本文關鍵詞：管理控制系統(tǒng)，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

　　摘要：本文對國內外有關管理控制系統(tǒng)的文獻進行了整理，試圖從管理控制系統(tǒng)的相關研究觀察管理會計研究的研究動態(tài)。研究發(fā)現(xiàn)：與管理控制系統(tǒng)領域相關的研究方法主要有理論研究、實地（案例）研究、大樣本檔案研究、分析性建模實證研究。實地研究主要分析真實環(huán)境中的公司控制實踐，如控制系統(tǒng)的設計和實施等，因為其實用性較強，從而成為全面研究管理控制系統(tǒng)的核心方法。
　　關鍵詞：管理控制系統(tǒng) 管理會計 研究方法
　　一、引言
　　本文對近年來國內外核心期刊關于管理控制系統(tǒng)的文獻進行整理，試圖從管理控制系統(tǒng)的相關研究去察看管理會計研究的研究動態(tài)�；谝粋�大的框架對管理控制系統(tǒng)的相關文章進行整理，而不著眼于細節(jié)的相關事務處理部分，研究內容的關鍵詞是非常精確的特指管理控制系統(tǒng)的相關文獻，而不包括管理控制系統(tǒng)有關預算管理，激勵機制、績效評價等具體的控制工具的相關文獻。管理控制系統(tǒng)主要理論的演變經歷了以下歷程。1965年，Anthony開創(chuàng)性的研究首次將管理控制作為一個獨立的領域從學術研究中分離出來，將控制細分為三個不同的流程，包括戰(zhàn)略計劃、管理控制、運營控制。他認為戰(zhàn)略計劃、管理控制、運營控制是企業(yè)控制的三個相對界限分明的層次。接下來有學者開始研究更具綜合性的控制框架和不同的控制模式。如Ouchi于1979年建立的控制框架包含三種不同形式的控制：行為控制、結果控制和氏部控制。對這三種不同形式控制的運用取決于兩個環(huán)境因素：一是對所期望行為的了解程度，二是衡量結果的能力。而Merchant（1985）開始將控制框架相關的學術研究發(fā)現(xiàn)運用于特定環(huán)境的組織，如在不確定環(huán)境中的組織、外資和跨國公司以及非營利組織等。Simons（1995）提出了另一種控制框架，在他的“控制杠桿”框架中，Simons認為高管人員應該在他所界定的四種不同控制形式中，對每一種控制形式的使用程度作出明確的選擇，這四種控制形式是：信仰控制、禁區(qū)控制、交互控制和診斷控制。而Otley于1999年提出了另一個分析框架，旨在強調保留對控制系統(tǒng)研究的整體觀，而不是僅僅關注控制的某一個或某幾個部分。認為可能有多個不同的控制模式都能產生良好的控制結果，這樣的話，如果每次都只研究控制系統(tǒng)設計的某一方面可能會對結果產生噪音。與管理控制系統(tǒng)領域相關的研究主要運用理論研究和實證研究兩種基本方法。而實證研究中又可以分為分析性建模、實地（案例）研究、實驗研究和大樣本檔案研究這四種基本的研究方法，每一種方法都有各自的優(yōu)點和局限性。在這些方法中，實地（案例）研究方法成為全面研究管理控制系統(tǒng)的核心方法，也是最常用的方法，而實驗研究法由于要符合比較多的條件，因此是最不常用的方法。
　　二、管理控制體統(tǒng)研究綜述
　�。� 一 ）理論研究法 Ariela Caglio 和 Angelo Ditillo（2008）對自Hopwood（ 1996） 提出“對管理控制的討論不應僅局限于企業(yè)內部，還必須跨越企業(yè)邊界”這個觀點以后，不同學者對于組織間管理控制系統(tǒng)的相關研究進行總結分析。Stephen A. Zeff（2008）則對哈佛商學院自1908年起到1980年對于管理控制（包括管理會計和財務會計領域的）的研究所作出的貢獻進行評述。主要分以下部分：早期哈佛商學院在會計領域的領導地位、哈佛商學院在會計和控制課程上面的影響和改革、麻省理工學院的課程發(fā)展、芝加哥大學的影響、回顧哈佛商學院在會計和控制領域改革上的貢獻。Teemu Malmi 和David A. Brown（2011）提出應該以整體的眼光去看待管理控制系統(tǒng)的相關研究，認為管理控制系統(tǒng)可以分為以下五種：計劃、控制論、回報和報酬、行政控制和文化控制。主要是基于在決策過程中和引導員工行為的控制過程中的不同特征而把管理控制系統(tǒng)分為這五類。國內文獻中對管理控制的理論研究相對較多。