析
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    中國證監(jiān)會認(rèn)定的德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。
　　1. 德勤對科龍存貨及主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當(dāng)；德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。在未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，德勤通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計并予以確認(rèn)，其審計方法和審計程序均不合理。
　　2. 德勤在存貨抽盤過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽盤范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計程序不充分；德勤在年報審計過程中實(shí)施抽樣盤點(diǎn)程序時，未能確定充分有效的抽樣盤點(diǎn)范圍，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)科龍電器通過壓庫方式確認(rèn)虛假銷售收入的問題。存貨監(jiān)盤也是一項重要的審計程序，如果進(jìn)行賬實(shí)相符核查，科龍?zhí)撛龅闹鳡I業(yè)務(wù)利潤其實(shí)并不難發(fā)現(xiàn)。
　　3. 德勤在對應(yīng)收賬款及主營業(yè)務(wù)收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)；收入的確認(rèn)應(yīng)該以貨物的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，一般來說僅以“出庫開票”確認(rèn)收入明顯不符合會計準(zhǔn)則。德勤對科龍電器2003年度審計時，就存貨已出庫未開票項目向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認(rèn)，但該首頁沒有對后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。因此，調(diào)查人員認(rèn)為該類詢證函的回函結(jié)果不能滿足發(fā)函的目的。如果一項銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就不應(yīng)確認(rèn)為收入。未曾實(shí)現(xiàn)的銷售確認(rèn)為當(dāng)期收入必然導(dǎo)致利潤虛增�？讫堜N售收入確認(rèn)問題，體現(xiàn)出德勤未能恰當(dāng)?shù)亟忉尯蛻?yīng)用會計準(zhǔn)則，同時這也說明德勤未能收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。對較敏感的“銷售退回”這一塊，德勤也沒有實(shí)施必要的審計程序，致使科龍通過關(guān)聯(lián)交易利用銷售退回大做文章，轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，虛增利潤，這也是德勤所不能回避的錯誤。 德勤審計科龍電器分公司時，沒有對各年未進(jìn)行現(xiàn)場審計的分公司執(zhí)行其他必要審計程序，無法有效確認(rèn)其主營業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)的真實(shí)性及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)的真實(shí)性。
　　4. 德勤事務(wù)所未就科龍電器2003年度確認(rèn)對合肥維希的銷售收入30，484萬元事項對其出具的2003年度審計報告進(jìn)行更正或相關(guān)處理。另外，其2004年度審計報告中保留意見金額錯誤。
　　5. 德勤事務(wù)所對科龍電器內(nèi)部票據(jù)貼現(xiàn)未能適當(dāng)關(guān)注，未發(fā)現(xiàn)科龍電器2003年現(xiàn)金流量表重大差錯問題。在執(zhí)行審計程序等方面，德勤的確出現(xiàn)了嚴(yán)重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：2001年10月 1日至2005年7月31日期間，科龍電器及其29家主要附屬公司與格林柯爾系公司或疑似格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為 40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，共計75.5億元。而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。
