1  緒論 

1.1  研究背景 
獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，國內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界為保障審計(jì)獨(dú)立性提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)行了大量的學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)探索，變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所和強(qiáng)制輪換簽字注冊會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)了審計(jì)形式上的獨(dú)立，是保障審計(jì)獨(dú)立性的重要措施。我國現(xiàn)行的政策規(guī)定了簽字注冊會(huì)計(jì)師的強(qiáng)制輪換，并沒有實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面的強(qiáng)制輪換，這就導(dǎo)致了我國上市公司在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面擁有極大的選擇權(quán)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更形式多種多樣。但是，在我國證券市場上簽字注冊會(huì)計(jì)師離職后，上市公司為追隨離職的簽字注冊會(huì)計(jì)師而變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所所形成的“換所不換師”現(xiàn)象，即這種“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更能否起到保證獨(dú)立性的作用值得關(guān)注和檢驗(yàn)。 市場營銷學(xué)大師菲利普·科特勒將客戶關(guān)系概括為基本、被動(dòng)式、負(fù)責(zé)式、主動(dòng)式及伙伴式的關(guān)系，其中伙伴式客戶關(guān)系是指企業(yè)與客戶持續(xù)合作，建立信任的情感聯(lián)系，以客戶忠誠為特征。“伙伴式”客戶關(guān)系中的參與方通過合作增加利益，建立親密的情感關(guān)系以維持長期的合作，以客戶為中心，為滿足客戶的需求提供個(gè)性化服務(wù)。但這恰恰是與審計(jì)獨(dú)立性相悖的。上市公司發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更恰恰反映了上市公司對簽字注冊會(huì)計(jì)師的“信任”與“忠誠”，所形成的簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系本質(zhì)上類似于“伙伴式”的客戶關(guān)系，本文將其稱為“追隨式”簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)客戶之間如果是“伙伴式”的客戶關(guān)系，一方面可能由于簽字注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)過程、內(nèi)部控制及行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面有更深的了解，而有益于審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的提高；另一方面，也可能由于簽字注冊會(huì)計(jì)師對客戶的信任情感，而致使獨(dú)立性受損。強(qiáng)制變更簽字注冊會(huì)計(jì)師是人們普遍認(rèn)可的、保障審計(jì)獨(dú)立性的一項(xiàng)有效措施，但這種“換所不換師”、“客戶追隨”式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更能否起到保障獨(dú)立性的作用，不僅相關(guān)的理論研究和實(shí)證檢驗(yàn)相對不足，也是我國目前審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)方面的“盲點(diǎn)”。 
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1.2  研究目的和意義
本文研究上市公司發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更時(shí)簽字注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，目的在于：一是為規(guī)范簽字注冊會(huì)計(jì)師行為，為提高審計(jì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量提供新的視角；二是加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制，關(guān)注新加入注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)做大做強(qiáng)做久提供支持；三是增強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力度，規(guī)范上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為。本文引入市場營銷學(xué)中的客戶關(guān)系管理理論，進(jìn)行學(xué)科交叉研究，其理論意義在于從嶄新的視角研究審計(jì)獨(dú)立性，拓展簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系的研究思路和領(lǐng)域，豐富了審計(jì)獨(dú)立性的研究內(nèi)容，并為簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系對審計(jì)獨(dú)立性的影響提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。 實(shí)踐意義在于：一是為注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)完善行業(yè)監(jiān)管、制定和完善注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范以約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更行為、保障審計(jì)獨(dú)立性提供思路；二是為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理、風(fēng)險(xiǎn)管理及人力資源管理提供幫助和支持，提升注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德并規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為；三約束上市公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更行為，規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更、注冊會(huì)計(jì)師行為，為保障審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量、規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師業(yè)的發(fā)展，為我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的做大做強(qiáng)做久提供指導(dǎo)和幫助。
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2  理論分析