劉霄侖（2010）針對企業(yè)相關人員對于風險管理及內部控制概念的相關困惑， 從厘清公司治理與戰(zhàn)略目標關系、企業(yè)機會管理與風險管理的關系著手， 通過對企業(yè)設立階段和運營階段不同風險的分析， 提出了風險控制概念，并界定了其目標， 進而通過分析風險控制的主體邊界、客體邊界與組織邊界，明確了風險控制與企業(yè)管理、企業(yè)風險管理、管理控制、傳統(tǒng)風險管理以及內部會計控制等相關概念和領域的關系。池國華（2009）分析了我國企業(yè)目前實施內部控制規(guī)范存在的典型問題及其成因， 并運用戰(zhàn)略管理、系統(tǒng)論、管理控制等理論探索解決問題的思路， 最終構建了基于戰(zhàn)略導向和系統(tǒng)整合的企業(yè)內部控制規(guī)范實施機制。他指出一個完整的管理控制系統(tǒng)應該至少包括戰(zhàn)略計劃（含預算）、內部信息傳遞、業(yè)績評價、激勵機制與內部監(jiān)督等要素。王海妹和張相洲（2009）分析了西方管理理論觀的變化，探討了依據開放、自然管理控制觀的內部控制及其規(guī)范體系應進行的相應調整和變化，以期為我國內部控制規(guī)范體系的完善和優(yōu)化，為我國內部控制實踐的發(fā)展提供有益的幫助。他們認為企業(yè)內外部環(huán)境的變化對管理控制實踐提出了新的要求， 并最終推動管理控制理論由傳統(tǒng)觀念向開放、自然的現(xiàn)代管理控制觀轉變，而管理控制理論的發(fā)展勢必影響內部控制的發(fā)展。張先治（2008）將會計報告、財務分析、資本經營和管理控制融入公司理財之中， 形成創(chuàng)新的公司理財體系框架，論述了基于價值的公司理財創(chuàng)新與會計報告、財務分析、資本經營及管理控制的關系， 明確它們在公司理財創(chuàng)新中的地位與作用。從以上文章可以看出，我國學者對于管理控制的理論研究不是直接地對管理控制理論的發(fā)展進行研究，而是將管理控制理論作為一種工具，對內部控制或者公司理財等主題進行研究。我國學者對于管理控制理論的直接研究還是很缺乏。
　�。� 二 ）實地（案例）研究法 實地研究主要分析真實環(huán)境中的公司控制實踐，如控制系統(tǒng)的設計和實施等。實地研究方法旨在對相關的現(xiàn)象提供更深入豐富的認識，尤其是對某些特定的環(huán)境。這些豐富的認識可以使研究超越“是什么”和“是怎樣的”的一般問題，而去回答特定現(xiàn)象為什么會像現(xiàn)在這樣存在。實地研究法是管理控制研究的主要方法。Julia Mundy（2010）以一家非常成功的提供多項財務服務的企業(yè)FinServ的歐洲總部為主要研究對象，應用西蒙的有關控制的框架的杠桿學說，調查了當經理們在同時運用管理控制系統(tǒng)進行指揮和授權的時候會面臨哪些挑戰(zhàn)。發(fā)現(xiàn)一系列因素，包括內部持續(xù)性、邏輯過程、歷史趨勢、處于支配地位、受到抑制等會對組織對于管理控制系統(tǒng)不同用途的平衡能力產生影響。這篇文章的發(fā)現(xiàn)對于管理者如何能使得管理控制系統(tǒng)發(fā)揮作用并保持管理控制系統(tǒng)的平衡有所啟示。Jean-Fran0鹢is Henri， Marc Journeault（2010）指出生態(tài)控制是財務和戰(zhàn)略控制方法在環(huán)境管理上面的應用，他們運用來自加拿大制造行業(yè)一家企業(yè)的數據對生態(tài)控制是如何影響環(huán)境和經濟表現(xiàn)的問題進行研究。研究發(fā)現(xiàn)：生態(tài)控制對于經濟表現(xiàn)沒有直接影響，卻通過對環(huán)境表現(xiàn)的影響從而對經濟表現(xiàn)產生影響。具體地講，環(huán)境控制在以下背景中對經濟表現(xiàn)有著間接的影響：高度的環(huán)境暴露；高度的公眾知名度；高度的環(huán)境關注；大的規(guī)模。本文對于管理會計理論的貢獻在于創(chuàng)新地在可持續(xù)發(fā)展的背景下對管理會計的角色和所作貢獻進行闡述。Robert H. Chenhall，Matthew Hall ，David Smith（2010）對澳大利亞的一家NGO組織Carewell進行一年的實地調研，運用了一種與眾不同的方法，即在社會資本的概念框架下對管理控制系統(tǒng)與組織內部以及組織之間的社會關系發(fā)展這兩者之間的相互作用進行研究。描述了管理控制系統(tǒng)中的元素是如何通過增強和抑制社會資本而對經濟資本和文化資本產生影響的。