本文關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”背景下增值稅籌劃的一個(gè)偽命題，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

2016年

財(cái)會(huì)月刊（31期）

工作研究

“營(yíng)改增”背景下增值稅籌劃的一個(gè)偽命題

【作　　者】
蔣大山（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

【作者單位】
四川路橋建設(shè)集團(tuán)股份有限公司，成都610041

【摘　　要】

      【摘要】2016年5月1日起國(guó)家全面推行“營(yíng)改增”，以增加進(jìn)項(xiàng)減輕稅負(fù)為目的的增值稅稅務(wù)籌劃風(fēng)生水起。本文以增值稅基本原理為基礎(chǔ)，以案例為依托，分析闡明價(jià)稅分離體系下的增值稅“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”是個(gè)偽命題。依法取得應(yīng)當(dāng)取得的增值稅發(fā)票，是企業(yè)管理問題，不可泛濫為稅務(wù)籌劃。
【關(guān)鍵詞】營(yíng)改增；增值稅；進(jìn)項(xiàng)稅；稅務(wù)籌劃
【中圖分類號(hào)】D922.221           【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A           【文章編號(hào)】1004-0994（2016）31-0074-3一、引言
2016年3月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)），自2016年5月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，從此告別營(yíng)業(yè)稅，正式邁入增值稅時(shí)代。增值稅的稅收籌劃成為新納入試點(diǎn)單位的熱門話題。
增值稅，基本原理是對(duì)貨物、服務(wù)、勞務(wù)等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增價(jià)值或附加值征稅，屬于價(jià)外稅，由最終消費(fèi)者承擔(dān)。基本核算方式是以銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)繳納的稅額。“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”成為“營(yíng)改增”下最主流的觀點(diǎn)。本文議一議“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”的問題。
二、偽命題的邏輯錯(cuò)誤
財(cái)稅［2016］36號(hào)文件第二十一條規(guī)定：一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)納稅額越小，似乎支持“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”的觀點(diǎn)。但是，我們應(yīng)當(dāng)知道，增值稅是流轉(zhuǎn)稅，是對(duì)增值部分征稅。取得進(jìn)項(xiàng)稅額的行為也是納稅行為。增值稅是價(jià)外稅，在購(gòu)進(jìn)貨物、服務(wù)、勞務(wù)時(shí)，支付的價(jià)款不全是成本。購(gòu)進(jìn)支付的價(jià)款由兩部分構(gòu)成：一部分是購(gòu)進(jìn)的成本，一部分是購(gòu)進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。從申報(bào)繳納角度看，銷售方是納稅義務(wù)人，但該稅負(fù)的實(shí)際承擔(dān)者是購(gòu)買方（消費(fèi)者）。所以說，取得進(jìn)項(xiàng)稅額就是購(gòu)買方的納稅過程。購(gòu)買方繳納了稅金，理應(yīng)取得納稅憑證（如增值稅專用發(fā)票）。當(dāng)購(gòu)進(jìn)的貨物、服務(wù)及勞務(wù)形成產(chǎn)品對(duì)外銷售時(shí)，購(gòu)買方變身為銷售方，成為法律上的納稅義務(wù)人，取得的銷售款項(xiàng)也不全是營(yíng)業(yè)收入。取得的銷售款項(xiàng)也由兩部分構(gòu)成：一部分是銷售收入，另一部分是銷項(xiàng)稅額。銷項(xiàng)稅額就是此時(shí)的購(gòu)買方購(gòu)買行為取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于銷售方是法律上認(rèn)定的納稅義務(wù)人，且銷售方代收了銷項(xiàng)稅金，因此銷售方必須履行納稅義務(wù)。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。從增值稅的納稅計(jì)算公式不難看出，銷售方履行增值稅納稅義務(wù)分兩個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)：一是繳納“應(yīng)納稅額”，二是購(gòu)進(jìn)過程中取得“當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”。購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅就是納稅行為在此環(huán)節(jié)的體現(xiàn)。從前述邏輯來看，購(gòu)進(jìn)進(jìn)項(xiàng)稅額是提前繳納增值稅行為。取得進(jìn)項(xiàng)稅越多，說明提前繳納的增值稅越多，現(xiàn)金提前流出企業(yè)越多。從貨幣時(shí)間價(jià)值角度來講，企業(yè)損失了貨幣時(shí)間價(jià)值。