2.1  關(guān)系契約理論  
美國學(xué)者 Ian  Macneil 首次將社會(huì)學(xué)中的“關(guān)系”概念引入契約理論的研究中，把信任等關(guān)系規(guī)則嵌入交易過程，認(rèn)為契約就是規(guī)劃將來交換的過程的當(dāng)事人之間的各種關(guān)系。②關(guān)系性契約是一種長期性契約安排，關(guān)系中的諸多因素致使契約各方存在高度的相互依賴性，契約各方均希望契約保持一定的彈性和靈活性以應(yīng)對未來的不確定情況，過去、現(xiàn)在和預(yù)期未來的個(gè)人之間的關(guān)系發(fā)揮了非常重要的作用。關(guān)系性契約在某種程度上是隱形的、非正式的、非約束性的，自我履約性在關(guān)系契約的執(zhí)行過程中至關(guān)重要，未來合作價(jià)值、關(guān)系性規(guī)則和聲譽(yù)提高了契約參與方的自我履約性，為關(guān)系契約的執(zhí)行提供保障。為使契約得以延續(xù)，最重要的保障是締約各方未來合作能帶來足夠的利益，并且關(guān)系契約的執(zhí)行不僅依靠對未來不確定性的預(yù)見和事前規(guī)劃，很大程度上還依靠關(guān)系性規(guī)則。Ian Macneil 認(rèn)為關(guān)系性規(guī)則包括柔性、團(tuán)結(jié)和信息交換，這些關(guān)系性規(guī)則影響著契約參與者之間的信任程度，可以減少契約各方的機(jī)會(huì)主義行為，促進(jìn)持續(xù)的合作欲望和交易的有效性。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位所簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書則屬于一般意義的契約，這種正式契約明確了各自的法律責(zé)任，它的執(zhí)行主要由相關(guān)法律體系來規(guī)范和保障。而受會(huì)計(jì)師事務(wù)所委托直接對被審計(jì)客戶實(shí)施審計(jì)程序的簽字注冊會(huì)計(jì)師，與被審計(jì)客戶之間建立的是非正式的關(guān)系契約。正式的審計(jì)契約影響簽字注冊會(huì)計(jì)師的現(xiàn)時(shí)收益，而簽字注冊會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶之間非正式的關(guān)系契約則影響簽字注冊會(huì)計(jì)師的未來經(jīng)濟(jì)收益。簽字注冊會(huì)計(jì)師有動(dòng)機(jī)為獲得未來的經(jīng)濟(jì)收益，延續(xù)與審計(jì)客戶之間的關(guān)系契約，與審計(jì)客戶關(guān)于某些問題顯性或隱性的達(dá)成一致，甚至向?qū)徲?jì)客戶妥協(xié)，這就嚴(yán)重?fù)p害簽字注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。另外，關(guān)系性規(guī)則作為關(guān)系契約執(zhí)行的重要保障，信任是這些關(guān)系性規(guī)則的核心，契約各方之間的相互信任在一般的市場交易契約中確實(shí)能促進(jìn)契約的執(zhí)行和延續(xù)。
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2.2  客戶關(guān)系管理理論
IBM 把客戶關(guān)系管理定義為，提高產(chǎn)品性能和客戶滿意度，與客戶建立長期、穩(wěn)定、相互信任的親密關(guān)系，以達(dá)到維系客戶市場、提高效益和增強(qiáng)競爭優(yōu)勢的目標(biāo)�？蛻絷P(guān)系維護(hù)的目標(biāo)就是要實(shí)現(xiàn)客戶的忠誠，因?yàn)榭蛻糁艺\可以節(jié)省客戶的開發(fā)成本；忠誠客戶與企業(yè)之間的合作伙伴關(guān)系，彼此之間已經(jīng)達(dá)成一種信用關(guān)系，交易的慣例化降低了搜尋成本、談判成本和履約成本。而且，客戶忠誠度的提高還可以增加收入獲得溢價(jià)收益，并且穩(wěn)定的客戶關(guān)系和相對固定的客戶群體降低企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性，提高經(jīng)營效率。 影響客戶忠誠的因素主要有客戶滿意、客戶忠誠帶來的利益、信任及情感因素。菲利普·科特勒認(rèn)為保持客戶的關(guān)鍵就是客戶滿意，客戶滿意是實(shí)現(xiàn)客戶忠誠的基礎(chǔ)，是企業(yè)強(qiáng)有利的競爭戰(zhàn)略。另外，客戶關(guān)系必須建立在堅(jiān)實(shí)的利益基礎(chǔ)之上，雙方互贏的利益關(guān)系是客戶關(guān)系得以持續(xù)的關(guān)鍵，從而使客戶在利益驅(qū)動(dòng)下保持忠誠。有研究發(fā)現(xiàn)，信任是構(gòu)成客戶忠誠的核心因素，情感在客戶忠誠中的影響不容忽視，企業(yè)與客戶之間一旦產(chǎn)生信任的情感，就會(huì)使企業(yè)與客戶之間單純的買賣關(guān)系升華至休戚與共的伙伴關(guān)系�？蛻襞c企業(yè)間超越經(jīng)濟(jì)關(guān)系之上的親密關(guān)系，是實(shí)現(xiàn)客戶忠誠的重要保障。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位通過簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書確認(rèn)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的交流最終要依靠審計(jì)項(xiàng)目組人員，簽字注冊會(huì)計(jì)師在其中起到至關(guān)重要的作用。在負(fù)責(zé)簽字的注冊會(huì)計(jì)師離職后，被審計(jì)客戶有三種選擇：繼續(xù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所合作，并由所內(nèi)的其他注冊會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)和簽字；同時(shí)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊會(huì)計(jì)師；跟隨離職的簽字注冊會(huì)計(jì)師更換到新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所即發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。第一種選擇顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)客戶的合作關(guān)系得以持續(xù)，第二種選擇顯示會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)客戶的合作關(guān)系完全破裂，而第三種被審計(jì)單位為跟隨離職的簽字注冊會(huì)計(jì)師而選擇更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，體現(xiàn)出一種特殊的簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系，這種“追隨式”簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系體現(xiàn)出被審計(jì)客戶對簽字注冊會(huì)計(jì)師較高的客戶忠誠度。 
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3  實(shí)證研究設(shè)計(jì) .............. 11 
3.1  研究假設(shè)的提出 ........ 11 
3.2  樣本選擇與數(shù)據(jù)篩選 .... 11 
3.3  變量選取 .............. 12
3.3.1  被解釋變量的選取 ............. 13 
3.3.2  解釋變量的選取 .... 14 
3.3.3  控制變量的選取 .... 15 
4  “客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對獨(dú)立性影響的實(shí)證檢驗(yàn) ....... 17 
4.1  描述性統(tǒng)計(jì)分析 ........ 17 
4.2  相關(guān)性分析 ............ 19
4.3  回歸分析 .............. 23 
4.3.1  會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更全樣本的回歸結(jié)果及分析 ............. 23 
4.3.2  “客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更樣本的回歸結(jié)果及分析 ............ 25 
4.4  穩(wěn)健性檢驗(yàn) ............ 27 
5  研究結(jié)論及建議 ............ 30 
5.1  研究結(jié)論 .............. 30 
5.2  政策建議 .............. 30
5.3  未來研究展望 .......... 33 