Richard J. Boland Jr，Arun K. Sharma，Paulo Se ′rgio Afonso（2008）運用制度經濟學的相關理論，對混合組織中如何設計管理控制系統(tǒng)這個問題進行了探討。運用了大量的來自不同行業(yè)的例子。包括建筑、工程、制造行業(yè)還有油氣行業(yè)合資公司的六個案例說明：在設計管理控制系統(tǒng)的時候應該高度重視新組織形式的形成。Maria L. Velez，Jose M. Sa 'nchez1，Concha A lvarez-Dardet（2008）采取縱向研究的方法，對一家名為CMD（假名）的制造企業(yè)和作為其分銷渠道的176家小型代理機構的關系進行研究。研究發(fā)現(xiàn)雙方都運用管理控制系統(tǒng)能夠產生承諾與信任，有利于提高組織雙方解決問題的能力和建立相互依存的信任關系。Brian Jorgensen，Martin Messner（2009）綜合運用面談，現(xiàn)場觀察，研究內部文件等方法對一家商業(yè)機構進行研究，研究不同控制機制是如何聯(lián)合發(fā)揮作用幫助組織達到效率與靈活性的平衡。研究發(fā)現(xiàn)：這些調整還未達到令人滿意的程度，這暗示著當重大戰(zhàn)略發(fā)生的時候，管理控制系統(tǒng)的調整還需要得到更多的由上而下的管理干預。Umesh Sharma， Stewart Lawrence1， Alan Lowe（2010）對一家電信企業(yè)Telecom Fiji Limited（TFL）進行管理控制改革的時候，引進全面質量管理方法（即total quality management （TQM））之后公司的變化進行研究。通過運用制度理論和采取訪談、討論和研究文件等渠道所取得的數據詳細說明Telecom Fiji Limited（TFL）這家公司是如何實現(xiàn)全面質量管理制度化的。Margaret Woods（2009）運用案例研究的方法，對伯明翰城市委員會的風險管理控制系統(tǒng)進行相關研究，研究發(fā)現(xiàn)：雖然控制系統(tǒng)的結構依然屬于通用模型，但是運行的細節(jié)之間的不同表明控制效果是依據以下主要變量而定：中心政府的政策、信息與溝通技術、組織的規(guī)模。Mikko Sandelin（2008）通過設計了兩個管理情境對成長性企業(yè)的管理控制活動進行研究，特別是集中在文化控制、個人控制、行為控制和結果控制四方面的控制活動。提出管理控制系統(tǒng)的設計受組織職能驅動。控制職能包括了很多元素，而管理控制系統(tǒng)的形成則依賴于這些元素的有機組合。與此同時，管理會計的變化與發(fā)展受非正式管理手段的影響。Sinikka Moilanen（2008）研究了會計是如何通過影響管理控制系統(tǒng)在跨國企業(yè)控制系統(tǒng)中發(fā)揮作用。這篇文章的研究對象是一個西方跨國公司在前蘇聯(lián)的附屬公司，這家公司作為母公司與母公司在俄羅斯和波羅的海沿岸國家的其他子公司之間的中間層級公司。文章分析顯示即使母公司的管理控制系統(tǒng)基于預算活動和當地活動明確地對中間層級公司進行控制，但是中間層級的公司還是可以通過社會關系巧妙地過濾母公司的要求。這是因為中間層級的公司可以一方面符合母公司財務部門的報告要求，另一方面可以巧妙地運用會計手法而使得自己的經營符合本地化的要求。Timo Hyvonen ，Janne Jarvinen，Jukka Pellinen（2008）通過運用行動者網絡理論（Actor Network Theory， ANT）來對跨國公司中是如何建立多部門的管理控制系統(tǒng)的這個問題進行研究，實證數據來源于Paper Group公司四個部門中的Alpha部門的ABC和ERP項目（包括Phoenix and SAP R/3系統(tǒng)）的貫徹過程中的不同行動方案。在案例中的Alpha部門里，Alpha部門下的代理處被貼上“虛擬一體化”的標簽，存在的目的變成了為部門產品鏈提供新的利潤點。通過研究發(fā)現(xiàn)，管理控制系統(tǒng)是不穩(wěn)定和相當復雜的，特別是在其運行過程中。國內學者運用實地研究法對管理控制系統(tǒng)進行了研究。程新生、宋文洋、游曉穎、王慧（2010）以權變理論為指導，采用案例研究方法，通過實地調查和訪談，聚焦外部市場環(huán)境和企業(yè)戰(zhàn)略等權變因素對信用風險管理控制系統(tǒng)的影響，探討了與組織環(huán)境相適應的信用風險控制系統(tǒng)設計原則。