[摘　要]無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)實(shí)物形態(tài)的資本性資產(chǎn),從會(huì)計(jì)的角度看,知識(shí)經(jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)是無(wú)形資產(chǎn)占整個(gè)社會(huì)資產(chǎn)的比重得以增加。代寫(xiě)計(jì)量論文目前無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量中存在許多問(wèn)題,如尚未形成對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值實(shí)行全面管理的體系、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資價(jià)值計(jì)量不合理、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值核算方法比較混亂、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的規(guī)定不合理。應(yīng)增加無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容,改善核算方法,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行正確計(jì)量。

[關(guān)鍵詞]無(wú)形資產(chǎn) 計(jì)量 核算體系

無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)實(shí)物形態(tài)的資本性資產(chǎn),它能在未來(lái)較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)獲得經(jīng)濟(jì)效益。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下,無(wú)形資產(chǎn)大致可分為以下幾類:一是體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)。它是一個(gè)企業(yè)擁有的與市場(chǎng)相關(guān)聯(lián)并給企業(yè)帶來(lái)潛在利益的要素總和,包括公司名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、顧客、長(zhǎng)期客戶、業(yè)務(wù)伙伴、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、長(zhǎng)期信譽(yù)等。二是體現(xiàn)智力勞動(dòng)的資產(chǎn)。即專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、版權(quán)、商業(yè)秘密、技術(shù)秘密、專有技術(shù)等。三是體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展動(dòng)力的資產(chǎn)。如企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方法、企業(yè)文化和管理信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)等。四是體現(xiàn)人力資源的資產(chǎn)。包括整個(gè)員工的教育狀況、知識(shí)能力、工作技巧、創(chuàng)新能力、合作能力等要素。

從會(huì)計(jì)的角度看,知識(shí)經(jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)是無(wú)形資產(chǎn)占整個(gè)社會(huì)資產(chǎn)的比重得以增加,對(duì)一些高科技企業(yè)來(lái)說(shuō),它的比重甚至已超過(guò)固定資產(chǎn)而位居首位。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中最主要的也是最難以解決的問(wèn)題是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量,其主要原因是無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)實(shí)體性、壽命期不肯定性和未來(lái)收益的不確定性,這也是與貨幣資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)的根本區(qū)別。我們不能像對(duì)待有形資產(chǎn)一樣對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的形成和使用過(guò)程進(jìn)行反映,而應(yīng)當(dāng)按其固有的價(jià)值運(yùn)動(dòng)軌跡及特征進(jìn)行考察,確定相應(yīng)的計(jì)量方法。而我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,對(duì)多數(shù)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量普遍不充分。加入WTO后,國(guó)內(nèi)企業(yè)與國(guó)外企業(yè)的聯(lián)營(yíng)、兼并及商務(wù)交往活動(dòng)將更加廣泛,企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的不充分,必將使國(guó)內(nèi)企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。

一、我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量存在的問(wèn)題

無(wú)形資產(chǎn)可分為可確指的無(wú)形資產(chǎn)和不可確指的無(wú)形資產(chǎn),除商譽(yù)是不可確指的無(wú)形資產(chǎn)外,其他無(wú)形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)一樣都具有明確的投入成本,可參照其他資產(chǎn)的評(píng)估方法大致估算出市場(chǎng)價(jià)值。因此,可確指的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估比較明確。但是這些無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)量上仍然存在著問(wèn)題。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)量上的混亂主要表現(xiàn)在無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理上。

第一,在我國(guó)會(huì)計(jì)核算中,尚未形成對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值實(shí)行全面管理的體系。一般來(lái)講,無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)由形成無(wú)形資產(chǎn)的勞動(dòng)消耗構(gòu)成,包括物化勞動(dòng)與活勞動(dòng)兩個(gè)方面,但無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值形成不盡一致。往往形成無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的一系列費(fèi)用被拋開(kāi),如自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、研制費(fèi)用,由于開(kāi)發(fā)研制具有很大的不確定性,為了謹(jǐn)慎起見(jiàn),企業(yè)將開(kāi)發(fā)研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益,而只將專利申請(qǐng)中的注冊(cè)費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)等計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本,造成價(jià)值的不對(duì)稱。這種會(huì)計(jì)處理方法就很難以價(jià)值形式反映出無(wú)形資產(chǎn)的全貌。另外,現(xiàn)有的對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資價(jià)值計(jì)量的規(guī)定不合理。我國(guó)《公司法》規(guī)定,公司投入資本中,無(wú)形資產(chǎn)投資不得超過(guò)總投資的20%。這在無(wú)形資產(chǎn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著重要作用的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,明顯不能適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。

