論文摘要 備受關(guān)注的《中華人民共和國不動產(chǎn)登記暫行條例》終于在2015年3月1日起正式施行，隨之而來的諸多言論也甚囂塵上，其中尤為引人關(guān)注的是，隨著不動產(chǎn)登記的完善，我國遺產(chǎn)稅的開征是否離到來不遠(yuǎn)？本文將探討遺產(chǎn)稅的相關(guān)內(nèi)容，遺產(chǎn)稅的運行模式，并對遺產(chǎn)稅將要在我國如何運行做出思考和建議。

　　論文關(guān)鍵詞 遺產(chǎn)稅 遺產(chǎn)稅模式 遺產(chǎn)稅類型

　　一、 遺產(chǎn)稅的概念及其性質(zhì)

　�。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅的概念
　　所謂遺產(chǎn)稅，是指以財產(chǎn)所有人死亡時遺留的財產(chǎn)為征稅對象征收的一種稅。 遺產(chǎn)稅之于我國并非新鮮事物，早在1937中日戰(zhàn)爭爆發(fā)后，當(dāng)時的國民政府便開始著手制定遺產(chǎn)稅以擴充財政來充當(dāng)軍費之用，在次年的10月，國民政府頒布了《遺產(chǎn)稅暫行條例》，這是中國近代首次頒布的遺產(chǎn)稅法。從上述概念可知，遺產(chǎn)稅的構(gòu)成有兩個基本要件，其一是物質(zhì)條件也即必須存在遺產(chǎn)或稱財產(chǎn)；其二是遺產(chǎn)稅的征收時間點必須是在遺產(chǎn)或者財產(chǎn)所有人死亡之后，也正因為如此，遺產(chǎn)稅又稱為“死亡稅” 。
　�。ǘ┻z產(chǎn)稅的性質(zhì)
　　世界絕大多數(shù)國家如英美等發(fā)達(dá)國家，均認(rèn)為遺產(chǎn)稅系財產(chǎn)稅，因為就其實質(zhì)而言，遺產(chǎn)稅的征稅對象是被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)，這部分財產(chǎn)最終會因為繼承法律關(guān)系的發(fā)生而成為繼承人享有所有權(quán)的財產(chǎn)。同時，財產(chǎn)稅又是以納稅人擁有或者支配的財產(chǎn)作為征稅對象的，已經(jīng)死亡的人擁有或者支配財產(chǎn)已經(jīng)是事實不能，所以該稅的納稅人必然是被繼承人。故而，遺產(chǎn)稅在實質(zhì)上，是對財產(chǎn)所征收的稅，按照稅類的劃分，應(yīng)歸屬于財產(chǎn)稅。當(dāng)然，有一部分學(xué)者認(rèn)為，因為遺產(chǎn)稅的征收源于對財產(chǎn)的移轉(zhuǎn)，按照這個理解，遺產(chǎn)稅的性質(zhì)應(yīng)該是流轉(zhuǎn)稅，即對財產(chǎn)的流轉(zhuǎn)行為征稅，這并非學(xué)界通說。

　　二、遺產(chǎn)稅開征的理論基礎(chǔ)

　�。ㄒ唬﹪夜餐^承說
　　持國家共同繼承說的學(xué)者認(rèn)為，個人財富的積累除了生前自身的勞動創(chuàng)造外，還仰賴著國家給予的幫助和保護(hù)。正是基于一國在國防、教育和衛(wèi)生等方面的條件創(chuàng)造，使得國民得以在好的外部環(huán)境下通過努力積累私人財產(chǎn)。國家既然在私人財富創(chuàng)造時提供了支持，也就獲得了在財產(chǎn)所有人死亡時取得一部分財產(chǎn)的權(quán)利，也即在財產(chǎn)所有人死后，國家和遺產(chǎn)繼承人共同繼承死者的財產(chǎn)。在這一點上看，遺產(chǎn)稅的開征，是為了保障國家的繼承權(quán)得以實現(xiàn)。
　�。ǘ┒愂昭a征說
　　該學(xué)說認(rèn)為，基于經(jīng)濟(jì)學(xué)上人是理性自利的基本設(shè)定，納稅人在生前總會為了最大限度的擴大自己的財富而采用各種辦法，其中就可能包括為了逃避生前納稅義務(wù)而采取的逃稅、避稅行為。這部分在生前因規(guī)避行為而未能及時征取的稅，因納稅人死后無法再逃避，而可以通過遺產(chǎn)稅進(jìn)行一次性的補充征納。按照稅法上的稅收債務(wù)觀點，這個學(xué)說認(rèn)為國家的遺產(chǎn)稅征稅權(quán)是對死者生前因逃稅、避稅行為而未能征收的稅款的救濟(jì)。
　�。ㄈ┚徽f
　　這個學(xué)說又被稱為社會主義說，該學(xué)說的由穆勒在邊沁的理論基礎(chǔ)上推演得出。該學(xué)說認(rèn)為國家應(yīng)該在沒收沒有遺囑的財產(chǎn)的同時，必須限制那些有遺囑的財產(chǎn)，這樣做的目的是因為財產(chǎn)的繼承可能會導(dǎo)致不勞而獲這種不公平現(xiàn)象的出現(xiàn)，這樣的做法還有一個好處，當(dāng)少數(shù)人因遺產(chǎn)繼承獲得了超出其獨立生活必要的財富時，造成了極大的社會資源浪費，國家有責(zé)任防止這種現(xiàn)象的發(fā)生。持該學(xué)說的極端者甚至認(rèn)為，國家應(yīng)當(dāng)廢除遺產(chǎn)私人繼承制度，個人財產(chǎn)在死后必須回歸社會，使得資源重流入運行狀態(tài)，以達(dá)到社會財富的平均化，縮小貧富差距。筆者認(rèn)為該學(xué)說過于極端，平均主義早已被證明是不可行的。