綜上所述，增值稅是價(jià)外稅，購(gòu)進(jìn)時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅不影響采購(gòu)成本，銷售時(shí)向購(gòu)買方收取的銷項(xiàng)稅額不計(jì)入銷售收入。購(gòu)買環(huán)節(jié)取得進(jìn)項(xiàng)稅額是提前納稅行為，購(gòu)進(jìn)成本不變的各采購(gòu)方案中，進(jìn)項(xiàng)稅額越大，因貨幣資金提前流出導(dǎo)致的納稅人資金成本越大。因此，“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”是個(gè)偽命題。如果稅務(wù)籌劃的目的是使進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，根據(jù)應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納稅額小于零，當(dāng)期不用繳納增值稅。是不是增值稅稅負(fù)就降為零了呢？答案很肯定，不是！前面已經(jīng)分析，取得進(jìn)項(xiàng)稅額支付的價(jià)款就是繳納的增值稅。這樣的業(yè)務(wù)方案由于形成了增值稅留抵額，使企業(yè)的速動(dòng)資產(chǎn)貨幣資金變成了不可流動(dòng)的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，從而增加了納稅人的資金成本。因此，“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”是個(gè)偽命題更加顯露無遺。
全面“營(yíng)改增”后，買賣雙方都是增值稅納稅人，合同一經(jīng)簽訂，增值稅稅率或征收率就確定了。對(duì)于已經(jīng)確定的業(yè)務(wù)，購(gòu)買方支付的價(jià)款中進(jìn)項(xiàng)稅即為購(gòu)買方繳納的稅金，應(yīng)當(dāng)按此取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票。依法取得發(fā)票，是財(cái)務(wù)核算成本的依據(jù)和基礎(chǔ)，是已經(jīng)納稅（進(jìn)項(xiàng)稅）的證明，不存在多取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的問題。
當(dāng)然，需要重點(diǎn)聲明的是，足額取得應(yīng)當(dāng)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，不屬于多取得進(jìn)項(xiàng)稅額的稅務(wù)籌劃，是增值稅原理下增值稅時(shí)代應(yīng)當(dāng)做的基本功課。應(yīng)當(dāng)取得而沒有取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，是業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的失職，使得企業(yè)已經(jīng)繳納的增值稅沒有證據(jù)來證明，導(dǎo)致了企業(yè)重復(fù)納稅。這是企業(yè)管理問題，不屬于稅務(wù)籌劃范疇。
三、案例分析
增值稅時(shí)代促使企業(yè)提高精細(xì)化管理水平，做實(shí)票據(jù)管理，需要全員提升業(yè)務(wù)水平，特別是要掌握稅收法規(guī)理論和具體規(guī)定。以建筑行業(yè)為例，投標(biāo)環(huán)節(jié)、采購(gòu)和分包環(huán)節(jié)必須時(shí)刻牢牢樹立價(jià)稅分離思想，價(jià)格是成本、價(jià)格是收入，價(jià)格才是影響企業(yè)利潤(rùn)的根本之所在。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以價(jià)格為導(dǎo)向，建立正確的可比基礎(chǔ)，以價(jià)格為導(dǎo)向評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)合同質(zhì)量。合同范本應(yīng)當(dāng)修訂，合同條款應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)價(jià)稅分離思想，開具發(fā)票種類應(yīng)當(dāng)在合同中明確，切實(shí)規(guī)避日后因合同模糊而導(dǎo)致企業(yè)沒有取得相應(yīng)增值稅發(fā)票，從而導(dǎo)致支付了的稅金沒有合法票據(jù)證明而重復(fù)納稅的情況發(fā)生，避免增加企業(yè)稅負(fù)。
取得應(yīng)當(dāng)取得的增值稅抵扣發(fā)票，是增值稅時(shí)代企業(yè)管理的基本要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制制度確保取得合法票據(jù)、辦理抵扣的責(zé)任落實(shí)到崗、落實(shí)到人。總之，取得應(yīng)當(dāng)取得的增值稅發(fā)票，不是“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”的稅務(wù)籌劃，而是企業(yè)依法經(jīng)營(yíng)之必需。