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    審計活動是一個系統(tǒng)過程，會受到環(huán)境因素的影響。審計師及會計師事務(wù)所本身是審計活動的直接實(shí)施者，亦是審計成敗的決定因素。其中，獨(dú)立審計是防范會計信息失真和舞弊行為的一道重要關(guān)卡。擁有國際“四大”會計師事務(wù)所金字招牌的德勤沒有把好這道關(guān)，反而深陷“科龍門”，下面就存在的原因進(jìn)行分析，看看究竟是什么導(dǎo)致了德勤的審計失敗。
　　1.經(jīng)濟(jì)動因：企業(yè)追求利潤德勤從普華永道手中接過這個燙手山芋，自然是商業(yè)利益驅(qū)使。
　　在隨后的2002年、2003年、2004年向科龍收取年度審計費(fèi)分別為350萬港元、420萬港元、550萬港元，合計高達(dá)1320萬港元。 但是德勤并未在收取的巨額審計費(fèi)用后，按照其應(yīng)有的職業(yè)立場發(fā)表公允恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�，并且其發(fā)表的意見明顯未揭示以顧雛軍為首的管理層準(zhǔn)備的財務(wù)報告與實(shí)際情況的差異。不免讓人心生懷疑德勤是否卷入了科龍管理層的舞弊事件。
　　審計市場日益激烈而殘酷的壟斷競爭已經(jīng)嚴(yán)重威脅了審計職業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)—獨(dú)立性，因而審計失敗在所難免（為了保留或者取悅客戶而違反獨(dú)立性導(dǎo)致審計失敗的案例不勝枚舉，今年中外重大審計失敗案例莫不是與此相關(guān)）。
　　從理論上來說，審計制度的安排目的在于保證審計報告能夠真實(shí)反映實(shí)際情況。審計師必須獨(dú)立于被審計對象，這是其中的關(guān)鍵。審計師與被審計對象之間不能夠存在經(jīng)濟(jì)利益，組織關(guān)系上的關(guān)聯(lián)關(guān)系。正因為如此，獨(dú)立性一直被視為審計的本質(zhì)特征和靈魂。
　　但是，理論上的“超然獨(dú)立”并不能保證實(shí)踐中的“獨(dú)立”。發(fā)生在審計實(shí)務(wù)中的近半數(shù)的審計失敗案件都與獨(dú)立性問題密不可分。實(shí)踐中，被審計對象（經(jīng)營者）往往決定著是否聘請哪個審計師，審計公費(fèi)的高低，審計和保證業(yè)務(wù)的項目結(jié)構(gòu)，因此，審計師與被審計對象之間實(shí)際上是具有相關(guān)性的，審計師無法擺脫利益關(guān)系保持真正的超然獨(dú)立。
　　美國審計總署GAO（2003）針對美國審計市場上會計師事務(wù)所合并和競爭的研究報告指出，雖然大型公眾公司一般不會由于價格因素而變更審計師，但是日益激烈的競爭和攬客行為卻使得會計師事務(wù)所有必要持續(xù)地提供競爭性價格以留住其客戶。
　　德勤為科龍審計3年報告收取了高達(dá)1320萬港元的審計費(fèi)，在激烈的審計競爭市場中，德勤和科龍之間的這種“固有利益關(guān)系”使得德勤難以查錯揭弊，在承接業(yè)務(wù)（關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展）和承擔(dān)社會責(zé)任的兩極間來回，這種兩難的境地嚴(yán)重的影響了審計師獨(dú)立客觀的發(fā)表意見。歷史上，許多的重大審計失敗案件莫不與此有關(guān)（例如：安達(dá)信從安然收取的高于審計收費(fèi)的審計業(yè)務(wù)收入影響了獨(dú)立性）。德勤作為四大之一，為了自身的利益，沒有充分，適當(dāng)?shù)膱?zhí)行審計程序，降低審計成本，最終以審計失敗為代價支付了巨額的審計成本，實(shí)在得不償失。
　　2.法律環(huán)境動因：中國制度寬松，對待四大的超國民待遇，造成違規(guī)成本極低近兩年一連串的訴訟，使得“科龍”的名氣越訴越大，德勤也毫不遜色。國際會計師事務(wù)所目前在我國享受“超國民待遇”受到了廣泛的關(guān)注和指責(zé)。
　　國際會計師事務(wù)所在中國業(yè)務(wù)的突飛猛進(jìn)是從2001年開始的，當(dāng)時，本土?xí)嫀熓聞?wù)所在“銀廣夏”、“鄭百文”等會計丑聞中被陸續(xù)曝光，社會各界對“四大”的誠信寄予很大期望。2001年，中國證監(jiān)會頒布“補(bǔ)充審計16號文” ，要求上市公司IPO（首次公開發(fā)行股票）及再融資時，財務(wù)報告除國內(nèi)會計師事務(wù)所進(jìn)行法定審計外，還必須由國際會計師事務(wù)所進(jìn)行“補(bǔ)充審計”。一些銀行也相繼規(guī)定，貸款的公司必須到指定的國際會計師事務(wù)所進(jìn)行信用審計。借助這些優(yōu)惠政策，“四大”在中國飛快發(fā)展。