高晨、湯谷良（2010）基于Simons的管理控制框架，在理論上梳理交互預算的控制特征、重構交互預算與其它管理控制方式間的協(xié)同關系，通過對天津一汽豐田公司預算控制的案例描述與理論分析，闡明了有別于傳統(tǒng)的診斷預算控制，交互預算既能夠克服傳統(tǒng)預算方式的制度弊端，又能成為適應不確定性環(huán)境下的戰(zhàn)略管理工具，還是促進企業(yè)上下級對話溝通、組織學習和管理創(chuàng)新的機制；另外，交互預算控制也是契合管理控制系統(tǒng)中信念控制、邊界控制等其他控制方式的制度安排。湯谷良、穆林娟、彭家鈞（2010）以海爾集團SBU制度為對象，采用實地調研、描述性案例研究方法，剖析了海爾SBU制度“過程化”的要點、詮釋了海爾SBU作為一個管理控制系統(tǒng)在概念、體制創(chuàng)新、管理整合方面對西方SBU制度的揚棄，揭示了海爾這類中國企業(yè)在戰(zhàn)略實施、運營管理、流程組織、員工激勵計劃等方面對管理控制理論研究的貢獻和對管理實踐的示范效應。文章最后指明了推行SBU體系需要引以關注的持續(xù)改進的問題。湯谷良、王斌、杜菲、付陽（2009）在梳理組織設計與管理控制系統(tǒng)經典理論的基礎上，介紹了中國華潤集團首創(chuàng)的6S管理體系，剖析了6S管理體系在重塑母子公司組織結構、完善利潤中心制度、夯實扁平化控制、打造強勢總部等集團控制系統(tǒng)設計上的理論貢獻、實踐啟迪與改進路徑，并據此歸納出多元化戰(zhàn)略集團管理控制系統(tǒng)設計的邏輯框架。 　�。� 三 ）檔案研究法 Mohamed Z. Elbashir、Philip A. Collier、Steve G. Sutton（2011）通過采用澳大利亞的一家提供全球商業(yè)智能系統(tǒng)服務的機構所提供的客戶聯(lián)系資料，對全球612個不同的商業(yè)組織中的1873位經理人進行問卷調查。調查數據顯示：商業(yè)智能系統(tǒng)主要通過績效管理和分析的杠桿作用使得主要的管理控制系統(tǒng)能夠發(fā)揮作用。研究發(fā)現(xiàn)：組織的吸收能力（即收集，消化新的外部信息并將其與自身戰(zhàn)略有機結合的能力）是建立符合組織要求的技術基礎和建立與組織利益相一致的商業(yè)智能系統(tǒng)的關鍵因素。Antonio Davila、George Foster、MuLi（2009）指出：最近的理論和實證研究都在表明管理控制系統(tǒng)是促進創(chuàng)新的一個非常重要的因素。重點研究管理控制系統(tǒng)在制造行業(yè)的運用。采用調查問卷和面談記錄。調查的主要內容：項目轉折點、計劃與運行情況的對比報告、項目發(fā)展的預算報告、項目挑選的過程、產品投資組合的路線圖、產品概念測試流程、項目小組形成的準則等，在管理控制系統(tǒng)中的關鍵子系統(tǒng)的運行情況。研究發(fā)現(xiàn)，存在著六個組織采用管理控制系統(tǒng)的原因，其中的兩個外部原因是訂立契約和合法化，而其他的四個內部原因分別是：管理人背景、聚焦策略的需要，學習需要、組織混亂。
　�。� 四 ）數理模型實證研究法 Neale G.O’Connor、Sandra C.Vera-Mu0鹢z、Francis Chan（2011）運用中國上市公司的調查數據和實證數據，對競爭力量（如國外競爭對手的威脅以及買方議價能力等）與公司對管理控制系統(tǒng)重視程度之間的關系以及公司的國際市場化導向是否對這種關系產生影響這兩個問題進行研究。研究結果顯示：國外競爭對手的威脅與公司對管理控制系統(tǒng)的重視程度正相關，與那些主要在國外市場競爭的企業(yè)相比，那些主要在國內市場競爭的企業(yè)的這種正相關的關系表現(xiàn)更加明顯。研究還發(fā)現(xiàn)，與主要在國內市場競爭的公司相比，主要在國外市場競爭的公司中，買方議價能力與公司對管理控制系統(tǒng)的重視程度之間的聯(lián)系表現(xiàn)更為明顯。為了加強研究數據的解釋能力，文章還同時采用了訪談中國企業(yè)的經理以及訪談在中國經營的跨國企業(yè)的經理等相關的定性數據。文東華、潘飛、陳世敏（2009）運用結構方程模型考察了環(huán)境不確定性、管理控制系統(tǒng)與企業(yè)業(yè)績三者之間的關系。權變理論認為組織系統(tǒng)應當隨著外部環(huán)境、技術、戰(zhàn)略、規(guī)模和文化等權變因素的不同而做出相應調整，否則將導致不利的后果。在高度確定的條件下，企業(yè)應當建立理性化、標準化、常規(guī)化的（即機械式管理控制），而在高度不確定的條件下，企業(yè)應當建立試驗性的、學習導向的、開放的（即有機式管理控制）這就是一般意義上的二分模型，研究發(fā)現(xiàn)：二元模型對管理控制系統(tǒng)中“控制”和“探索”兩項基本功能的劃分有重要意義，控制功能促進內部經營業(yè)績，探索功能對客戶與市場業(yè)績有正面影響，兩者都對財務業(yè)績產生正面影響。