在交易雙方信息對(duì)稱、管理水平相當(dāng)、資源屬性相同的情況下，繳納的增值稅總額及交易各方獲得的利潤(rùn)不變。即便由于交易雙方信息不對(duì)稱、管理水平不一樣、擁有的社會(huì)資源不一樣而使得具有優(yōu)勢(shì)的一方獲得了超額利潤(rùn)，超額利潤(rùn)也不是因?yàn)槔U納的增值稅稅負(fù)減少產(chǎn)生的，而是信息、管理、社會(huì)資源帶來的。因?yàn)樾畔a(chǎn)生價(jià)值、管理帶來效益，資源本身就是一種利益。
例：甲方擁有設(shè)備，乙方為工程項(xiàng)目部需要設(shè)備。若甲乙雙方信息對(duì)稱、管理水平一樣，有兩個(gè)業(yè)務(wù)方案。方案一：甲方把設(shè)備租賃給乙方，有形動(dòng)產(chǎn)租賃，增值稅稅率17%。方案二：設(shè)計(jì)成工程分包方案，甲方帶上設(shè)備、人員承包乙方工程，完成相對(duì)應(yīng)的工作，稅率是11%。若甲乙雙方信息不對(duì)稱、企業(yè)管理水平不一樣，也有兩個(gè)業(yè)務(wù)方案。方案三：甲方管理水平高，按乙方成本水平承包。方案四：乙方管理水平高，只租賃設(shè)備，自己負(fù)責(zé)人工及油耗。四個(gè)方案的執(zhí)行結(jié)果如表1所示。
對(duì)甲方來說：方案一銷項(xiàng)稅17萬元，沒有進(jìn)項(xiàng)稅（設(shè)備采購(gòu)的進(jìn)項(xiàng)在購(gòu)進(jìn)當(dāng)期已經(jīng)抵扣），取得收入時(shí)繳納增值稅17萬元；方案二銷項(xiàng)稅15.4萬元，購(gòu)進(jìn)燃料進(jìn)項(xiàng)稅5.1萬元，取得收入時(shí)繳納增值稅10.3萬元。方案二較方案一多取得進(jìn)項(xiàng)5.1萬元，銷項(xiàng)減少1.6萬元，方案二是不是就比方案一稅負(fù)減輕了呢？答案很清楚，不是。方案二并沒有比方案一多獲得利潤(rùn)，兩個(gè)方案利潤(rùn)都是20萬元。對(duì)于甲方，方案三獲得利潤(rùn)較方案二多8萬元，也不是進(jìn)項(xiàng)稅變化導(dǎo)致的，而是管理優(yōu)勢(shì)獲得的超額利潤(rùn)。方案二的人工、油耗成本40萬元，而方案三人工、油耗成本32萬元，管理優(yōu)勢(shì)節(jié)約成本8萬元。
對(duì)于乙方來說：方案一取得進(jìn)項(xiàng)稅22.1萬元，方案二取得進(jìn)項(xiàng)稅15.4萬元。由于方案一取得進(jìn)項(xiàng)稅較多，取得收入時(shí)繳納增值稅2.1萬元；方案二取得進(jìn)項(xiàng)較少，取得收入時(shí)繳納增值稅8.8萬元。對(duì)于乙方，方案一是不是因?yàn)槿〉眠M(jìn)項(xiàng)較多就較方案二稅負(fù)減輕了呢？答案很清楚，不是。方案一并沒有比方案二多獲得利潤(rùn)，兩個(gè)方案利潤(rùn)都是80萬元。對(duì)于乙，方案四較方案一多獲得利潤(rùn)8萬元，也不是進(jìn)項(xiàng)稅變化導(dǎo)致的，而是管理優(yōu)勢(shì)效應(yīng)獲得的超額利潤(rùn)。
該業(yè)務(wù)不管是方案一、方案二，還是方案三、方案四，國(guó)家稅務(wù)局收到的增值稅稅款一樣，都是24.2萬元。
這就是增值稅的奇妙之處，由于價(jià)稅分離，只對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)增值部分征稅，只有有增值，才會(huì)產(chǎn)生增值稅。關(guān)于增值稅的稅務(wù)籌劃，改變的是納稅時(shí)點(diǎn)（對(duì)資金流有影響，本文分析不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值），各個(gè)環(huán)節(jié)連接起來后，只要增值額不變，繳納的增值稅額就不變，增值稅的公平合理特性得到充分體現(xiàn)。
再舉一例，說明“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”是偽命題。本次全面“營(yíng)改增”，購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；金融商品轉(zhuǎn)讓，不得開具增值稅專用發(fā)票。這里暫不分析討論企業(yè)資金成本利息進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣在增值稅原理上的合理性。對(duì)于企業(yè)來說資金成本進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣是一項(xiàng)重大損失，于是大家紛紛把目光投向融資租賃，似乎是一個(gè)不錯(cuò)的解決方式。因?yàn)槿谫Y租賃可以開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)從融資租賃公司取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣。多取得進(jìn)項(xiàng)了，稅負(fù)將減輕，企業(yè)將獲取更大的收益。情況真是如此嗎？請(qǐng)看下列方案演繹結(jié)果，，詳見表2。