　　國內(nèi)違規(guī)成本低，也是“四大”頻頻出事的重要原因。從2001年的鄭百文到錦州港，以及2005年的京東方等四大的審計問題頻現(xiàn)。在美國一旦出現(xiàn)會計審計問題，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)按法規(guī)進(jìn)行嚴(yán)懲，股民也利用法律武器討回?fù)p失。上世紀(jì)80年代的國際商業(yè)信貸銀行倒閉案，使卷入其中的普華永道支付了1億多美元的賠償。但在中國，由于相關(guān)法律的不健全，會計師事務(wù)所遭到起訴的案例很少。我國有關(guān)部門對會計師事務(wù)所的違法行為所進(jìn)行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。
　　一直以來，人們習(xí)慣稱審計師為“經(jīng)濟(jì)警察”，實(shí)際上夸大了外部獨(dú)立審計的作用。審計師沒有司法或行政權(quán)力，因此可能無法獲得能與行政或司法機(jī)構(gòu)比肩的信息。此外，會計師事務(wù)所和客戶之間的關(guān)系十分微妙，現(xiàn)在許多審計師身陷問題公司，主要因為上市公司能夠左右會計師事務(wù)所的飯碗。而且，道德審判意識不強(qiáng)且違規(guī)成本又低，因而在利益的誘惑和驅(qū)使下，對于造假企業(yè)，審計師仍有可能鋌而走險。
　�。ㄈ┑虑诘膶徲嬝�(zé)任分析
    1.分析標(biāo)準(zhǔn)
    德勤的工作人員曾向記者表示：“在財務(wù)報表的審計中存在某些固有的局限性，同時某些重大錯報的情況未能被察覺，都是可以理解的，尤其當(dāng)這些是由于故意隱瞞的違規(guī)行為所造成�！� 的確，審計存在其內(nèi)在的局限�，F(xiàn)代公司審計最重要的職能是經(jīng)濟(jì)鑒證職能，即反映公司財務(wù)報表在重大方面是否真實(shí)而公允，而不能要求審計揭露公司所有的財務(wù)舞弊，社會不能將財務(wù)報表上任何造假行為都?xì)w責(zé)于提供審計的會計師事務(wù)所。但是，我們同樣不能容許會計師事務(wù)所以審計的固有局限為借口，在未履行審計人員應(yīng)盡的義務(wù)與職責(zé)的情形下，推卸其在審計失誤中的責(zé)任，否則審計的局限將成為一切審計失誤的“避風(fēng)港”。
　　德勤的全球CEO白禮德（William G.Parrett） 在出席博鰲亞洲論壇接受媒體采訪時稱科龍的不法行為是“串通舞弊”，德勤也是“受害者”。所謂的“串通舞弊”，是指“一伙人，可能是公司內(nèi)部，也可能包括公司外部的人，聯(lián)合起來欺騙股東，也包括欺騙審計師”。在科龍的事件中，真實(shí)的信息向監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括審計師隱瞞，提供給審計師的數(shù)據(jù)，是偽造的數(shù)據(jù)。白禮德說，科龍事件中股東被騙了，德勤中國也被欺騙了，也是受害者。針對公眾對德勤“失職”的疑問，白禮德認(rèn)為，人們不能期望會計師事務(wù)所徹底“防患于未然”，會計師事務(wù)所能夠降低舞弊的數(shù)量，但不能杜絕舞弊。
　　德勤是否可以因“串通舞弊”而免責(zé)？國際審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在了解被審計單位經(jīng)營業(yè)務(wù)和相關(guān)內(nèi)部會計控制的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)?shù)鼐幹茖徲嬘媱�，合理制定和�?shí)施能夠發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報漏報的錯誤與舞弊的審計程序。同時，中國注冊會計師審計準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)，注冊會計師在編制審計計劃前，應(yīng)當(dāng)了解可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的交易、事項、程序和慣例�？蛻舸嬖谥卮箦e報，審計師免除審計責(zé)任只有兩種情況：一種是審計師已勤勉盡責(zé)，沒有發(fā)現(xiàn)客戶造假；二是已在審計報告中揭示客戶財務(wù)違規(guī)跡象或事實(shí)。從大多數(shù)審計失敗的案例來看，第一種情況較為常見。盡管在造假成風(fēng)的資本市場中，審計師很難獨(dú)善其身。但事實(shí)上，很多客戶的造假手段十分低級明顯，審計師很難證明自己已盡職而沒有發(fā)現(xiàn)造假。
　　本文認(rèn)為，就科龍事件而言，德勤是否按照《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的要求，對科龍的相關(guān)內(nèi)部控制程序和會計制度進(jìn)行充分了解；是否保持了注冊會計師應(yīng)盡的“合理的職業(yè)謹(jǐn)慎”；是否實(shí)施了有助于發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊的審計程序是判斷其是否負(fù)有審計責(zé)任的主要因素。