第二,無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值核算方法比較混亂。如在有些項(xiàng)目核算上,未能區(qū)分費(fèi)用性支出和資本性支出。又如為提高企業(yè)品牌效應(yīng)、增加商標(biāo)知名度而支付的廣告宣傳費(fèi),實(shí)際上是促成品牌成為著名商標(biāo)的一項(xiàng)重要?jiǎng)趧?dòng)消耗,從理論上講應(yīng)成為商標(biāo)權(quán)的一個(gè)重要組成部分,但企業(yè)出于謹(jǐn)慎原因?qū)V告宣傳費(fèi)獲得直接計(jì)入當(dāng)期損益。將這種特定的廣告支出完全作為費(fèi)用性支出,必然會(huì)造成費(fèi)用多計(jì)而無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值少計(jì)的結(jié)果,導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤(rùn)降低和資產(chǎn)價(jià)值偏低。另外,對(duì)同一種形態(tài)的無(wú)形資產(chǎn),往往僅僅因?yàn)槠鋪?lái)源渠道不同而采取不同的會(huì)計(jì)處理。比如,同樣性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)如專有技術(shù),由于不需要注冊(cè),企業(yè)自創(chuàng)的采取計(jì)入費(fèi)用的方法,而股東投入的則作為無(wú)形資產(chǎn)核算,這種不一致的處理方式是欠妥的。

第三,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的規(guī)定不合理,應(yīng)引入加速攤銷(xiāo)的概念,因?yàn)橛行o(wú)形資產(chǎn)(如專利權(quán))前期帶來(lái)的收益一般大于后期,現(xiàn)有的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的規(guī)定不合理,其攤銷(xiāo)年限應(yīng)具有一定的彈性并有所縮短。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)核算體系過(guò)于簡(jiǎn)單,直接沖減無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,有待改進(jìn)。正是由于我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值形成、管理與實(shí)現(xiàn)上的上述種種障礙和弊端,反映在公司資產(chǎn)負(fù)債表上的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值往往與公司無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值有較大的出入,所以我們必須不斷探索,建立起完善的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值管理體制。

二、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法分析

無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)本身的特點(diǎn)決定,完全沿用有形資產(chǎn)的計(jì)量方式,根本不能正確計(jì)量知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下的無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值,會(huì)計(jì)資料的可靠性、真實(shí)性將會(huì)受到很大挑戰(zhàn)。這是由無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)決定的。

高度稀缺。無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)品具有稀缺性甚至壟斷性。無(wú)形資產(chǎn)的生產(chǎn)是一次性的,不存在一個(gè)或幾個(gè)企業(yè)重復(fù)生產(chǎn)一種完全相同無(wú)形資產(chǎn)的可能性。某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)一旦產(chǎn)生,重復(fù)生產(chǎn)便毫無(wú)意義,而生產(chǎn)者也將實(shí)施保密等保護(hù)措施,并在一定時(shí)期內(nèi)形成知識(shí)、技術(shù)的壟斷。退一步說(shuō),即使存在重復(fù)生產(chǎn)的情況,法律上也只承認(rèn)最先生產(chǎn)出的該項(xiàng)資產(chǎn)并予以保護(hù)。這種企業(yè)自身和法律的保護(hù),形成了無(wú)形資產(chǎn)的壟斷地位并一直維持到法律或經(jīng)濟(jì)有效期終止,為價(jià)格壟斷提供了條件。無(wú)形資產(chǎn)的稀缺導(dǎo)致了對(duì)它的需求缺乏彈性,需求一經(jīng)產(chǎn)生,則幾乎沒(méi)有任何選擇的余地。根據(jù)勞動(dòng)價(jià)值理論,資產(chǎn)的價(jià)值是以凝結(jié)在資產(chǎn)中無(wú)差別的抽象人類勞動(dòng)為基礎(chǔ)的。但由于無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的一次性,其價(jià)格是由取得占有權(quán)的無(wú)形資產(chǎn)所消耗的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間決定的,不具有橫向可比性,而個(gè)別勞動(dòng)消耗的多少只有生產(chǎn)者自己知道,購(gòu)買(mǎi)者難以準(zhǔn)確把握,只能根據(jù)該無(wú)形資產(chǎn)的效用和稀缺性進(jìn)行價(jià)值判斷并根據(jù)自身的需求和支付能力決定取舍。

高收益。無(wú)形資產(chǎn)特別是技術(shù)型和整體型無(wú)形資產(chǎn)是以創(chuàng)造性勞動(dòng)為主的產(chǎn)物,具有更大的增值效應(yīng)和潛在能力。這類無(wú)形資產(chǎn)的使用在使企業(yè)取得一般水平收益的同時(shí),給企業(yè)帶來(lái)了超額收益。例如商標(biāo)的使用可以形成一種獨(dú)特的效益,不僅反映過(guò)去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的成效,而且通過(guò)使用增加了商標(biāo)的知名度及影響力,對(duì)商標(biāo)權(quán)本身來(lái)說(shuō)是價(jià)值影響的增值,對(duì)特定的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)講是市場(chǎng)占有率提高,增強(qiáng)了消費(fèi)者對(duì)商品的信任,促使其在日常購(gòu)貨活動(dòng)中發(fā)生反復(fù)的購(gòu)買(mǎi)行為并對(duì)新產(chǎn)品甚至潛在的新產(chǎn)品的銷(xiāo)售產(chǎn)生購(gòu)買(mǎi)欲望。