方案一：企業(yè)直接貸款購(gòu)買設(shè)備總價(jià)款1170萬元，其中成本1000萬元，進(jìn)項(xiàng)稅170萬元，貸款利息價(jià)稅合計(jì)106萬元，企業(yè)成本1106萬元。
方案二：通過融資租賃公司融通資金。租賃定價(jià)包括三部分：設(shè)備總價(jià)款、資金利息和租賃手續(xù)費(fèi)（業(yè)務(wù)費(fèi)及租賃公司必要的利潤(rùn)）。
方案二之情形一：租賃公司貸款，資金成本與企業(yè)一樣。由于貸款利息沒有進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文附件2關(guān)于銷售額的相關(guān)規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的借款利息后的余額為銷售額。此種情形下，企業(yè)雖然多取得了1.7萬元的進(jìn)項(xiàng)稅，但并沒有減輕稅負(fù)。企業(yè)多取得的1.7萬元進(jìn)項(xiàng)稅額是以成本增加10萬元為代價(jià)的。這多出的10萬元成本就是租賃公司收取的租賃手續(xù)費(fèi)。不難得出，借融資租賃公司之手貸款購(gòu)買設(shè)備，“多取得進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕稅負(fù)”的目的無法實(shí)現(xiàn)，這種增值稅稅務(wù)籌劃未見效果。
方案二之情形二：租賃公司貸款，資金成本顯著低于企業(yè)，差額部分企業(yè)與融資租賃公司共享。此種情形下，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅較方案一多，企業(yè)的成本低于方案一，企業(yè)利潤(rùn)增加。于是增值稅稅務(wù)籌劃者十分欣喜，似乎籌劃目的達(dá)到了。仔細(xì)分析不難看出，企業(yè)利潤(rùn)增加是資源共享、合作共贏的結(jié)果。有共享資源，利益共享，無論在什么稅制下，企業(yè)利潤(rùn)都能實(shí)現(xiàn)最大化。這種情形的設(shè)備使用方案，需要企業(yè)擁有信息優(yōu)勢(shì)和良好的合作關(guān)系。
方案二之情形三：租賃公司利用自有資金購(gòu)買設(shè)備，按銀行貸款利率水平收取資金成本。此種情形下，企業(yè)成本低于方案一，差額部分為方案一貸款利息支出無法抵扣的增值稅6萬元。該種情形利用了租賃公司的資金資源，資源屬性的改變，打通了增值稅抵扣鏈條，租賃公司自有資金通過設(shè)備租賃的形式（實(shí)質(zhì)上是向企業(yè)收取的資金利息）進(jìn)入抵扣鏈條，使得增值稅脫離成本，從而降低成本。把游離于增值稅抵扣鏈條之外的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)等依法納入抵扣鏈條之內(nèi)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)減少目的的增值稅稅務(wù)籌劃范圍有限，推而廣之的“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”仍然是偽命題。
綜上所述，增值稅是價(jià)外稅，是流轉(zhuǎn)稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)取得的進(jìn)項(xiàng)稅是提前納稅行為，只要交易各方信息對(duì)稱、管理水平一樣、資產(chǎn)資源屬性相同，繳納銷項(xiàng)稅取得進(jìn)項(xiàng)稅不影響成本和收入，不影響利潤(rùn)。增值稅時(shí)代，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)精細(xì)化管理，依法取得應(yīng)當(dāng)取得的增值稅發(fā)票，避免因重復(fù)納稅增加企業(yè)成本。不可盲信“多取得進(jìn)項(xiàng)，減輕稅負(fù)”之言，要以收入、成本為出發(fā)點(diǎn)，分析不同業(yè)務(wù)類型的利潤(rùn)水平。企業(yè)需要用好信息資源，與合作伙伴建立合作共贏的良好關(guān)系，通過技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新提高管理水平，以此增加收益。

主要參考文獻(xiàn)：
財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局．關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知．財(cái)稅［2016］36號(hào)，2016-03-23．
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅課題研究組．營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)用手冊(cè)［M］．上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2013．

  本文關(guān)鍵詞：“營(yíng)改增”背景下增值稅籌劃的一個(gè)偽命題，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。