　　2.具體分析
    德勤在2002至2004年為科龍出具的審計報告
    （1）2002年審計報告
    德勤：“前任審計師安達(dá)信所出具報告的形式與內(nèi)容是基于他們自己的判斷而做出的。在我們就2002年財務(wù)報表出具的有保留意見的審計報告中，我們確認(rèn)安達(dá)信就2001年財務(wù)報表出具的審計報告存在范圍的局限性。我們認(rèn)為，在當(dāng)時的情況下我們的審計報告是恰當(dāng)?shù)��！?br /> 　　2002年之前，科龍的審計機(jī)構(gòu)是安達(dá)信�？讫�2001中報實(shí)現(xiàn)收入27.9億元，凈利1975萬元，可是到了年報，則實(shí)現(xiàn)收入47.2億元，凈虧 15.56億元�？讫�2001年下半年出現(xiàn)近 16億元巨額虧損的主要原因之一是計提減值準(zhǔn)備6.35億元（主要是壞帳準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價準(zhǔn)備1.26億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.71億元）。當(dāng)時的安達(dá)信“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”給出了拒絕表示意見的審計報告。之后，德勤接手科龍。2002年度科龍最初的財務(wù)報表稱實(shí)現(xiàn)利潤2億元，但德勤認(rèn)為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎(chǔ)，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性，未能確定2002年年初的凈資產(chǎn)，且不認(rèn)同其中1億的利潤”，對此出具了保留意見。隨后科龍按照德勤的審計意見進(jìn)行調(diào)帳，即使如此，科龍的利潤仍然有1億元，足以讓科龍擺脫ST的稱號。但是仔細(xì)分析，科龍的利潤很大程度上是通過資產(chǎn)減值和預(yù)計負(fù)債的轉(zhuǎn)回實(shí)現(xiàn)的。2002年，科龍傳回了各項減值準(zhǔn)備，包括：轉(zhuǎn)銷壞帳準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價準(zhǔn)備2.21億元（已扣除德勤保留意見中涉及0.25億元）、長期投資減值準(zhǔn)備0.74億元，上述轉(zhuǎn)回減值對2002年利潤影響數(shù)是3.5億元，扣除02年賬面利潤1億元，也就是說，如果沒有減值轉(zhuǎn)回，科龍2002年將出現(xiàn)2.5億元的虧損�。�！可有什么證據(jù)能夠證明其巨額資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回都是“公允”的？按照現(xiàn)有的退市規(guī)則，如果科龍電器業(yè)績沒有經(jīng)過上述財務(wù)處理，早就被“披星戴帽”甚至退市處理了，正是這1億元的利潤創(chuàng)造了科龍扭虧為盈的神話。如果2001年沒有計提各項減值準(zhǔn)備和廣告費(fèi)用，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；如果沒有2001年的計提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也不會盈利�？梢�，科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利， ST科龍扭虧只是一種會計數(shù)字游戲的結(jié)果。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤 2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強(qiáng)。德勤發(fā)表保留意見卻認(rèn)同科龍依據(jù)巨額沖回實(shí)現(xiàn)的利潤，是否符合中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求？
　　按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——非標(biāo)準(zhǔn)審計報告》第十一條的規(guī)定，因?qū)徲嫹秶艿较拗�，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，應(yīng)該出具保留意見的審計報告。第十三條規(guī)定，如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。也就是說，要判斷德勤出具的2002年審計報告是否合適，關(guān)鍵在于認(rèn)定德勤未能確認(rèn)科龍2002年初凈資產(chǎn)是否可能產(chǎn)生非常重大和廣泛影響，以至于無法對報表發(fā)表意見。