　　三、結語
　　通過管理控制系統(tǒng)相關文獻的評述，可以發(fā)現(xiàn)在管理控制系統(tǒng)研究領域，實地（案例）研究方法是最主要的研究方法。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大、環(huán)境的多變、競爭手段的豐富以及新型組織的出現(xiàn)，管理控制系統(tǒng)研究也應不斷發(fā)展，如企業(yè)集團環(huán)境下的管理控制問題、戰(zhàn)略聯(lián)盟與網絡組織管理控制問題，甚至包括對具體業(yè)務工作的控制，如對產研合作研發(fā)項目的管理控制問題。綜觀MBO、BSC、EVA 等新型管理控制工具的出現(xiàn)，無一不是觀察、總結企業(yè)一線控制實踐的結果，甚至是在企業(yè)應用的推動下進行理論提煉的結果。從中也可以看出未來的管理控制系統(tǒng)研究的主要方向還是應該以實地（案例）研究方法為主。在過去的50年之間，管理控制系統(tǒng)研究領域取得顯著的發(fā)展。1955年，控制文獻只包括一些簡單的管理原則和對由一些善于思考的商業(yè)人士發(fā)明的控制工具和實踐的描述。如今管理控制系統(tǒng)的研究文獻已經非常豐富多樣，由多個不同的研究框架和范式組成，還包括大量的有關公司的控制實踐以及在不同環(huán)境中，哪些控制起作用，，哪些無法起作用的實踐證據。同時已有的文獻還列示了需要進一步研究的問題。但管理控制系統(tǒng)因為該領域的復雜性，到現(xiàn)在還缺乏一個統(tǒng)一的理論。因為控制文獻涉及各種不同的主題，同時研究人員又從不同的環(huán)境和不同的分析層級來研究這些問題。管理控制系統(tǒng)的研究包括經濟學、心理學、社會學和人類學等多個理論學科，這一點區(qū)別于財務會計和稅務會計等會計其他領域的研究，因為只是以經濟學為基礎。也許管理控制系統(tǒng)的研究與會計研究的其他領域相比還處于尚未充分發(fā)展的狀態(tài)，盡管這一領域已經取得和正在取得巨大的進步，但還是有更大的空間去繼續(xù)探索。
　　參考文獻：
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　　[3]Jean-Fran0鹢is Henri， Marc Journeault. Eco-control： The in0鹵ence of management control systems on environmental and economic performance. Accounting， Organizations and Society ，2010.
　　[4]Robert H. Chenhall. Matthew Hall. David Smith. Social capital and management control systems： A study of a non-government organization. Accounting， Organizations and Society，2010.
　　[5]Umesh Sharma， Stewart Lawrence1， Alan Lowe. Institutional contradiction and management control innovation： A 0鹐ld study of total quality management practices in a privatizedtelecommunication company. Management Accounting Research 2010.
　�。� 編輯 聶慧麗 ）

  本文關鍵詞：管理控制系統(tǒng)，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。