4  “客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對獨(dú)立性影響的實(shí)證檢驗(yàn)

本文以滬深 2004-2013 年 A 股變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司為樣本，對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選和整理，運(yùn)用 Excel 表格和 Stata12.0 進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和分析。 

4.1  描述性統(tǒng)計(jì)分析

本文對模型所涉及的變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，表 4.1 是會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更全樣本的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果，表 4.2 是“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更全樣本的|DA|最小值是 0.00008，最大值是 0.371，“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更樣本的|DA|最小值是 0.000138，最大值是 0.235，我國上市公司的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值存在極大差異，管理層運(yùn)用盈余管理手段具有不同的目的。并且兩組樣本中|DA|的平均值均高于樣本|DA|的中位數(shù)，表明我國上市公司管理層操縱應(yīng)計(jì)利潤主要是進(jìn)行正向盈余管理，目的在于調(diào)高公司利潤水平。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更全樣本中：公司規(guī)模最小值是 17.66，最大值是 28.48，中位數(shù)是 21.42 靠近最大值，標(biāo)準(zhǔn)差是 1.370，說明我國滬深兩市 A 股上市公司的資產(chǎn)規(guī)模存在差異并且大中型公司居多；資產(chǎn)負(fù)債率最小值是 0.00708，最大值是 7.583，標(biāo)準(zhǔn)差較大，說明各上市公司的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)存在巨大差異；存貨比例最高值達(dá)到 0.929，而有的公司甚至沒有存貨，說明不同類型的上市公司存貨管理各不相同；現(xiàn)金流量比例的中位數(shù)接近于該變量的平均值，并且標(biāo)準(zhǔn)差僅為 0.085，說明各樣本現(xiàn)金流量比例的離散程度較��；凈資產(chǎn)收益率最小值為-6.425，最大值為 5.410，標(biāo)準(zhǔn)差為 0.592 數(shù)據(jù)離散程度高，說明各上市公司的盈利能力相差很大。 在“客戶追隨式”會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更樣本中，各變量的數(shù)據(jù)性態(tài)與全樣本的數(shù)據(jù)性態(tài)基本一致，但是數(shù)據(jù)的離散程度基本較低，這可能是由于樣本量較小的緣故。 

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結(jié)論

上市公司的可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值受到上市公司是否發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的顯著影響，上市公司發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更與可操縱性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。上市公司若跟隨離職的簽字注冊會(huì)計(jì)師而變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也就是上市公司發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更，上市公司的盈余管理水平會(huì)顯著上升，，表明簽字注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性受到“追隨式”簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系的不利影響，簽字注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性下降，容忍被審計(jì)單位更高水平的盈余管理程度。并且股權(quán)性質(zhì)對可操縱性應(yīng)計(jì)利潤絕對值的影響存在差異化，國有控股上市公司發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更對簽字注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有更顯著的負(fù)向影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證事務(wù)所及其人員遵守相關(guān)職業(yè)道德要求，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)還必須遵守獨(dú)立性要求。建立內(nèi)部不同層級人員之間相互溝通的順暢渠道，事務(wù)所人員應(yīng)當(dāng)及時(shí)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)告對獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的情況。上市公司跟隨離職的簽字注冊會(huì)計(jì)師發(fā)生“客戶追隨”式會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更，該注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)告這種情況，以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠及時(shí)識(shí)別出特殊的“追隨式”簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系，并評價(jià)對獨(dú)立性的影響，必要時(shí)采取防范措施消除或降低特殊簽字注冊會(huì)計(jì)師-客戶關(guān)系對審計(jì)獨(dú)立性的不利影響。定期檢查員工遵守相關(guān)職業(yè)道德要求的情況，對違反相關(guān)職業(yè)道德要求個(gè)人及時(shí)進(jìn)行處理。 
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參考文獻(xiàn)(略)  

本文編號(hào)：83059