　　前面已經(jīng)提到，科龍在2002年的1億元利潤是靠2001年提取減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，如果沒有這些巨額轉(zhuǎn)回，科龍在2002年是虧損的。顯然，2002年初的凈資產(chǎn)的確對科龍2002年的財務(wù)報表產(chǎn)生了非常重大和廣泛的影響，所以按照審計準(zhǔn)則，德勤在無法對科龍2002年初的資產(chǎn)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)下，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。問題是，“非常重大和廣泛”以及“無法發(fā)表意見”屬于主觀標(biāo)準(zhǔn)，具有一定的模糊性，而且，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號——利用其他注冊會計師的工作》第十七條規(guī)定：“如果主審注冊會計師認(rèn)為無法利用其他注冊會計師的工作，且無法對由其他注冊會計師審計的組成部分財務(wù)信息實(shí)施充分的追加程序，主審注冊會計師應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，出具保留意見或無法表示意見的審計報告�！薄吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第十二條規(guī)定：“如果實(shí)施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告�！�，這些似乎為德勤出具保留意見的審計報告提供了依據(jù)。但是在本案中，德勤因為無法確認(rèn)2002年年初的凈資產(chǎn)，在無法獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，卻并沒有對科龍依靠2001年計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而沖回的3.5億元收入發(fā)表保留意見，僅僅對其中的0.25億元出具了保留意見，這也就表明德勤是認(rèn)同科龍2002年的扭虧為盈的。這就使得科龍通過利潤操縱而逃避證監(jiān)會的監(jiān)管，在資本市場上欺騙投資者。
　　其實(shí)，管理層要想操控利潤，實(shí)在是太輕松了。他們只是運(yùn)用會計手法產(chǎn)生盈虧，利用盈余手法操縱利潤。你盡可以在年度之間調(diào)節(jié)盈虧，但總量你無法改變，除非你直接造假，那就不是盈余管理了，而是財務(wù)欺詐。而事實(shí)上，盈余管理與財務(wù)欺詐并沒有明顯界限，以惡意計提減值準(zhǔn)備為例，其實(shí)質(zhì)也是一種財務(wù)欺詐。所謂的“舞弊”有三個特點(diǎn)：有意識的行為，欺詐性手段和非法利益。從這三點(diǎn)來看，顯然科龍都滿足了，也就是說科龍涉及財務(wù)舞弊�？蔀槭裁吹虑诰褪菦]有發(fā)現(xiàn)呢？是科龍的造假水平高超？顯然答案是否定的。從上述分析中可以看出，科龍無非是通過預(yù)提費(fèi)用，預(yù)計負(fù)債的減少和各項準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來虛增利潤從而達(dá)到扭虧的，顯然德勤認(rèn)為02年度5.7億元轉(zhuǎn)回是合理的，但事實(shí)很可能不是這樣的，德勤顯然是不謹(jǐn)慎的，僅就與高風(fēng)險客戶甚至有超級巨騙之名的管理層打交道，德勤也許高估了自己的能力。
　　看來德勤對科龍2002年年報出具保留意見的內(nèi)容不僅只是違反了中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的要求。
　�。�2）2003年的審計報告
    既然科龍公司2002年的期初余額未能確定，那么在此基礎(chǔ)上通過科龍會計人員計算出的2003年期初余額顯然也不應(yīng)該得到德勤認(rèn)可，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第十二條的規(guī)定，德勤應(yīng)在此種情況下發(fā)表保留意見或無法表示意見的審計報告。因此在這個問題上，科龍未能提示科龍的潛在重大錯報風(fēng)險，存在審計過失。
　　根據(jù)證監(jiān)會的調(diào)查報告，科龍2003年虛增利潤1.1847億元，而且科龍電器2003年年報現(xiàn)金流量表披露存在重大虛假記載，包括少記借款受到現(xiàn)金30.255億元，少記償還債務(wù)所支付的現(xiàn)金21.36億元和多記經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額8.897億元。

　　《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號——審計報告》第十七條“財務(wù)報表已經(jīng)按照適用的會計準(zhǔn)則和

本文編號：1060600