三、完善我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量的建議

增加無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目核算的內(nèi)容。由知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生的諸如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無(wú)形資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn),以全面反映企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。

對(duì)于傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購(gòu)入的商譽(yù)等,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)核算體系過(guò)于簡(jiǎn)單,必須改進(jìn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第31條明確規(guī)定:“各種無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷(xiāo),未攤銷(xiāo)余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示。”這種對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)采用直接沖減原始價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法,既不能真實(shí)反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值,也不能反映成本費(fèi)用中已負(fù)擔(dān)的攤銷(xiāo)價(jià)值,體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表中的只是無(wú)形資產(chǎn)的凈值。實(shí)際上,無(wú)形資產(chǎn)的使用類似于固定資產(chǎn),其價(jià)值形成和運(yùn)動(dòng)過(guò)程可清晰地分解為原始價(jià)值、攤銷(xiāo)價(jià)值、凈值及新增價(jià)值等,所以完全可以參照固定資產(chǎn)設(shè)置“累計(jì)折舊”備抵賬戶的方法,設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”賬戶,反映其攤銷(xiāo)價(jià)值。這樣,資產(chǎn)負(fù)債表上通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)原值減無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等于無(wú)形資產(chǎn)凈值的程式,就可直觀真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的三種狀態(tài)。應(yīng)該說(shuō),這種較詳盡的核算體系也符合科技進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際。隨著科技開(kāi)發(fā)研制費(fèi)用的增大、開(kāi)發(fā)時(shí)間的縮短以及開(kāi)發(fā)主體的不斷社會(huì)化和多元化,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理要求越來(lái)越詳細(xì)。首先,技術(shù)開(kāi)發(fā)一般要經(jīng)過(guò)設(shè)計(jì)、研制、樣品制作等階段, 這些都構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值的主要部分,有必要對(duì)其形成過(guò)程單獨(dú)核算。其次,開(kāi)發(fā)時(shí)間的縮短和投入的加大,使得每年攤銷(xiāo)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值加大,攤銷(xiāo)價(jià)值的核算越來(lái)越重要;企業(yè)間聯(lián)合開(kāi)發(fā)的方式越來(lái)越多,也要求會(huì)計(jì)真實(shí)全面地監(jiān)督和反映聯(lián)合各方的費(fèi)用、權(quán)益的分配等全過(guò)程。另外,無(wú)形資產(chǎn)商品化的趨勢(shì)也要求單獨(dú)核算開(kāi)發(fā)成本。很多企業(yè)將無(wú)形資產(chǎn)作為商品向外銷(xiāo)售,只有對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)核算,才能比較準(zhǔn)確地計(jì)算出無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的效益。

企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項(xiàng)很重要的無(wú)形資產(chǎn),它是使企業(yè)長(zhǎng)期獲得超額利潤(rùn)的重要因素,因而必須正確計(jì)量。自創(chuàng)商譽(yù)由于其支出成本不能可靠計(jì)量,一直以來(lái)都被排除在無(wú)形資產(chǎn)之外。筆者認(rèn)為,可以利用商譽(yù)的定義,根據(jù)其可以帶來(lái)的超額收益來(lái)計(jì)量。即在企業(yè)實(shí)際獲得的凈收益中,扣除按社會(huì)平均利潤(rùn)率計(jì)算的凈收益及非商譽(yù)因素(如政策優(yōu)惠、特殊行業(yè)或壟斷經(jīng)營(yíng)等)取得的凈收益,就是由企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)取得的超額收益,將該收益按社會(huì)平均利潤(rùn)率資本化,即可作為企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。具體計(jì)算如下:

超額收益=實(shí)際凈收益-按平均利潤(rùn)率計(jì)算的凈收益-非商譽(yù)因素的凈收益

商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷平均利潤(rùn)率

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上,企業(yè)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)的資金投入不斷增加,使其對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果的影響也越來(lái)越大。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用和企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)的形成關(guān)系非常密切。對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用是應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化處理,應(yīng)根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)的不同特點(diǎn)區(qū)別對(duì)待,而不能籠統(tǒng)地計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研究與開(kāi)發(fā)應(yīng)分別計(jì)量,研究費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,開(kāi)發(fā)費(fèi)用則應(yīng)在符合條件的情況下予以資本化。具體處理方法是,對(duì)可以申請(qǐng)專利的、研究開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)或可以作為非專利技術(shù)的無(wú)形資產(chǎn),不僅要將開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出予以資本化并計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值,而且后期投入也應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)于研究失敗的、開(kāi)發(fā)不成功的無(wú)形資產(chǎn)則應(yīng)作為當(dāng)期損失處理。

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