　　三、 遺產(chǎn)稅的制度類型

　�。ㄒ唬┛傔z產(chǎn)稅制
　　總遺產(chǎn)稅制是指就死亡人所遺留的全部遺產(chǎn)凈額征稅的一種稅制。 這種稅制的計稅依據(jù)是遺產(chǎn)的凈額，也就是遺產(chǎn)總額減去各項可扣除項目的余額。具體在操作時，是先對遺產(chǎn)進(jìn)行遺產(chǎn)稅的課征，在此之后再根據(jù)繼承人和被繼承人的親屬關(guān)系進(jìn)行繼承法上的遺產(chǎn)繼承，也就是所謂的“先稅后分”法。這種遺產(chǎn)稅制的特點在于：首先是操作簡單，在遺產(chǎn)分配之前即進(jìn)行課稅，此后的遺產(chǎn)繼承在所不問。其次是可以防止稅源流失，因為該稅制在分配之前便已經(jīng)將稅收課征，遺產(chǎn)繼承人沒有利用虛假遺產(chǎn)分配進(jìn)行逃稅、避稅操作的空間。再次是執(zhí)法成本低，相較于分遺產(chǎn)稅制而言，總遺產(chǎn)稅制僅進(jìn)行一次稅收的課征，環(huán)節(jié)單一。
　�。ǘ┓诌z產(chǎn)稅制
　　分遺產(chǎn)稅制正好與總遺產(chǎn)稅制相反，是指遺產(chǎn)稅的課征是在遺產(chǎn)進(jìn)行了繼承分配后，再以各遺產(chǎn)繼承人為納稅義務(wù)人，以其繼承所得的遺產(chǎn)份額為課稅對象的課稅制度，也即“先分后稅”法。由于此種課稅方式針對各個繼承人而言所承擔(dān)的稅負(fù)多寡直接與其繼承所得的財產(chǎn)成正比，所以繼承人與被繼承人在親屬關(guān)系上的親疏遠(yuǎn)近直接決定了其納稅額。這種做法可以在社會一般觀點上得到支持，即繼承人與被繼承人的親屬關(guān)系余越近，對被繼承人財富創(chuàng)造的貢獻(xiàn)可能就越大，是故應(yīng)當(dāng)多分得一部分遺產(chǎn)，而反之亦然。

　　（三）混合遺產(chǎn)稅制
　　混合遺產(chǎn)稅制是指對被繼承人的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，再以各繼承認(rèn)為納稅義務(wù)人，就其所繼承的財產(chǎn)征收繼承稅。 主要做法是將總遺產(chǎn)稅制和分遺產(chǎn)稅制進(jìn)行結(jié)合，在具體課稅時采用“先稅后分再稅”，這樣的做法既體現(xiàn)了稅法的公平性原則，又兼顧到了稅源控制，但是實際操作中可能出現(xiàn)重復(fù)征稅和過程復(fù)雜、不易操作的問題。

　　四、 關(guān)于我國遺產(chǎn)稅法的思考和建議

　�。ㄒ唬┻z產(chǎn)稅立法的功能定位
　　我國目前支持遺產(chǎn)稅開征的聲音中很大一部分是因為寄希望于通過遺產(chǎn)稅的開征達(dá)到擴充稅源，擴大國家財政稅收的目的。同時，還有一部分人希望這個稅種變成實至名歸的“劫富濟(jì)貧”稅，通過對遺產(chǎn)的課稅，，將死者生前創(chuàng)造的財富的一部分回歸社會，通過政府的財政功能流向?qū)ω毟F者的補助中。
　　我們必須考慮到，稅是對公民財富的直接侵奪，任何人在生前跟稅都息息相關(guān)，其從事任何事物都將產(chǎn)生稅負(fù)，一國的稅制不可能也不應(yīng)該單純的處于充盈財政的目的而制定一項稅種，這種做法已經(jīng)被大革命時期的英國和法國的歷史經(jīng)驗證明是不可行的。那么我們要明確的是，在中古要開征遺產(chǎn)稅的話，其必須堅持的功能地位里必須包含的因素有哪些？
　　筆者認(rèn)為，調(diào)節(jié)貧富差距是首先應(yīng)當(dāng)?shù)玫娇紤]的因素，鑒于當(dāng)前中國貧富差距、城鄉(xiāng)差距的溝壑越拉越大的情形下，通過一項新的制度來緩和這種差距可能帶來的矛盾實屬必要。通過遺產(chǎn)稅制的運行，調(diào)節(jié)一部分升入過高人群的財產(chǎn)，將其通過國家的財政功能轉(zhuǎn)移至對貧者的扶助之中，是符合法治公平理念要求的。其次，課稅只是方法，并不是目的，國家稅收的目的必然是為國民提供更好的公共產(chǎn)品，而國家自身作為不生產(chǎn)者獲得財富的手段只能是稅賦。明確這一點，就應(yīng)該在遺產(chǎn)稅立法過程中注意到，該稅種的正睡眠宜窄不宜寬，稅率的設(shè)置上也不宜過重，要充分考慮到當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。
　�。ǘ┛傔z產(chǎn)稅制的可行性
　　如上文介紹遺產(chǎn)稅稅制類型時所言，總遺產(chǎn)稅制雖然具有操作簡單，成本低廉等優(yōu)點，但是不可不察的是，綜觀采用這種模式的國家如英國、美國和新加坡，我國和這些國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水品在當(dāng)前階段仍然存在不小差距，體現(xiàn)在制度層面的就是我國才剛剛施行不動產(chǎn)登記制度，而財產(chǎn)登記制度在這些發(fā)達(dá)國家早就得到了運行并且還在不斷完善之中。遺產(chǎn)稅的課征的對象是財產(chǎn)，財產(chǎn)的多寡決定了稅負(fù)的輕重，倘若想在無法明晰被繼承人在死亡時所擁有的財富數(shù)量的基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的稅收課征，是不現(xiàn)實的。所以筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的開征必須在等到財產(chǎn)登記制度相對完善的情況下，方能施行。
　　雖然如此，總遺產(chǎn)稅制仍然是比較符合中國當(dāng)前國情的。首先，中國當(dāng)前稅收征管水平比較低，征管力量比較弱，效率低下；而我國的遺產(chǎn)繼承在實踐上，大多數(shù)被繼承人在訂立遺囑時都是采用口頭遺囑的形式，書面遺囑尚少，進(jìn)行公證者更甚。在相關(guān)措施方面，由于個人申報制度運行狀況的不佳，以及財產(chǎn)登記制度方興未艾，使得如果采用分遺產(chǎn)稅制的情況下，會產(chǎn)生水源流失，操作難度大，征稅成本過高的問題�？傔z產(chǎn)稅制具有的操作簡便，成本低廉的優(yōu)點正好可以彌補我國現(xiàn)階段的這些不足，所以筆者建議在將來的遺產(chǎn)稅立法模式選擇上，應(yīng)當(dāng)選擇總遺產(chǎn)稅制而不應(yīng)當(dāng)選用分遺產(chǎn)稅制，更宜采用混合遺產(chǎn)稅制。
　�。ㄈ╆P(guān)于“劫富濟(jì)貧”的一點思考
　　遺產(chǎn)稅在1998年為美國財政做出了230萬美元的貢獻(xiàn)，但是為了征收這些稅款所花費的成本卻高達(dá)460億元 ，巨額的財富非但沒有流入貧者的錢囊，反而使得原本可能為其提供利益的機會也因為國家巨額征稅成本的支出而消失。如前文所言，如果我國單純?yōu)榱恕熬弧倍M(jìn)行遺產(chǎn)稅的開征，美國的先例不可不察。

本文編號：44784